Применение международных стандартов финансовой отчетности. Правовые основы

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Юридическими характеристиками взаимосвязанного при- менения МСФО и бухгалтерского учета в России являются следу- ющие: а) гражданско-правовые характеристики: необходимость при реализации МСФО на территории государства обращаться к национальному законодательству об организационно-право- вых формах юридических лиц, отдельным категориям, имеющим сущностное значение для развития правоотношений («денежные средства», «имущество», «обязательства», «предпринимательская деятельность» и др.); б) административно-правовые характери- стики: недолжное соблюдение обязанности представлять финан- совую отчетность — как консолидированную (по МСФО), так и по правилам бухучета, — является основанием привлечения к адми- нистративной ответственности, при этом на практике могут иметь место сложности определения характера документации, которую следует предоставить (тем более в условиях отсутствия целостного, отлаженного по содержанию законодательства).

Отдельно рассмотрим финансово-правовые характеристи- ки взаимосвязанного применения МСФО и бухгалтерского учета в России.

Во-первых, наделение органов, в лице которых государство осуществляет финансовую деятельность, полномочиями по при- нятию, согласованию актов о введении в действие и прекращении действия МСФО на территории России и их разъяснению (Мин- фин РФ, ЦБ РФ), что оказывает влияние на регулятивное содержа- ние иных актов — в том числе актов о бухучете в пределах компе- тенции указанных финансовых органов.

Во-вторых, насубъекты, влице которых государство осуществля- ет финансовую деятельность, возлагаются обязанности наряду сбух- галтерской (финансовой) отчетностью принимать от подотчетных субъектов консолидированную финансовую отчетность— отчетность по МСФО, контролировать ее содержание, сопоставлять с документа- мибухучета,касающимисяреализациифинансовыхотношений(при- мер — деятельность ЦБ РФ (Указание ЦБ РФ от 03.12.2012 № 2923-У «Об опубликовании и представлении кредитными организациями консолидированной финансовой отчетности»)).

В-третьих, значительная доля в общем объеме обязанностей по разработке и представлению отчетности по МСФО, помимо по правилам бухучета, принадлежит государственным организа- циям, задействованным в финансовой деятельности государства,

161

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

что подразумевает усиление контроля над их функционировани- ем, использованием денежных средств, в том числе предоставлен- ных из бюджета;

В-четвертых, при применении МСФО, правил бухучета в ходе составления финансовой отчетности учитываются смысл и содер- жание основных финансово-правовых понятий и категорий, уста- новленные финансовым законодательством России.

В-пятых, приняты МСФО, которые напрямую связаны с фи- нансовой деятельностью государства в сфере налогообложения, бюджетной системы (МСФО, касающиеся учета налогов на при- быль; отражения в отчете о финансовом положении организации полученных ею государственных субсидий).

В-шестых, взаимосвязанное применение МСФО и правил бу- хучета имеет место в рамках финансовых правоотношений, высту- пающих предметом финансово-правовых споров, рассматривае- мых судами (отчетность в ходе налогового контроля и т.д.).

В-седьмых, применение МСФО обеспечивает осуществление государственного финансового контроля за подконтрольными хо- зяйствующими субъектами на уровне международнопризнанных стандартов.

Таким образом, взаимосвязанное применение в России пра- вил бухучета и правил ведения финансовой отчетности по МСФО имеет финансово-правовую основу, выражая взаимосвязь МСФО

ифинансовой деятельности государства. Эта взаимосвязь заклю- чается в вышеперечисленных моментах. Соблюдение МСФО уси- ливает публичность требований, предъявляемых к финансовым отношениям в их видовом многообразии, звеньям финансовой системы государства.

Выделенные в настоящем параграфе аспекты взаимосвязан- ного применения бухгалтерского учета и МСФО подтверждают сформулированный в предыдущих главах работы вывод, согласно которому финансовая отчетность, бухучет к настоящему перио- ду получили комплексное юридическое регулирование в России. В свою очередь, это наметило тенденцию «размытости» предмета

ипределов финансово-правового регулирования, а также актуали- зировало вопросы соотношения регулирования, трактовки юриди- ческих понятий и категорий финансовым правом России и между- народным правом, получившим выражение в МСФО, учитываемых государством при регулировании финансовых отношений.

