Теория налогов (с компендиумом «A short history of taxes and taxation»). Учебное пособие

не менее 22 % от общих бюджетных поступлений. Схожая картина наблюдается в Нидерландах, Франции, Швеции, Норвегии.

Инфляционность экономики предопределяет в большей степени специфические черты латиноамериканской модели. Ввиду того, что косвенные налоги гораздо лучше приспособлены к условиям высокой инфляции, чем прямые, налоговые системы многих латиноамериканских стран ориентированы на косвенное налогообложение с целью защиты бюджетных поступлений от инфляции. Так, доля косвенных налогов в доходной части бюджета в Боливии, Чили и Перу составляет соответственно 42, 46 и 49 %.

Существование смешанной модели налоговой системы определяет тот факт, что многие страны, не желая ставить бюджетные поступления страны в зависимость от конкретного вида налога или группы плательщиков, диверсифицировали структуру доходов бюджета. Например, в Италии при значительном удельном весе косвенных налогов высока доля прямых налогов (порядка 36 %). По аналогичному пути пошли Аргентина, Австрия, Испания.

5.3. Элементы налоговой системы

Различают следующие элементы налоговой системы:

1.совокупность налогов и сборов,

2.свод законов, регулирующих порядок и правила налогообложения,

3.деятельность уполномоченных органов государственной власти по управлению налоговыми отношениями,

4.принципы организации и функционирования налоговой системы.

1.Совокупность налогов и сборов

Государство использует для косвенного воздействия на экономику и формирования своих доходов целую совокупность налогов, которая требует своего упорядочения

131

и классификации — группировки налогов по их видам. Основными критериями классификации могут выступать различные признаки: способ взимания налогов, субъект — налогоплательщик, характер применяемых ставок, источник и объект налогообложения, орган, устанавливающий налоги, порядок введения налога, уровень бюджета, в который зачисляется налог, целевая направленность налога и др.

В официальной статистике большую роль при выборе этих признаков играет форма государственного устройства. По органу, устанавливающему и конкретизирующему налоги, в унитарном государстве налоги делятся на общегосударственные и местные. В федеративном государстве налоги подразделяются на федеральные, региональные и местные. Налоговая система Российской Федерации согласно ст. 12 НК РФ включает в себя три вида налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов Федерации (региональные налоги и сборы), местные налоги и сборы.

Довольно распространенной, однако с содержательной точки зрения менее ясной, является классификация налогов на прямые и косвенные. Традиционно различительным критерием выступает вопрос о перекладываемости налога. Согласно этому критерию прямыми являются те налоги, которые нельзя переложить на другого плательщика, то есть там, где налогоплательщик и носитель налога идентичны (например, налоги на доход и на имущество). И наоборот, косвенными являются те налоги, где налоговое бремя может быть переложено одним налогоплательщиком на другого (например, налог на добавленную стоимость и акцизы). Возможность переложить налог на другого субъекта зависит не от вида налога, а от всеобщей ситуации на рынке и, в особенности от положения на нем предпринимателя-налогоплательщика. Поэтому в определенных экономических ситуациях «прямой» налог может быть частично переложен на другого плательщика (например, налог на имущество физических лиц при сдаче квартиры в аренду). В то время, как перекладывание «косвенного» налога может производиться частично или вооб-

132

ще невозможно. (Например, в некоторых случаях, когда предприятия приобретают материальные ресурсы, иные товары для непроизводственных нужд, они платят НДС из своей чистой прибыли, то есть фактически выступают носителями налога.)

Существует также другая точка зрения о разделении налогов на прямые и косвенные, когда критерием выступает метод установления или способ взимания налогов. Прямые налоги взимаются в процессе накопления материальных благ, ими непосредственно облагаются трудоспособность физических лиц или экономический потенциал (способность приносить доход) юридических лиц. Прямыми являются те налоги, которыми облагаются имущество, выручка, процесс извлечения прибыли (дохода). Косвенные налоги связаны с экономическим потенциалом налогоплательщика лишь косвенно, они взимаются через цену товара и вытекают из хозяйственных актов и оборотов, финансовых операций. Они связаны с процессом использования прибыли (дохода) или расходами налогоплательщика.

