Теория налогов (с компендиумом «A short history of taxes and taxation»). Учебное пособие

может подвергаться налогообложению более двух раз, и тогда, следуя логике, нужно будет ввести понятие тройного налогообложения и т.д. Правильнее было бы говорить о «повторном налогообложении».

Обычно термин «двойное налогообложение» применяется в международной практике и означает взимание налога с дохода физических или юридических лиц дважды: сначала в стране получения дохода и вторично в стране, юридическим или физическим лицом которой является данный налоговый субъект. В таком значении термин «двойное налогообложение» применяется как узаконенное международное понятие. Он четко определяет явление, всем понятен, а в практическом плане закреплен в большом числе межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Различают международное экономическое двойное налогообложение и международное юридическое двойное налогообложение.

При экономическом двойном налогообложении два различных лица облагаются налогом в отношении одного и того же дохода или капитала. Это проявляется, в частности, при обложении налогом дохода предприятия как самостоятельного плательщика и обложении налогом дохода акционера или пайщика при распределении прибыли (например, если полученная прибыль облагается один раз на уровне юридических лиц налогом на прибыль корпораций, а второй раз на уровне физических лиц налогом на полученные акционерами дивиденды). Проблему можно устранить при помощи изменений национального налогового законодательства, предусмотрев нормы, позволяющие тем или иным способом засчитывать налог, уплаченный на уровне предприятия, при расчете налоговых обязательств акционера, чтобы избежать увеличения совокупного налогового бремени.

При юридическом двойном налогообложении один и тот же доход одного и того же лица облагается налогом более чем в одном государстве. Это может иметь место в следующих случаях:

81

1.два государства подвергают одно и то же лицо налогообложению по его мировому доходу или капиталу (возникают одновременные налоговые обязательства),

2.лицо является резидентом одного государства, но обладает капиталом или получает доход в другом государстве, причем оба государства взимают налог с этого дохода или капитала,

3.каждое государство подвергает одно и то же лицо, не являющееся резидентом ни одного из этих государств, налогообложению по доходу, который поступает из другого государства, или по капиталу, которым лицо владеет

вдругом государстве (возникают одновременные ограниченные налоговые обязательства).

Международное двойное налогообложение устраняется путем заключения между государствами соглашений (конвенций).

Расширительное толкование и распространение термина «двойное налогообложение» на национальную систему нецелесообразно еще и потому, что по мере интеграции России в мирохозяйственные связи нам придется сближать с мировым сообществом не только саму налоговую систему, но и терминологию, применяемую в международной практике и статистике. В этих условиях введение новых понятий, отличных от принятых в международной практике, едва ли оправданно.

Налоговая база как стоимостное проявление объекта налогообложения может как совпадать, так и не совпадать с последним.

Так, например, в соответствии с главой 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» объектом налогообложения по данному налогу являются обороты по реализации продукции. Вместе с тем, порядок исчисления налога на добавленную стоимость предусматривает включение в налоговую базу и других средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), в частности, штрафов, пеней, неустоек и др. Другими словами, в данном случае налоговая база и объект налога не совпадают, поскольку штрафные санкции за неисполнение хозяйственных договоров не являются реализацией продукции.

82

Для получения фактических показателей налогооблагаемой базы необходимо ведение соответствующего учета. Основой для получения показателей является бухгалтерский учет. Вместе с тем, в ряде случаев возникает необходимость ведения специального учета для целей налогообложения, получившего название «налоговый учет», механизм которого отличен от бухгалтерских методик.

Налоговый период — календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (ст. 55 Налогового кодекса РФ). Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Налоговая ставка — это размер налога, приходящегося на единицу налогообложения (см. ст. 53 Налогового кодекса РФ).

По методу установления различают ставки твердые и процентные (квоты). При методе твердых ставок на каждую единицу обложения определен фиксированный размер налога (например, 10 рублей за гектар пашни). Процентные ставки характерны для налогообложения прибыли и дохода и устанавливаются в процентах от единицы обложения (например, налог на прибыль предприятий и организаций установлен в размере 30 % прибыли). Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются Налоговым Кодексом РФ, а по региональным и местным налогам — устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных Налоговым Кодексом РФ.

