Теория налогов (с компендиумом «A short history of taxes and taxation»). Учебное пособие

6. Утверждение о том, что налог — это цена за услуги государства, принадлежит представителям следующей теории:

1)теории налога как страховой премии,

2)классической теории налогов,

3)теории «экономики предложения»,

4)теории «публичного договора».

7. Утверждение о том, что налог есть цена, уплачиваемая гражданином за полученные им от общества наслаждения, как наслаждение от общественного порядка, справедливого правосудия, обеспечения свободы личности и права собственности, принадлежит представителям следующей теории:

1)теории наслаждения,

2)теории обмена,

3)теории налогового нейтралитета,

4)теории «единого налога».

8. Утверждение о том, что налог — это страховой платеж, который уплачивается подданными государства на случай наступления какого-либо риска, а смысл такого налога — обеспечить финансирование затрат правительства по обеспечению обороны и правопорядка, принадлежит представителям следующей теории:

1)теории «экономики предложения»,

2)теории налога как страховой премии»,

3)теории переложения налогов,

4)теории обмена.

61

ГЛАВА 3. ЭКОНОМИЧЕСКИЕ И ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВ

ИСБОРОВ

3.1.Общая характеристика налога или сбора. Налогоплательщик и плательщик сбора

Втеории налогов для характеристики экономических основ налога издавна употребляется термин «элементы налога», под которым понимаются «определяемые законодательными актами государства принципы построения

иорганизации взимания налогов». К ним относятся: субъект налога, объект налога, предмет налога, источник налога, масштаб налога, налоговая база, налоговый период, единица обложения, налоговая льгота, налоговая ставка, метод налогообложения, налоговый оклад.

Вроссийском законодательстве для характеристики правовых основ налога употребляется термин «элементы налогообложения». В п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ указано, что «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения».

Согласно ст. 17 Налогового Кодекса РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики (плательщики сборов) и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога. Данные элементы налогообложения являются обязательными.

Внеобходимых случаях при установлении налога

вакте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Это означает, что налоговая льгота является факультативным элементом

62

налогообложения, и ее отсутствие в определенном законодательном акте, устанавливающем определенный налог или сбор, не является основанием для отказа налогоплательщика от уплаты данного налога или сбора.

Покажите различия в составе между элементами налога и элементами налогообложения, указанными в законодательстве РФ о налогах и сборах.

Как видим, состав элементов налога и элементов налогообложения, указанных в российском законодательстве, различен. То есть имеют место случаи, когда тот или иной элемент налога установлен, но не определен. В то же время элементы налогообложения выступили базовой правовой предпосылкой для определения обязанностей налогоплательщика в структуре налогового правоотношения. Именно обязательное наличие в налоговой сфере первичного звена, изначально предопределяющего структуру налогового правоотношения, т.е. отношения, урегулированного нормами налогового права, является одной из самых ярких особенностей налогового права.

Налоговое законодательство на различных этапах своего развития предусматривало и другие элементы налогообложения, при наличии которых последний считался законно установленным. Так, в соответствии с п. 2 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы»: «В целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают и определяют: налогоплательщика (субъект налога); объект и источник налога; единицу налогообложения; налоговую ставку (норму налогового обложения); сроки уплаты налога; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад».

Иначе говоря, данный нормативный акт содержал такие элементы, не предусмотренные законодательством в настоящее время, как источник налога, единицу налогообложения, налоговый оклад и бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад. В то же время ст. 11 указанного выше Закона не называла в качестве элементов налогообложения налоговую базу, налоговый период, порядок исчисления налога и порядок уплаты налога.

63

При установлении сборов в налоговом законодательстве определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам. Это означает, что, если в соответствующем законодательном акте, устанавливающем определенный налог или сбор, отсутствует хотя бы один из вышеперечисленных элементов налогообложения, то у налогоплательщика есть вполне законные основания отказаться от уплаты налога или сбора.

Как отметил Конституционный Суд России в постановлении от 18 февраля 1997 г. № 3-П «По делу о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года «О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции», «одно лишь перечисление лицензионных сборов в федеральных бюджетных законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку эти законы не содержат существенных ЭЛЕМЕНТОВ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ».

Указанные обстоятельства позволяют полагать, что элементов налога как совокупности определенных взаимодействующих составляющих налога, гораздо больше и шире, и они не ограничиваются теми составляющими, которые перечислены в ст. 17 Налогового кодекса РФ.