Итак, в зависимости от метода установления налогов

испособа их взимания налоги подразделяются на прямые

икосвенные.

Внутри этой классификации тоже имеются подразделения. Прямые налоги, в свою очередь, делятся на личные и реальные (целевые). Прямые личные налоги уплачиваются с действительно полученного дохода и отражают фактическую платежеспособность субъекта налога. К их числу относятся налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций и др. Прямыми реальными налогами облагается предполагаемый средний доход, получаемый от того или иного объекта обложения. К их числу относятся земельный налог, транспортный налог, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности и др.

Косвенные налоги по объектам взимания подразделяются на: акцизы, фискальную монополию, таможенные пошлины. В развитых странах преобладают акцизы —

133

косвенные налоги на товары и услуги, которые производятся частными предприятиями. Акцизы устанавливаются на товары внутреннего производства, в отдельных странах акцизами также облагается и импорт товаров (Россия). Акцизы по способу взимания делятся на индивидуальные — устанавливаемые на отдельные виды и группы товаров, и универсальные — взимаемые со стоимости всего валового оборота (НДС). Универсальные акцизы более выгодны с фискальной точки зрения (с расширением ассортимента товаров увеличивается поступление универсального акциза в бюджет), ими облагаются все товары, попадающие в реализацию. Первоначально универсальный акциз взимался на одной стадии — потребления — в розничной торговле. После Второй Мировой войны был введен каскадный налог с оборота (т.е. взимался на всех этапах производства). Сегодня для него характерна однократность обложения. Разновидность универсального акциза — НДС, который в отличие от налога с оборота взимается не со всей стоимости товара, а только с той части стоимости, которая добавляется на конкретной стадии производства. Добавленная стоимость включает: заработную плату, амортизацию, проценты за кредитные ресурсы, накладные расходы.

Второй вид косвенных налогов — фискальная монополия — монопольное право государства на производство и (или) реализацию определенных товаров, он преследует чисто фискальную цель. Ставки не устанавливаются, поскольку государство является монополистом при производстве определенных видов товаров (например, винно-во- дочных изделий) и продает товар по очень высокой цене, которая включает в себя и сам налог. Фискальная монополия может быть частичной (или производство, или реализация), либо полной.

Третий вид косвенных налогов — это налоги на внешнюю торговлю: таможенные пошлины. Они подразделяются:

1. по видам — на экспортные, импортные, транзитные;

134

2.по построению ставок — на специфические (устанавливаются в твердой сумме), адвалорные (в процентах

кстоимости) и сложные (сочетание специфических и адвалорных ставок);

3.по экономической роли — на фискальные, протекционистские (для защиты внутреннего рынка от импортных товаров), антидемпинговые (повышенные пошлины на товары, ввозимые по демпинговым ценам), преференциальные (система предпочтений — льготные пошлины на один импортный товар, либо на весь импорт).

Существует и другая классификация косвенных налогов, в соответствии с которой они подразделяются на три вида: налоги, вытекающие из имущественных и то- варно-денежных отношений, налоги на потребление и таможенная пошлина. К первому виду относится, например, налог на добавленную стоимость. Ко второму виду относятся акцизы, налог на реализацию горюче-смазочных материалов и др. Разделение налогов на имущественные и потребительские налоги, а также налоги, вытекающие из имущественных и товарно-денежных отношений, с одной стороны, и таможенную пошлину, с другой стороны, имеет, в первую очередь, управленческо-техническое значение. Имущественными и потребительскими налогами, а также налогами, вытекающими из имущественных и то- варно-денежных отношений, распоряжаются налоговые ведомства. Взимание таможенной пошлины регулируется таможенными органами.

О соотношении прямых и косвенных налогов в доходах бюджета. При формировании налоговой системы большое значение имеет определение оптимального соотношения между прямыми и косвенными налогами. Преимущества и недостатки прямых и косвенных налогов скрупулезно проанализировал в начале XX века в своем труде «Конспект лекций о народном и государственном хозяйстве» министр финансов России С. Ю. Витте, 155-летие со дня рождения которого отмечалось в 2004 г. В пользу прямых налогов он выделял их большую равномерность по сравнению с косвенными. Прямые налоги в большей степени соразмеряются с платежной способностью граждан.