Применительно к сборам иногда употребляют термин «размер сбора» (в частности, в главе 253 Налогового кодекса «Государственная пошлина»).

Проделайте классификацию налоговых ставок в зависимости от различных критериев.

83

При характеристике элементов налогообложения важно такое понятие, как налоговый оклад (налоговый долг) —

сумма, вносимая плательщиком в определенный бюджет по одному налогу. Она исчисляется исходя из отнесения налоговых ставок к налоговой базе. При этом во внимание берутся все положения налогового законодательства, регулирующие налогообложение (например, налоговые льготы). Он исчисляется по следующей формуле:

где Т — налоговый оклад (долг),

B — налоговая база,

t — налоговая ставка.

При характеристике элементов налогообложения важно также определение эластичности налоговых поступлений относительно налоговой базы, которая показывает, на сколько процентов изменяется общая сумма налоговых поступлений при изменении налоговой базы на 1 %. Она рассчитывается по следующей формуле:

B

где Т(В) — положительная монотонно возрастающая функция налогового оклада (долга),

B — налоговая база,

причем dT(B) — это относительное изменение величины

налоговых поступлений, а B — это относительное изменение величины налоговой базы.

84

Порядок исчисления налога. Налог исчисляется по следующей формуле:

Т = (В-L)*t,

где T – сумма налога или налоговый оклад, B – налоговая база,

Порядок исчисления налога определен в ст. 52 части I Налогового кодекса РФ таким образом, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Форма налогового уведомления устанавливается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Различают три способа исчисления налогов:

1. Некумулятивный способ, когда налоговая база облагается по частям. В этом случае каждая часть дохода облагается налогом отдельно, вне связи с иными источни-

85

ками дохода. Таким образом рассчитываются косвенные налоги, например, НДС.

2.Кумулятивный способ, при котором происходит начисление налога нарастающим налогом. Расчетная сумма причитающегося обязательства также определяется нарастающим итогом, но уменьшается на размер налога, удержанного ранее. Применяется при определении обязательств по прямым налогам.

3.Смешанный способ — представляет собой сочетание кумулятивного и некумулятивного способов. Применяется при налогообложении доходов физических лиц, когда гражданин имеет доход по основному и по неосновному месту работы.

Пример решения задачи.

Рассчитайте сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по кумулятивному и некумулятивному способу исчисления, если ставка налога составляет 1%, уплата происходит один раз в квартал, налоговый период равен одному году.

Порядок уплаты налогов и сборов — это технические приемы внесения налогоплательщиком или его агентом

86

суммы налога в соответствующий бюджет или государственный внебюджетный фонд. Для определения порядка уплаты налога необходимо установить: направление платежа (бюджет или внебюджетный фонд), средства уплаты налога (государственная валюта, иностранная валюта и пр.), механизм платежа, особенности контроля за уплатой налога. Уплата налогов и сборов производится разовой уплатой всей суммы налогов или сборов либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. Уплата налогов и сборов производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организацию связи Государственного Комитета Российской Федерации по связи

иинформатизации. Конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии со ст. 58 НК РФ применительно к каждому налогу и сбору. Порядок уплаты федеральных налогов и сборов устанавливается НК РФ. Порядок уплаты региональных и местных налогов и сборов устанавливается соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с НК РФ.

Всоответствии с Налоговым кодексом может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу — авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ. Нарушение порядка исчисления

и(или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

87

Существует три основных способа уплаты налога: по декларации, у источника дохода, административный.

1.Уплата налога по декларации предполагает, что на налогоплательщика налагается обязанность представить

вустановленный срок в налоговый орган официальное заявление о своих налоговых обязательствах. На основе декларации налоговый орган рассчитывает налог и вручает налогоплательщику извещение о его уплате. Такую роль выполняет декларация, например, при уплате налога на доходы физических лиц. Однако в большинстве случаев подача декларации является чисто отчетным действием, смысл которого состоит в том, чтобы зафиксировать сумму налога, исчисленного плательщиком самостоятельно. При подаче такой декларации плательщик не ожидает вручения ему налоговым органом извещения об уплате налога, а уплачивает налог самостоятельно в установленный срок.