Применительно к нынешнему законодательству можно выделить четыре основных требования, предъявляемых к законодательному акту по налогообложению, касающихся определения в нем элементов налога, при соблюдении которых налог будет считаться законно установленным:

1.должен быть указан круг плательщиков налога (сбора) согласно определенным критериями, то есть налогоплательщик;

2.должно быть указано, какие налоги (сборы) должен платить налогоплательщик, то есть объект налога, налоговая база, налоговый период и налоговая ставка;

3.должно быть закреплено, когда должен быть уплачен налог (сбор), то есть срок уплаты налога;

64

4. должно быть указано, в каком порядке осуществляется уплата налога, то есть порядок исчисления и порядок уплаты налога.

Исходя из п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в котором указано, что «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения» можно было бы предположить, что налог будет считаться законно установленным только при определении действительно ВСЕХ элементов налога, даже тех, которые и не указаны в ст. 17 Кодекса, например, таких как источник налога, единица налогообложения и др. Однако это не так. Ст. 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» Налогового кодекса РФ является общей нормой и положения, изложенные в ней, в последующем раскрываются в других статьях (специальных) указанного нормативного акта. Ст. 17 Кодекса как раз является специально нормой, в которой указано, какие элементы налогообложения являются обязательными для его установления. Иначе говоря, для того, чтобы налог считался законно установленным, в законодательном акте по налогам и сборам должны быть предусмотрены только элементы, которые перечислены в ст. 17 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщики и плательщики сборов — физические лица или организации, на которые ложится законодательно определенная обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (ст. 19 НК РФ).

Налогоплательщиком не становятся с рождения. В зависимости от совокупности определенных признаков и обстоятельств человек приобретает соответствующий правовой статус, от которого зависит его положение в обществе, его права и обязанности. Так, один и тот же человек может быть гражданином или лицом без гражданства, должностным лицом или предпринимателем, налогоплательщиком или лицом, на которого не возложены обязанности по уплате налога (сбора).

Из ст. 19 НК вытекает, что налогоплательщиком является не любое физическое лицо или организация, а определенные категории лиц, которые по тем или иным

65

признакам определяются кодексом как налогоплательщики. При этом необходимо заметить, что статус налогоплательщика не является постоянным и не относится ко всем видам налогов. Статус налогоплательщика не может быть постоянным, потому что физическое лицо или организация может оставаться налогоплательщиком, только если продолжает отвечать требованиям, позволяющим отнести их к данной категории. Статус налогоплательщика не относится ко всем видам налогов, потому что по каждому виду налогов должны быть определены свои налогоплательщики.

С принятием части 1 НК из категории самостоятельных субъектов, способных нести права и обязанности налогоплательщика, были исключены филиалы и иные обособленные подразделения, которые функционировали в этом качестве не один год.

До вступления в действие части 1 НК РФ руководствовались Законом РФ «Об основах налоговой системы Российской Федерации», согласно ст. 3 которого, плательщиками налогов являлись юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возлагалась обязанность уплачивать налоги. Данная норма закона была практически полностью воспринята Налоговым кодексом, однако вместо термина «юридическое лицо» стали применять термин «организация»1. Сделано это было с целью уточнения терминологии, поскольку в налоговом законодательстве до принятия НК происходило наполнение существующей правовой формы, определенной в гражданском законодательстве, иным содержанием.

1 Понятие юридического лица дается в ст. 48 части 1 ГК РФ: «Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету».

66

Наделение налоговым законодательством филиала юридического лица статусом налогоплательщика, а также использование таких понятий, как отделение или обособленное подразделение предприятий, определение которых не было представлено ни в одном законодательном акте, приводило к существенным противоречиям с гражданским законодательством, а также к противоречиям с другими отраслями российского законодательства. В налоговом законодательстве понятие «филиал» наделялось совершенно не свойственными ему функциями и полномочиями. Одним из основных критериев, по которым филиал относился к налогоплательщикам, признавалось наличие у филиала расчетного счета. Для того, чтобы открыть расчетный счет, необходимо заключить с банком договор банковского счета1. Для того, чтобы расчетный счет принадлежал именно филиалу, именно филиал и должен заключить с банком вышеуказанный гражданско-правовой договор. Непонятно, как такой договор мог быть заключен филиалом при отсутствии у последнего гражданской правоспособности. Заключить договор с банком, открыть для поддержания деятельности филиала текущий счет может только юридическое лицо, создавшее этот филиал. Юридически текущий счет принадлежит не филиалу, а организации. Своеобразный налоговый статус филиала заставлял предпринимателей строить отношения между юридическим лицом и филиалом на основе гражданскоправовых договоров, что полностью исключало гражданское законодательство. Проблемы с использованием филиала в качестве самостоятельного налогоплательщика возникали не только у предпринимателей, но и у банков, а также у контролирующих органов.

