Применение международных стандартов финансовой отчетности. Правовые основы

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

финансового контроля, и прежде всего — должного сбора налогов, никогда не будет реализовано в национальном законодательстве о бухучете. Поэтому при существующем распределении полномо- чий и ответственности между государственными органами в сфере бухгалтерского учета бессмысленно принимать программы рефор- мирования по МСФО — они не будут реализованы, пока не будут согласованы с национальной политикой и законодательством в сфере финансов.

Таким образом, развивающиеся в сфере бухгалтерского уче- та, консолидированной финансовой отчетности правоотношения могут носить как финансово-правовой, так и иной отраслевой ха- рактер (гражданско-правовой, если речь идет о внутрихозяйствен- ной деятельности).

На наш взгляд, рассматриваемые отношения являются фи- нансово-правовыми, если они отвечают следующим сложившим- ся в финансово-правовой науке основным признакам финансо- вых правоотношений: возникают и развиваются в сфере и в связи с осуществлением финансовой деятельности государства (публич- но-правовых образований), позволяют реализовать ему свои фи- нансовые интересы (например, заключающиеся в организации собственной финансовой деятельности, контроле за деятельнос- тью иных субъектов, если она позволяет государству получать до- ходы, оптимально использовать денежные средства), имеют пу- блично-правовой характер1.

Отношения, возникающие в сфере бухгалтерского учета, фи- нансовой отчетности, в их многообразии подчинены контрольной функции бухучета и финансовой отчетности. В литературе так- же подчеркивается значение контрольной функции бухучета для обеспечения публичных интересов общества и государства2. Це- лям государственного контроля над достоверностью финансовой отчетности субъектов, в частности, служит установление уполно- моченными органами (Минфин РФ, ЦБ РФ) правил бухгалтерско- го учета и финансовой отчетности для определенных субъектов. В таком случае регулятивные и контрольные правоотношения взаимосвязаны, обеспечивают динамику деятельности государст- ва в обозначенной сфере.

1Карасева М.В. Финансовое правоотношение. С. 80–94.

81

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Международные акты также закрепляют положения, предусматривающие использование документов финансовой (бухгалтерской) отчетности в ходе проведения контрольных мероприятий по отношению к финансам — национальным, ме- ждународным, финансам международных организаций, оценке имущественных объектов1. Согласно предписаниям Лимской де- кларации руководящих принципов контроля, принятой в г. Лиме 17.10.1977–26.10.1977 IX Конгрессом Международной организа- ции высших органов финансового контроля2, важнейшей зада- чей высшего контрольного органа является проверка законности и правильности распределения финансовых средств и ведения бухгалтерских счетов (ст. 4 «Финансовый контроль и контроль исполнения»).

Документы международных организаций обращают внима- ние на факты расхождений между выписками банков и данны- ми финансовой отчетности, свидетельствующими о нарушениях в ходе кассовых и банковских операций со средствами междуна- родных организаций, организаций, сформированных государ- ствами для решения вопросов совместной значимости, в ходе расчетов этих организаций с дебиторами и кредиторами, инвен- таризации (по материалам отчета Ревизионной комиссии Совета по железнодорожному транспорту государств-участников Содру- жества по проверке исполнения сметы расходов на обеспечение деятельности Дирекции Совета в 2011 г.3; Регламента № 851/2004 Европейского парламента и Совета Европейского Союза «Об учре- ждении Европейского центра по профилактике и контролю забо- леваний» (ст. 23)4 и др.).

Комиссии Таможенного союза «О Порядках декларирования, контроля и коррек- тировки таможенной стоимости товаров» // СПС Консультант Плюс; таблица 4 Решения N 466 Межгосударственного Совета Евразийского экономического сооб- щества «О Концепции Межгосударственной целевой программы «Создание систе- мы информационного и методического обеспечения реализации единого порядка экспортного контроля государств-членов ЕврАзЭС» // Там же.

2СПС Консультант Плюс.

лезнодорожному транспорту государств-участников Содружества» // СПС Кон- сультант Плюс.