162

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Исследование финансово-правовых основ бухгалтерского учета в Российском государстве, сравнение их с таковыми в за- рубежных государствах и международной практике в сфере фи- нансовых отношений, теоретико-правовое исследование влияния на бухучет в России международных стандартов финансовой от- четности позволило сформулировать следующие выводы.

В современный период бухгалтерский учет выступает важ- нейшей составляющей правового регулирования общественных отношений, развивающихся в рамках и в связи с функционирова- нием финансовой системы любого государства.

Кроме того, бухгалтерский учет является составляющей фи- нансово-правового регулирования, финансовой деятельности государства. Однако учитывая национальные особенности рос- сийской системы права, с теоретико-правовой точки зрения при- менительно к финансово-правовому регулированию России речь следует вести о бухгалтерском учете не как о финансово-правовом институте в составе системы финансового права, а как направле- нии правового регулирования информационного обеспечения финансовой деятельности государства и хозяйствующих субъек- тов, непосредственно — слагаемое юридического регулирования порядка осуществления государственного финансового контроля, отнесения к его предмету документов финансовой отчетности (в части указания на получение информации в целях осуществле- ния мероприятий финансового контроля из документов бухгал- терского учета, финансовой отчетности).

Иными словами, бухгалтерский учет выступает составляю- щей финансово-правового регулирования финансовой деятель- ности государства и сопутствующих ей общественных отношений, но не в институциональном смысле (бухгалтерский учет в целом не является сугубо финансово-правовым институтом), а как слага-

163

Заключение

емое упорядочения информационного обеспечения государствен- ного финансового контроля.

Всвязи с этим бухгалтерский учет с позиций его соотношения

сфинансовой деятельностью государства представляет собой сово- купность организационных и управленческих мероприятий, осу- ществляемых в установленном государством порядке, как частны- ми, так и публичными хозяйствующими субъектами, создающих условия для систематизации финансовой информации о деятель- ности хозяйствующих субъектов, информационного обеспечения

государственного финансового контроля за их деятельностью в лице уполномоченных государственной власти.

Ведение бухучета субъектами имеет значение для осущест- вления государством финансовой деятельности как в целом, так и отдельных ее направлений — бюджетной деятельности, взима- ния налогов в ходе реализации фискальной функции, организации банковской деятельности и функционирования государственных внебюджетных фондов обязательного страхования и др. В сложив- шихся условиях функционирования финансовой системы бухгал- терский учет выполняет следующие основные задачи по отноше- нию к финансовой деятельности Российского государства.

Во-первых, ведение бухучета, составление документов фи- нансовой отчетности служит юридико-организационной инфор- мационной основой функционирования всех звеньев финансовой системы государства, попадающих в сферу государственного фи- нансового контроля. Это означает, что функционирование любого звена финансовой системы, реализация любого финансово-пра- вового института, задействованных в формировании, распреде- лении, использовании как централизованных, так и децентра- лизованных фондов денежных средств, невозможны без ведения бухгалтерского учета, составления финансовой отчетности, ока- зывающих управленческое и организующее влияние на потоки формируемых и распределяемых денежных средств (например, использование данных бухучета для учета имущества, находяще- гося в собственности государства, оценки эффективности его ис- пользования по доле прибыли, перечисляемой в бюджет; для уста- новления круга субъектов, которым из бюджета предоставляются денежные средства, в том числе при отборе инвестиционных про- ектов, участников целевых программ; в регистрах бухучета содер- жится информация для определения налоговой базы и др.).

164

Заключение

Во-вторых, ведение бухучета выполняет информационную роль по отношению к деятельности налоговых и иных финансо- вых органов государства и входящих в его состав территориальных образований — доставляет им необходимую информацию о веде- нии финансовой отчетности, влияющей на исполнение налоговых, иных финансовых, денежных обязанностей, значимых для финан- совой, фискальной, банковской деятельности уполномоченных субъектов.