2.При уплате налога у источника дохода налогоплательщик получает часть дохода за вычетом налога, рассчитанного и удержанного бухгалтерией предприятия или предпринимателем, производящим выплату. Для налогоплательщика этот способ уплаты налога представляется как автоматическое, безналичное удержание налога, предшествующее фактическому получению дохода (авансовые налоги). Например, работодатель вычитает сумму налога из заработной платы своего работника и перечисляет ее в соответствующий бюджет.

3.При административном способе налогоплательщик уплачивает налог по уведомлению налогового органа,

вкотором указываются вид налога, размер платежа, срок уплаты налога. К примеру, налоговый орган высылает по почте владельцу автомобиля уведомление об уплате транспортного налога.

Механизм уплаты: в наличном или безналичном порядке, на бюджетный счет через банк плательщика, приобретение марок акцизного сбора, внесение на депозит причитающихся сумм, обеспечение уплаты залогом товаров и транспортных средств, гарантией третьего лица и т.д.

88

1.Залог товаров и транспортных средств — один из способов обеспечения уплаты таможенных платежей. По своей юридической природе залог является гражданскоправовой категорией и определяется как правоотношение, в силу которого кредитор (залогодержатель) вправе при неисполнении должником (залогодателем) обеспеченного залогом обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами.

Отношения залога в таможенной сфере возникают между таможенным органом, выступающим в роли залогодержателя, и лицами, которым предмет залога принадлежит на праве собственности или хозяйственного ведения — залогодателем, и оформляются договором о залоге, заключаемом в письменной форме.

2.Банковская гарантия используется для обеспечения уплаты таможенных платежей. Согласно ст. 368 ГК РФ банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по предоставлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Применительно к банковской гарантии в таможенном деле принципалом является плательщик таможенных налогов, бенефициаром — таможенный орган, а круг гарантов ограничивается банками и иными кредитными учреждениями. В соответствии с п. 5 Приказа ГТК от 19.09.95

№580 таможенные органы принимают с 1.01.96 г. банковские гарантии только от тех кредитных учреждений, которые включены ГТК РФ в специальный реестр. Хотя Таможенный кодекс (ст. 122) устанавливает, что в целях обеспечения уплаты таможенных платежей могут приниматься гарантии кредитных учреждений, получивших лицензию ЦБ РФ на проведение операций в иностранной валюте.

3.Внесение причитающихся сумм на депозит таможенного органа осуществляется в соответствии с нормами ТК и принятыми в их развитие подзаконными актами. Этот режим применяется к подакцизным товарам, доставляемым во внутренний таможенный орган автомобильным транспортом, а также к товарам, перемещаемым

89

автомобильным транспортом по территории РФ в соответствии с таможенным режимом транзита.

Денежные средства, предназначенные для уплаты таможенных платежей в отношении подакцизных товаров, ввозимых на российскую таможенную территорию, вносятся на депозит внутреннего органа не позднее 10 календарных дней до предполагаемого дня фактического пересечения товарами российской таможенной границы. Что касается транзитных товаров, то обеспечительные суммы должны поступить на депозит таможенного органа отправления до момента фактического пересечения этими товарами российской таможенной границы.

За время хранения сумм на депозите проценты не начисляются, индексация не производится. Возврат денежных средств плательщику, внесшему эти средства, производится только после уплаты всех начисленных ГТД таможенных платежей (включая проценты за отсрочку или рассрочку платежа). В случае неуплаты в установленный срок таможенных платежей денежные средства, внесенные на депозит таможенного органа, обращаются в доход федерального бюджета в качестве таможенных платежей.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном Налоговым Кодексом РФ. Сроки уплаты налогов определяются календарной датой или истечением иного периода времени, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено (ст. 57 НК РФ).

Налоговые льготы. В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах может также предусматриваться налоговая льгота — полное или частичное освобождение налогоплательщика от уплаты налога в соответствии с действующим законодательством.

К налоговым льготам относятся: необлагаемый минимум (как правило, его величина кратна минимальному

90