4Принят в г. Страсбурге 21.04.2004 // СПС Консультант Плюс.

82

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

В международной практике правового регулирования фи- нансовых отношений, как и в законодательстве России о бухгал- терском учете обозначена его информационная функция. Она означает, что осуществление бухгалтерского учета позволяет си- стематизировать информацию о хозяйственной деятельности и имущественном положении организации с учетом различных аспектов — об операциях с денежными средствами, фактах хо- зяйственной жизни (сделках, событиях), финансовых результатах деятельности. Программное обеспечение бухгалтерского учета расширяет возможности информатизации экономического про- странства, применения бухучета во взаимосвязи с МСФО — глоба- лизации этой информатизации1.

Следует заметить, что заимствуемые российским законода- тельным регулированием МСФО позволяют получить более яс- ную, целостную информацию относительно хозяйственной дея- тельности организаций, т.к. позволяют акцентировать внимание на учете разных аспектов их деятельности, например, ведении сельскохозяйственной деятельности (МСФО (IAS) 41), инвести- циях (МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»); получении выручки от рекламы (Разъяснение ПКР (SIC) 31 «Выручка — бар- терные операции, включающие рекламные услуги»); полученном имуществе от клиентов (Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 «Переда- ча активов от клиентов») и т.д.2.

Этот факт объясняется тем, что каждый МСФО в отдельности акцентирует внимание на информации определенного функцио- нального предназначения (МСФО, применяемые при учете нало- гов на прибыль3; МСФО, связанные с бюджетной деятельностью государства: МСФО, касающиеся государственных субсидий — по- мощи, оказываемой государством в форме передачи предприя- тию ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем

1 Сидорова М.И. Развитие моделей бухгалтерского учета в условиях совре- менных информационных технологий. Автореферат диссертации доктора. эк. наук. М., 2013. С. 3; Солоненко А.А. Единая учетная система группы взаимосвязанных организаций. Автореферат диссертации доктора. эк. наук. Нижний Новгород, 2013. С. 16.

на прибыль — изменения налогового статуса предприятия или его акционеров».

83

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

определенных условий, связанных с операционной деятельностью предприятия1, в том числе предоставляемой субъектам, специали- зирующимся на сельском хозяйстве и др.).

Итак, цель нормативного правового регулирования бухгал- терского учета, финансовой отчетности состоит в обеспечении доступа заинтересованным пользователям к информации о фи- нансовом положении и результатах деятельности хозяйствующих субъектов.

В этой связи должны быть решены вопросы: регулирования финансового учета, охватывающего его информационную состав- ляющую; органичного сочетания нормативных предписаний фе- деральных органов исполнительной власти с профессиональны- ми рекомендациями, имеющими информационно-регулятивную предназначенность; взвешенного использования международных стандартов с учетом содержащейся в ней обширной информации в национальном регулировании бухучета2.

Соответственно развивающиеся в связи с исполнением пред- писаний законодательства о бухучете отношения имеют инфор- мационную природу. Предметом нормативного регулирования бухгалтерского учета, по сути, выступают отношения по формиро- ванию и предоставлению финансовой информации.

Значимость информационной составляющей бухгалтерского учета для государства — его финансовой деятельности — состоит в том, что информационная функция бухучета тесно связана с его контрольной функцией, т.е. доставлением информации для про- ведения государственного контроля в сфере финансов.

Одной из основных задач надзорной деятельности уполномо- ченных государственных органов, в том числе финансовых (Феде- ральная налоговая служба, Федеральная служба по финансовому мониторингу, ЦБ РФ и др.) является «обеспечение гарантирован- ного доступа к качественной бухгалтерской отчетности заинтере- сованным пользователям». С этой целью государственные органы должны «контролировать, насколько хозяйствующие субъекты

ции о государственной помощи»; Разъяснение ПКР (SIC) 10 «Государственная по- мощь — отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью».

Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международ- ными стандартами финансовой отчетности» // СЗ РФ. 1998. № 11. Ст. 1290.