Соответственно бухучет способствует координации функцио- нирования различных субъектов, в том числе тех, в лице которых государство и муниципальные образования осуществляют финан- совую деятельность. Бухучет тесно связан с такой формой прояв- ления финансовой деятельности государства, как государствен- ный финансовый контроль (налоговый, бюджетный, банковский, валютный контроль и др.).

В-третьих, ведение бухгалтерского учета оказывает влияние на реализацию охранительных норм финансового права. Нару- шение хозяйствующими субъектами правил ведения бухучета приводит к бюджетным, налоговым и иным правонарушениям, являющимся нарушениями финансового законодательства, соот- ветственно создает сбои в осуществлении финансовой деятельнос- ти государства в целом (например, непредставление информации (в том числе данных финансовой отчетности), необходимой для налогового контроля, квалифицируется как правонарушение, вы- явление фактов использования бюджетных средств не по целево- му назначению, в том числе по документам финансовой отчетно- сти, позволяет выявить правонарушения и т.д.).

В-четвертых, нормативное регулирование бухгалтерского учета, внедрение в нормативные положения, на которых он бази- руется, международных стандартов финансовой отчетности осно- ваны на реализации регулятивных и контрольных полномочиях финансовых органов государственной власти и иных субъектов, традиционно задействованных в финансовой деятельности го- сударства (Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ и др.). Это усиливает финансово-правовой аспект бухгалтерского учета в целом, а также международных стандартов финансовой от- четности непосредственно.

Исследованные задачи бухгалтерского учета, значимые для осуществления различных направлений финансовой ­деятельности

165

Заключение

российского государства, позволили охарактеризовать следующие аспекты взаимосвязи таких понятий как «бухгалтерский учет», «финансовая отчетность», «государственный финансовый кон­ троль».

Во-первых, финансовая отчетность, составленная как разно- видность документации в сфере финансов, является информаци- онным результатом осуществления хозяйствующими субъектами деятельности по бухгалтерскому учету. Бухгалтерская (финан- совая) отчетность, составляемая по результатам осуществления бухучета, консолидированная финансовая отчетность выступают предметом государственного финансового контроля, посколь- ку как документы содержат юридически значимую информацию о развитии финансовых, иных имущественных правоотношений, соблюдении законодательства, в том числе финансового, граждан- ского и др., участниками отношений. Как предмет государственно- го финансового контроля финансовую отчетность (бухгалтерскую, консолидированную) предлагается понимать как совокупность документов финансово-информационного содержания, предназ- наченных для систематизации, обобщения, анализа, проверки сведений о фактах хозяйственной деятельности организаций, фи- зических лиц (в том числе сделках, операциях с денежными сред- ствами, произведенных расчетах и др.), подлежащих предоставле- нию уполномоченным органам государственной власти.

Во-вторых, характеристика бухучета основывается на выде- лении его объектов. Объектами бухучета являются активы, факты хозяйственной жизни, обязательства, источники финансирования деятельности субъекта, доходы, расходы и др. Финансовую отчет- ность — предмет государственного финансового контроля и объект бухучета следует понимать как форму и содержание соответствен- но, исходя из сложившейся финансово-правовой теории финансо- вого контроля и подхода законодательства России к регулирова- нию бухучета. Это подтверждает понимание бухгалтерского учета как сложного организационно-финансового механизма, выпол- няющего не только информационную функцию, но и управлен- ческую — влияющего на ход денежных, финансовых правоотно- шений посредством усиленной систематизации соответствующей информации, позволяющей организовать направления и формы финансовой активности субъектов, предупредить совершение ими нарушений законодательства.

166

Заключение

В-третьих, бухгалтерский учет, будучи одновременно и эко- номической, и юридической категорией, носит процессуальный характер. Бухгалтерский учет представляет собой совокупность организационных мероприятий, обеспечивающих аккумулирова- ние, обобщение и анализ информации, в том числе в целях осу- ществления финансового контроля, как государственного, так и негосударственного.