135

В отличие от прямых, косвенные налоги, падая большей частью на предметы общераспространенные, потребление которых не находится в прямом соответствии с имущественной состоятельностью потребителей, ложатся особенно тяжело на бедные классы населения и нередко оказываются обратно пропорциональными к средствам плательщиков. Кроме того, взимание прямых налогов не требует сложной организации по контролю за производством, сбытом и потреблением товаров, как это имеет место при взимании косвенных налогов, и, следовательно, требует меньших затрат. В бюджетном отношении преимущество прямых налогов состоит в том, что они обеспечивают большую определенность и устойчивость бюджета. Поступления прямых налогов отличаются также большей регулярностью, нежели косвенных налогов, так как они взимаются с заранее оцененных имущества и доходов, в то время как косвенные связаны с потреблением, размеры которого подвержены значительным колебаниям.

Витте подчеркивал важные преимущества косвенных налогов, а именно, их продуктивность. Это во многом объясняется быстрым ростом потребления. При росте благосостояния, увеличении численности населения без изменения ставок налога можно обеспечить постоянный рост доходов. Следующее преимущество косвенных налогов, на которое обращает внимание С. Ю. Витте — возможность регулирования потребления: «Повышая размер налога и тем удорожая тот или иной продукт, государственная власть может влиять на уменьшение размеров его потребления в видах, например, народного здравия, общественной нравственности и т.п., как это имеет место в отношении спиртных напитков.» Он отмечал также возможность регулирования отраслей промышленности при помощи изменения ставок таможенных пошлин. Помимо тех преимуществ косвенных налогов, отмеченных Витте, в современных условиях следует также отметить простоту их взимания и уплаты в бюджет. Кроме того, эти налоги включаются в цену товаров и услуг, потому незаметны и легче воспринимаются плательщиками. Правда, не стоит перегибать палку. В нынешних условиях делаются попытки усилить крен в сторону косвенных налогов, прежде всего, за счет удержания высоких ставок налога на добавленную стоимость, повышения акцизов, введения налога с продаж.

136

Не умаляя роли значения косвенных налогов в доходах бюджета, следует отметить, что ставки налогов на потребление достигли верхнего предела, выше которого ставки могут стать запретительными, приводить к резкому снижению уровня жизни, стимулировать поиск путей обхода налогов. В настоящее время косвенные налоги выполняют преимущественно фискальную функцию.

К недостаткам косвенного обложения Витте относил увеличение оборотных средств за счет роста цен под влиянием косвенных налогов и, следовательно, отвлечение капиталов от других производств. Косвенные налоги оказывают негативное влияние на качество питания населения. Витте особо обращал внимание на цепь посредников, из которых каждый возмещает уплаченный авансом налог с известною надбавкой в свою пользу, что способствует росту цен. Главным недостатком косвенных налогов считал их неравномерность и обременительность для малоимущих классов: «Тягость косвенных налогов обратно пропорциональна размеру дохода: чем меньше доход, тем большую часть его отбирают косвенные налоги. Тяжесть косвенного обложения естественно увеличивается с возрастанием числа членов семьи, в которой плательщиком за многих является работник.» К сожалению, отмечаемый С. Ю. Витте социальный аспект практически не учитывается в современной налоговой политике. Об этом свидетельствует все более усиливающийся налоговый пресс на население, сопровождаемый ростом цен.

Проанализировав преимущества и недостатки прямого и косвенного налогообложения, Витте делает правомерный вывод о том, что финансовая система, базирующаяся только на одном виде налогов, бесперспективна, не может удовлетворять предъявляемым требованиям. Подчеркивает, что «лишь сочетанием прямых и косвенных налогов может быть создана более или менее удовлетворительная система обложения, которая способна не отягчая особенно налогоплательщиков, не подрывая благосостояния массы населения и не препятствуя экономическому развитию страны, доставлять государству достаточные средства для покрытия его потребностей». Необходимо отметить, что соотношение прямых и косвенных налогов значительно различается по отдельным странам и в разные периоды времени.

137

На структуру налоговых поступлений серьезное влияние оказывает экономическая ситуация, уровень доходов населения, инфляция, цели, стоящие перед страной на какомто конкретном этапе развития. Если говорить о тенденции изменения в структуре налогов в экономически развитых странах, имеет место ярко выраженная тенденция повышения доли косвенных налогов, прежде всего, за счет введения налога на добавленную стоимость и повышения его ставок.