84

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

своевременно и полно раскрывают бухгалтерскую отчетность, …в какой степени информация в публичной бухгалтерской отчетно- сти соответствует принятым стандартам»1.

В обеспечение указанных функций органы государственной власти уполномочены привлекать к ответственности за непред- ставление информации, содержащейся в финансовой (бухгал- терской) отчетности. Например, в налоговом праве примером этого может служить непредставление налогоплательщиком ин- формации, необходимой для проведения мероприятий налогового контроля2. К такой информации можно отнести и бухгалтерскую отчетность. Можно привести ряд примеров из судебной практики, когда уполномоченные органы направляли в адрес хозяйствую- щих субъектов предписания о представлении бухгалтерской (фи- нансовой) отчетности, однако предписания не исполнялись, поэ- тому организации были привлечены к ответственности3.

К информации, содержащейся в документах бухгалтерской (финансовой) отчетности, при проведении проверок обращаются уполномоченные органы финансового контроля.

Информация, отраженная в документации лиц, осуществля- ющих деятельность в сфере оказания бухгалтерских услуг, пред- ставляет интерес для Федеральной службы по финансовому мо- ниторингу. Составляемые такими лицами документы в рамках бухучета содержат информацию о заключенных сделках, финан- совых операциях, потенциально направленных на легализацию (отмывание) доходов, полученных преступным путем, финанси- рование терроризма.

О получении такой информации в обязательном порядке следует уведомить Федеральную службу по финансовому мони- торингу (Постановление Правительства РФ от 16.02.2005 № 82 «Об утверждении Положения о порядке передачи информации

ции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на сред- несрочную перспективу> // Российская Бизнес-газета, N 27, 20.07.2004.

2 Нарусов М.М. Юридическая ответственность за непредставление сведе- ний, необходимых для осуществления налогового контроля: Автореферат диссер- тации канд. юрид. наук. М., 2011. С. 11.

3 Материалы Постановления ФАС Московского округа от 03.09.2007, 10.09.2007 N КА-А40/8854–07 по делу N А40–2319/07–92–22 // СПС Консультант Плюс.

85

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

в Федеральную службу по финансовому мониторингу адвокатами, нотариусами и лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания юридических или бухгалтерских услуг»)1.

Установление требований бухучета как информационной основы государственного финансового контроля является пока- зателем взаимообусловленности сферы публичного финансо- во-правового регулирования и частных финансов. Доступность и своевременность информации способствует координации хо- зяйственной деятельности субъектов и финансовой деятельности государства, осуществляемой в лице уполномоченных органов го- сударственной власти.

Информационная функция бухгалтерского учета, финансо- вой отчетности учитывается в судебной практике. Конституцион- ный Суд РФ в Определении от 13.06.2006 № 319-О стоит на пози- ции поддержки законодателя2, согласно которой составной частью статуса участников акционерного общества в отношениях с акци- онерным обществом является право свободно получать инфор- мацию о деятельности общества. Это право выражается, в числе прочих моментов, в ознакомлении с его бухгалтерскими книгами (п. 2).

На наш взгляд, в данном случае справедливо говорить о ре- ализации так называемой «внутренней» информационной функ- ции бухгалтерского учета, значимой, прежде всего, для самих хо- зяйствующих субъектов (внутренний финансовый контроль — т.е. негосударственный финансовый контроль).

Категория «информация» применительно к финансовым правоотношениям исследуется представителями финансово-пра- вовой науки, что отвечает тенденциям понимания информацион- ной природы отношений в сфере финансов3.

Организационная функция бухучета заключается в том, что сосредоточение информации в финансовой отчетности, система- тизирующее данные о показателях, результатах хозяйственной

1СЗ РФ, 21.02.2005, N 8, ст. 659.

ниях // Институциональные проблемы современного финансового права. Сборник научных трудов. Саратов, 2011. С. 159–161.

86

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

деятельности организаций, позволяет оптимизировать их финан- сово-экономическую активность, спланировать осуществление тех или иных мероприятий, оценить их с позиций соответствия зако- нодательству, в том числе применяемому в рамках финансовых правоотношений.