В-четвертых, качество бухгалтерской (финансовой) отчетно- сти, содержащейся в ней информации напрямую зависит от сте- пени эффективности финансового контроля — как внутреннего (внутрихозяйственного, негосударственного), так и государствен- ного, — побуждающего хозяйствующих субъектов эту отчетность должным образом составлять, не допускать нарушений. И нао- борот, качество финансовых правоотношений во многих случаях также зависит от качества бухгалтерской (финансовой) отчетности (пример с представлением бухгалтерской отчетности налоговым органам в целях проведения налогового контроля над налоговы- ми правоотношениями по уплате налоговых платежей в бюджет; должный подход к бухгалтерской документации обеспечит долж- ный налоговый учет). Иными словами, бухучет тесно связан с фи- нансовой дисциплиной, является средством ее обеспечения.

Поскольку государство с юридической точки зрения упоря- дочивает бухгалтерский учет, оно должно установить законода- тельно такую систему, которая бы отвечала интересам и требова- ниям государства, а также возможностям и потребностям самих хозяйствующих субъектов, в том числе в связи с их выступлением в качестве участников финансовых правоотношений на между- народном уровне. В силу этого актуальным вопросом выступают возможности и перспективы внедрения признанных на междуна- родном уровне правил — международных стандартов финансовой отчетности — а именно установление законодательством Россий- ской Федерации нормативных основ бухгалтерского учета, воз- можности взаимосвязанного применения на территории Россий- ского государства МСФО и устоявшихся требований бухучета.

Среди факторов, выражающих основные доводы в пользу применения МСФО в Российской Федерации, с учетом тенденций осуществления финансовой деятельности Российского государст- ва, влияния международных финансовых отношений на финансо- вую систему России, выделяются следующие.

167

Заключение

Функционирование международной финансовой системы требует применения единой унифицированной информационной системы бухгалтерского учета, ведения финансовой отчетности. В настоящее время финансовая отчетность, составляемая согласно требованиям российского законодательства, национального буху- чета России, не соответствует таковой, сформированной на основе стандартов международного уровня, поэтому имеют место слож- ности в ходе ее применения в финансовых отношениях с зарубеж- ными и международными организациями. Для реализации целей финансовых отношений между российскими и зарубежными, ме- ждународными организациями первым приходится дублировать финансовую отчетность с учетом содержания международных стандартов ее ведения (МСФО, GAAP США). В связи с этим, в ходе привлечения иностранных денежных средств российские хозяй- ствующие субъекты сталкиваются с организационными и финан- совыми сложностями, в частности, с излишними затратами, что, в свою очередь, усложняет контроль за ними — как внутренний, так внешний. Такая, по сути, двойная нагрузка по составлению документов финансовой отчетности имеет место на всем протя- жении деятельности организации, поскольку привлеченным за- рубежным инвесторам требуется финансовая отчетность, отвеча- ющая международным стандартам.

Наряду с этим, если бухгалтерский учет в его традиционном понимании, при всей его значимости, доставляет информацию, прежде всего, контрольным органам государства (в том числе фи- нансовым), то финансовая отчетность на основе международных стандартов, рассчитана также и на круг хозяйствующих субъектов, интересующихся финансовой документацией, состоянием хозяй- ственной деятельности, что усиливает информационные основы учетных отношений.