В теории налогов существует такое понятие, как инфляционный налог (inflation tax) — потери реальных доходов населения вследствие инфляции, поскольку имеющиеся у него деньги теряют свою стоимость по мере роста цен. Дефицит бюджета вынуждает правительство печатать деньги (увеличивать денежную базу) и это, как правило, является первопричиной роста инфляции. Дж. Кейнс писал: «Правительство может жить в течение длительного времени... за счет печатания бумажных денег... Это такая форма налогообложения, ускользнуть от которой наиболее трудно. Даже самое слабое правительство в состоянии ввести его в действие в ситуации, когда оно уже не способно ни на что иное»1.

По роли налогов в воспроизводственном процессе различают:

1.Налоги, взимаемые в процессе получения дохода.

2.Налоги, взимаемые в процессе использования дохода (оборота товаров, работ, услуг).

3.Налоги, взимаемые в процессе приращения и движения имущества.

4.Ресурсные (рентные) платежи.

Об этих налогах речь пойдет в подразделе 5.5.

1 Цит. по: Фишер С., Дорнбуш Р., Шмалензи Р. Экономика. — М.: Дело ЛТД, 1993. — С. 648.

138

Продолжите классификацию налогов в зависимости от разных критериев. В частности, системы налоговой классификации, применяемые: Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Международным валютным фондом (МВФ), Системой национальных счетов (СНС), Европейской системой экономических интегрированных счетов (ЕСЭИС).

На наш взгляд, любое разбиение налогов на определенные группы может носить только условный характер, так как все без исключения налоги в той или иной мере влияют на все стороны хозяйственной деятельности и по природе своей всегда оказывают комплексное воздействие на всю гамму экономических отношений. Поэтому при отнесении того или иного налога к конкретной группе подразумевается его доминирующее влияние на какую-либо группу экономических показателей.

2. Свод законов, регулирующих порядок и правила налогообложения

Налоговое законодательство в широком смысле — это совокупность налоговых законов и подзаконных актов (актов делегированного законодательства, актов главы государства и правительства, нормативно-правовых актов органов государственного управления в области финансов, например, министерства финансов, федеральной налоговой службы и т.д.).

Налоговое законодательство в узком смысле — это совокупность принятых в государстве налоговых законов:

обладающих универсальным характером (кодексов). Например, Общий кодекс о налогах Франции, отдельные главы первой части Налогового кодекса Российской Федерации;

устанавливающих, изменяющих и упраздняющих отдельные виды налогов. Например, Закон ФРГ «О подоходном налоге», отдельные главы второй части Налогового кодекса Российской Федерации;

139

 определяющих элементы налогообложения, понятие и общие принципы налоговой системы. Например, Общий налоговый закон Испании от 28.12.1963 г. № 230/6311, отдельные главы первой части Налогового кодекса Российской Федерации;

• регулирующих налоговые отношения центральных и региональных органов власти. Например, Закон Испании от 29.12.1983 г. № 311 «О порядке уступки государственных налогов автономным областям»2.

3. Деятельность уполномоченных органов государственной власти по управлению налоговыми отношениями

Управление налоговыми отношениями включает:

налоговое планирование (прогнозирование),

систему организации взаимоотношений налогоплательщиков и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (налоговых агентов, налоговых органов, таможенных органов, сборщиков налогов, органов государственных внебюджетных фондов),

мотивацию в сфере налоговых отношений (налоговое стимулирование),

налоговый контроль (деятельность уполномоченных органов, в процессе которой обеспечивается надлежащее поведение обязанных лиц по уплате налогов и сборов).

Планирование и прогнозирование налоговых поступлений имеют немаловажное значение в организации налогового механизма. Именно здесь оцениваются потенциальные возможности для увеличения доходной базы бюджета, определяются основные формы и методы воздействия налогов на общее состояние экономической системы. В целом налоговое планирование направлено на поиск вариантов налогового режима через оценку налогового потенциала экономики и анализ действующего налогообло-

1 Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право. Срав- нительно-правовое исследование. — М.: НОРМА. — 2001. — С. 13.

2 Там же.

140