Так, документы бухгалтерской (финансовой) отчетности ана- лизируются в ходе налогового планирования. Под налоговым планированием понимаются предполагаемые и осуществляемые налогоплательщиком мероприятия по применению допустимых законом средств, приемов для максимального сокращения нало- говых обязательств.

Соответственно налоговое планирование предполагает выра- ботку и оценку управленческих решений, касающихся заключе- ния договоров, операций с денежными средствами и организации иных действий, осуществление которых выступает юридическим фактом возникновения, изменения, прекращения налоговых обя- занностей1.

Как видно, организационная функция бухучета, финансовой отчетности связана с управленческим воздействием на отношения, в которых участвует организация. На данный аспект проявления природы исследуемых категорий обращается внимание и в эконо- мической литературе2. И бухучет, и финансовая отчетность, в том

1Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налогового планирования

идействий, направленных на уклонение от налогообложения // Журнал россий- ского права, 2006, N 11; Вылкова Е.С. Налоговое планирование в системе управ- ления финансами хозяйствующих субъектов. Диссертация …докт. эк. наук. СПб., 2002. С. 4–12; Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской дея- тельности: правовое регулирование / Отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2006. С. 12–50; Погорецкий А.И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. СПб., 2006. С. 16–40; Шестакова Е.В. Подходы к налоговому планированию // Финансовое право. 2013. N 8. С. 43–48; Щекин Д.М. Законодательные подходы к разграничению налогового планирования и уклонения от уплаты налогов в Рос- сии и странах СНГ // Налоговые споры: опыт России и других стран: Материалы международной научно-практической конференции. 12–13 ноября 2007. Сборник /

Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2008. С. 134–137.

2 Дрожжина И.В. Учетно-аналитическое обеспечение управления кор-

поративной прибылью. Автореферат диссертации канд. эк. наук. Новосибирск, 2014. С. 3; Клычова А.С. Развитие учета и внутреннего аудита в управлении зем- лями сельскохозяйственного назначения. Автореферат диссертации канд. эк. наук. Нижний Новгород, 2013. С. 3–10; Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. М., 1995.

87

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

числе составляемая согласно международным стандартам, выпол- няют по отношению к финансам, хозяйственной деятельности ор- ганизаций управленческую функцию в ее публичном понимании.

По сути, законодательное закрепление или иными словами, установление государством, для хозяйствующих субъектов обя- занности вести бухгалтерский учет, составлять финансовую отчет- ность служит выражением «управляющего воздействия государ- ства через финансы»1. Управление хозяйствующими субъектами со стороны государства, заключается, на наш взгляд, в понужде- нии этих субъектов оглашать финансово значимую информацию, побуждающее их к соблюдению требований законодательства, критичной оценке предполагаемых и фиксируемых в документа- ции хозяйственных операций.

Следовательно, управленческий эффект бухгалтерского уче- та, финансовой отчетности обусловлен их предупредительным значением по отношению к совершению правонарушений.

В нормах о бухгалтерском учете, финансовой отчетности проявляется предупредительная функция правовых норм, по- зволяющая наделить бухучет, ведение финансовой отчетности предупредительной функцией. Ее содержание применительно к исследуемым категориям заключается в предупреждении совер- шения противоправных действий (бездействия), предупреждении причинения вреда, нанесения ущерба имущественным правам и интересам как самих хозяйствующих субъектов, так и государст- ва и публично-правовых образований, реализуемым в рамках фи- нансовой деятельности и иных сферах общественных отношений.

Ведение бухучета позволяет систематизировать финансово значимую информацию, посредством ее анализа не допустить на- рушения, негативные для экономической деятельности последст- вия. Иными словами, результатом реализации предупредитель- ной функции норм о бухучете является воздержание субъектов от совершения общественно опасных деяний в сфере финансов.

Функции предупреждения, возлагаемой на различные право- вые средства, в науке финансового права уделяется особое внима- ние2. На наш взгляд, установление юридической обязанности вести

го законодательства Российской Федерации.. Монография. М., 2011. С. 6–28.