На основе систематизации и анализа нормативных положе- ний, а также практики реализации финансовых отношений и ве- дения финансовой отчетности непосредственно в диссертации МСФО сгруппированы по различным критериям, в их числе: 1) на- правления финансовой деятельности государства, с которыми свя- зана отчетность по МСФО: а) в сфере налогообложения (например, применяемые при учете налога на прибыль (МСФО (IAS) 12) ; б) бюджетной деятельностью государства (в части предоставления государственных субсидий, дотаций, субвенций, иных межбюд-

168

Заключение

жетных трансферт, безвозмездные поступления от физических

июридических лиц; финансирование, кредитование ); 2) объекты учета и отчетности по МСФО: МСФО, имеющие объекты: а) мате- риальные: выручка и затраты организаций, основные средства, затраты по займам, инвестиционное имущество; б) нематериаль- ные: затраты на рекламу, обучение, на исследования и разработ- ки, патенты, программы ЭВМ, объекты аренды, деловая репута- ция; 3) степень зависимости МСФО от экономических условий, влияния финансовой политики государства: различаются МСФО: а) используемые в повседневной практике б) учитывающие осо- бые экономические условия (инфляцию, стагнацию, экономиче- ский кризис).

Финансово-правовой анализ видов и содержания, юридиче- ски признанных в России международных стандартов финансовой отчетности позволяет сделать вывод, что факторами их введения на территории России, обуславливающими усиление их значения для совершенствования нормативных основ бухучета, являются разнообразные предпосылки заимствования международных пра- вил российской практикой финансовых отношений. Эти факторы в общем виде можно объединить следующим образом: экономи- ко-организационные факторы; факторы модификации междуна- родной, внешнеторговой деятельности российских и зарубежных организаций, выведение финансовой деятельности государства на международный уровень: формирование валютных и банков- ских правоотношений международного уровня. Это означает, что положительными последствиями перехода России на МСФО яв- ляются: обеспечение унификации, сопоставимости финансовой отчетности организаций, созданных на основе законодательства России, законодательства иностранных государств, международ- ных организаций; оптимизация составления и подачи финансо- вой отчетности в результате устранения обязанности повторной ее подачи при вступлении организации в финансовые отношения с зарубежными и иностранными организациями.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой совокупность финансово-правовых требова- ний, санкционированных уполномоченными органами государ- ственной власти (Правительство РФ, Министерство финансов РФ)

ипредъявляемых к содержанию финансовой информации о дея- тельности хозяйствующих субъектов на территории Российской

169

Заключение

Федерации, представлению финансовой документации уполно- моченным субъектам, в том числе органам государственного фи- нансового контроля. МСФО выполняют следующие функции: экономическая, правовая, политическая, информационная, орга- низационная;

Например, экономическая функция введения МСФО на тер- ритории Российского государства заключается в оптимизации ак- кумулирования экономически значимой информации; создании условий для привлечения инвестиций.

Правовая функция введения МСФО на территории Российско- го государства подразумевает: а) стимулирование совершенствова- ния законодательства России в сфере бухгалтерского учета, финан- сового, банковского, валютного, гражданского законодательства (в аспекте включения в них норм о бухучете) с целью приведения его в соответствие с международными стандартами ведения финансо- вой документации хозяйствующими субъектами (финансово-пра- вовой аспект); б) расширение полномочий задействованных орга- нов государственной власти, в том числе финансовых, возложение на них дополнительных прав и обязанностей в целях обеспечения должно «продвижения» МСФО в нормативную базу Российского государства (полномочия Минфина РФ разъяснять содержание и порядок применения МСФО; полномочия Центрального бан- ка РФ совместно с Минфином РФ участвовать в разработке МСФО) (финансово-правовой аспект); в) разъяснение многих значимых для юридических (финансовых, гражданских) отношений оце- ночных понятий, применяемых в правоприменительной практи- ке, в том числе судебной («справедливая стоимость» и т.д.); г) усложнение контрольных мероприятий по отношению к ведению бухгалтерского учета, разработке и представлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, проводимых уполномоченными госу- дарственными органами, прежде всего финансовыми (Федераль- ной налоговой службой России и др.), вызванное дифференциро- ванным подходом контрольных органов к документам финансовой отчетности (отчетность по бухучету, консолидированная финансо- вая отчетность в их вариативном, взаимосвязанном содержании); чему коррелирует принятие Минфином РФ актов, направленных на сокращение объема отчетной информации в случаях, когда это возможно и целесообразно в силу экономических и управленче- ских возможностей как хозяйствующих субъектов, так и государст-

170