Закономерно возникает вопрос: а кому эта ситуация была выгодна? Определяя филиал в качестве самостоятельного налогоплательщика законодатель решал задачу налоговых поступлений в регионы. Однако для решения этой задачи был выбран далеко не лучший способ.

1 Глава 45 части 2 ГК РФ.

67

С налогово-правовой точки зрения имеются ли различия между организациями и юридическими лицами? Сколько раз в Налоговом кодексе встречается слово «предприятие»? Есть ли разница между филиалом и обособленным подразделением?

По мнению некоторых специалистов, любое обособленное подразделение юридического лица может выступать или филиалом, или представительством, то есть «третьего не дано». Однако представляется, что данная позиция необоснованна. Создание в практике делового оборота обособленных подразделений, не обладающих статусом ни филиалов, ни представительств, подразумевает и сам законодатель, указывая и специально выделяя их при установлении соответствующих положений и в ст. 19, и в ст. 83 НК РФ. Кроме того, о возможности существования таких структурных подразделений говорят и представители цивилистической науки. Судебно-арби- тражная практика также выделяет подобные обособленные подразделения. См., например, Постановление ФАС ЦО от 06.05.2003 № А09-585/03-30.

Следует различать понятия «налоговая обязанность» и «обязанность налогоплательщика». Под налоговой обязанностью понимается обязанность налогоплательщика по уплате какого-либо налога. А одной из обязанностей налогоплательщика является обязанность уплачивать законно установленные налоги.

Из норм НК РФ (а именно: из ст. 17 и 19) вытекает следующий алгоритм определения обязанности по уплате налога:

1.В первую очередь, необходимо определить, относится ли физическое лицо или организация к той категории лиц, на которых законом возложена обязанность по уплате налога. Если закон (как правило, это определенная глава части 2 НК РФ) не относит заинтересованное лицо к плательщикам данного налога, то данном случае никаких обязанностей, связанных с уплатой налога, не возникает.

2.Если в ходе исследования все же выяснилось, что по всем признакам заинтересованное лицо является пла-

68

тельщиком налога, то необходимо выяснить, располагает ли налогоплательщик объектом налогообложения. Вопрос очень важный, поскольку именно с наличием у налогоплательщика объекта налогообложения законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ).

3. Если у налогоплательщика есть объект налогообложения, то у него остается надежда только на предусмотренные законом льготы, освобождающие его от налоговых обязанностей.

Права и обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов прописаны соответственно в ст. 21 и ст. 23 НК РФ.

Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Можно выделить следующие четыре группы прав налогоплательщиков и плательщиков сборов: связанные с получением информации, уменьшением размеров налоговых обязательств, налоговыми проверками и защитой своих прав. Классификация прав налогоплательщиков и плательщиков сборов представлена на схеме 3.2.1.

В целях обеспечения и защиты прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) им гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется Налоговым Кодексом и иными федеральными законами.

Обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов можно сгруппировать в следующие три группы: связанные с соблюдением закона, возникающие при взаимодействии с налоговыми органами, связанные с бухгалтерской и налоговой отчетностью.

Налогоплательщики-организации, помимо вышеуказанных обязанностей, должны сообщать в налоговый орган:

1) об открытии или о закрытии счетов о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности;

69

2)обо всех случаях участия в других организациях;

3)обо всех созданных обособленных подразделениях;

4)о реорганизации или ликвидации организации.

С понятием «налогоплательщик» тесно связаны такие категории, как: носитель налога, налоговые агенты, взаимозависимые лица, законный представитель налогоплательщика, уполномоченный представитель налогоплательщика.

Носитель налога — лицо, которое несет экономическое бремя налогообложения в конечном итоге (в форме снижения своего экономического потенциала), то есть по завершении процессов переложения налога. Именно у носителя налога происходит уменьшение доходов на величину налога. Отличие носителя налога от налогоплательщика состоит в том, что носитель налога несет экономическое бремя налогообложения в конечном итоге, то есть по завершении процессов переложения налога в форме снижения своего экономического потенциала. В ряде случаев носитель налога и налогоплательщик могут совпадать, к примеру, при уплате налога на доходы физических лиц. В то время, как при уплате акциза экономическое бремя налогообложения ложится на конечного потребителя, который и выступает носителем налога.

Налоговые агенты — организации и (или) физические лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (ст. 24 НК РФ). Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в соответствии со статьей 22 НК РФ.

В обязанности налоговых агентов входит:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

70