88

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

бухучет, имеющей финансово-правовые основы, возможно рассма- тривать в качестве правового средства предупреждения финансо- вых правонарушений в сферах, например, уплаты налогов, целево- го использования бюджетных средств их получателями и т.д.

Бухучет можно наделить и охранительной функцией. В слу- чае обнаружения фактов правонарушений получает реализацию охранительная функция бухгалтерского учета, ведения финансо- вой отчетности.

В научно-правовой литературе юридическая ответствен- ность и неразрывно связанный с бухгалтерским учетом фи- нансовый контроль рассматриваются в совокупном анализе1. В данном случае имеются ввиду, например, административные санкции за непредставление бухгалтерской отчетности, нало- говые санкции за налоговые правонарушения, выявленные при проверке финансовой отчетности, ответственность за на- рушения порядка использования бюджетных средств, выявлен- ные в результате бюджетного контроля казенных учреждений в форме проверки их финансовой отчетности уполномоченным органом.

Как закономерный результат, данные бухгалтерского учета, финансовой отчетности, подкрепленные охранительным меха- низмом приобретают особое значение в случае реализации охра- нительной функции финансов в их широком понимании.

Исходя из отмеченного, регулирование законодательством бухгалтерского учета и соответствующих ему финансовых отно- шений — яркий пример реализации сформулированной в юриди- ческой литературе «регулятивно-охранительной» функции пра- ва2. Применительно к финансово-правовому регулированию она направлена на предупреждение неблагоприятного воздействия на регламентируемые нормами финансового права отношения, устранение негативных последствий для общества и, непосредст- венно, финансовой деятельности государства в случае негативного воздействия, выявленного по результатам проверки, анализа фи- нансовой отчетности.

права. С. 13–14.

89

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Наделение бухгалтерского учета, финансовой отчетности предупредительной, охранительной функциями — предпосылка того, что вопросы бухгалтерского учета применительно к финан- совой деятельности государства, хозяйственной активности част- ных субъектов исследуются и в криминалистическом ракурсе, если речь идет о расследовании преступлений, совершенных в сфере и в связи с развитием финансовых — бюджетных, налоговых, банков- ских — правоотношений, иных имущественных отношений. Кри- миналистический аспект бухучета привел даже к формированию самостоятельной дисциплины, преподаваемой на юридических факультетах — «судебная бухгалтерия»1.

Таким образом, проведенное исследование значимых для сферы бухгалтерского учета категорий позволяет сформулировать следующие выводы. Соотношение, связь понятий бухгал-

терского учета, финансовой отчетности, государственного финансового контроля заключаются в следующем.

Во-первых, бухгалтерская (финансовая) отчетность, консо- лидированная финансовая отчетность выступают предметом госу- дарственного финансового контроля, включая в себя информацию о ходе развития финансовых, иных имущественных правоотноше- ний, соблюдении законодательства их участниками. Как предмет государственного финансового контроля финансовую отчетность (бухгалтерскую, консолидированную) предлагается понимать как совокупность документов финансово-информационного содержа- ния, предназначенных для систематизации, обобщения, анализа, проверки сведений о фактах хозяйственной деятельности организа- ций, физических лиц (в том числе сделках, операциях сденежными средствами, произведенных расчетах и др.), подлежащих предо- ставлению уполномоченным органам государственной власти.

Во-вторых, финансовая отчетность как разновидность до- кументации в сфере финансов является информационным резуль- татом осуществления хозяйствующими субъектами деятельности по бухгалтерскому учету. Это подтверждает понимание бухучета как сложного организационно-финансового механизма, выполняюще-

1 Атанесян Г.А., Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия: Учебник. М.: Юрид. лит., 2010; Голубятников С.П., Леханова Е.С. Судебная бухгалтерия: Учеб. пособ. М.: ИМЦ ГУК МВД России, 2012; Дубоносов Е.С. Судебная бухгалтерия. М.: ЮИ МВД РФ, 2012.

90