Применение международных стандартов финансовой отчетности. Правовые основы

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

связаны, например, с осуществлением финансовой деятельности государства, с иной урегулированной нормами права экономиче- ской деятельностью хозяйствующих субъектов. Экономические явления лишь выполняют материально-финансовую роль для осуществления государством финансовой деятельности, будучи трансформированы в экономическую, финансовую систему. Эко- номические явления подразумевают их санкционирование госу- дарством. Регулирование государством экономики создает юриди- ческую основу его экономической функции посредством принятия норм права, упорядочивающих общественные отношения в сфере финансов1.

Анализ законодательства Российской Федерации позволяет привести ряд направлений ведения бухучета, использования дан- ных финансовой отчетности в деятельности хозяйствующих субъ- ектов, а также государственных органов.

Данные бухгалтерского учета используются в ходе осущест- вления оценочной деятельности. При проведении оценки объ- ектов осуществляется организация сбора и обработки данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Наряду с этим, результаты проведения оценки объекта могут быть использованы для корректировки данных бухучета и отчетности (ст. 6 Федераль- ного закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ (ред. от 23.07.2013) «Об оце- ночной деятельности в Российской Федерации»)2.

Право на проведение оценки объекта является безусловным и не зависит от установленного законодательством порядка осу- ществления государственного статистического и бухгалтерского учета и отчетности. При этом результаты проведения оценки мо- гут быть обжалованы заинтересованными лицами в порядке, уста- новленном законом.

Положения о бухгалтерском учете и финансовой отчетно- сти также применяются в целях учета имущества, находящегося в собственности государства и публично-правовых образований, оценки эффективности его использования, в том числе по доле прибыли, перечисляемой в бюджет конкретного уровня бюджет- ной системы России (п. 5 Постановления Правительства РФ от 29.05.2003 № 311 (в ред. от 29.05.2012) «О порядке учета, оцен-

1 БайтинМ.И.,СенякинИ.Н.Основные внутренние функции // Теория го- сударства и права: Учебник. С. 65–66.

2СЗ РФ, 03.08.1998, N 31, ст. 3813.

21

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

ки и распоряжения имуществом, обращенным в собственность государства»)1.

Следует заметить, что это требование ставит бюджетные правоотношения по формированию доходов бюджета из средств в форме части прибыли государственных и муниципальных уни- тарных предприятий, остающейся после уплаты налогов и иных обязательных платежей в бюджет, правоотношения по осуществ- лению бюджетного контроля как вида государственного финан- сового контроля в зависимость от ведения бухгалтерского учета уполномоченными хозяйствующими субъектами. Это подтвер- ждает вывод, что бухгалтерский учет — категория, тесно связанная с финансовой деятельностью государства, в том числе, непосред- ственно, с таким ее направлением, как бюджетная деятельность.

П. 2 ст. 12 Федерального закона от 08.12.2003 № 165-ФЗ (ред. от 11.07.2011) «О специальных, защитных, антидемпинго- вых и компенсационных мерах при импорте товаров»2 закрепляет правило, согласно которому издержки производства на единицу товара с учетом административных, торговых и общих издержек рассчитываются на основе учетных документов иностранного экс- портера или иностранного производителя товара, являющегося объектом расследования, при условии, что такие документы соот- ветствуют общепринятым принципам и правилам бухгалтерского учета и отчетности в соответствующем иностранном государстве. Приведенная норма актуализирует переход России на МСФО.

Бухгалтерский учет применяется и при формировании ста- тистических показателей. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 2 июня 2008 г. № 420 (ред. от 02.11.2013) «О Федеральной службе государственной статистики»3 (п. 5.10) статистическая служба обеспечивает заинтересованных пользо- вателей данными бухгалтерской отчетности юридических лиц, осуществляющих деятельность на территории Российской Феде- рации. Формы федерального государственного статистического наблюдения, как правило, заполняются на основе данных бух- галтерского учета.

1СЗ РФ. 2003. № 22. Ст. 2171.

2СЗ РФ. 2003. № 50. Ст. 4851.

3 Постановление Правительства РФ от 2 июня 2008 г. № 420 (в ред. от 24.03.2011) «О Федеральной службе государственной статистики» // СЗ РФ. 2008. № 23. Ст. 2710.

22

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Составление и представление субъектами специаль- ной отчетности на основе документов бухучета предусмотре- но и иными нормативными актами, в том числе относящими- ся к источникам финансового права, а также смежных отраслей (страхового и др.): Федеральными законами: от 07.05.1998 № 75ФЗ (ред. от 23.07.2013) «О негосударственных пенсионных фон- дах» (ст. 32)1; от 02.12.1990 № 395–1 (ред. от 28.06.2013) «О бан- ках и банковской деятельности» (ст. 40)2; Законом РФ от 27.11.1992 № 4015–1 (ред. от 28.06.2013) «Об организации страхового дела

вРоссийской Федерации» (ст. 28)3; Постановлениями Прави- тельства РФ: от 20.10.2003 № 638 «О системе отчетности, пред- ставляемой в федеральный орган исполнительной власти по ре- гулированию естественных монополий»4; от 26.11.2012 № 1221 «О федеральном органе исполнительной власти, уполномоченном на установление порядка определения стоимости чистых активов хозяйственного партнерства на основании данных бухгалтерского учета»5 и др.

Систематизация и анализ положений российского законода- тельства показывают, что бухгалтерский учет и финансовая отчет- ность используются также для установления перечня субъектов, по отношению к которым применяются меры государственной (муниципальной) поддержки, в частности: субъектов, к которым могут быть применены меры по реструктуризации задолженно- сти6, предоставлена государственная (муниципальная) помощь7,

втом числе субсидии из бюджета на капитальный ремонт объ- ектов; а также при определении субъектов РФ и муниципальных

1СЗ РФ. 1998. № 19. Ст. 2071.

2СЗ РФ.1996. № 6. Ст. 492.

3Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ. 1993.

№2. Ст. 56.

4СЗ РФ. 2003. № 43. Ст. 4245.

5СЗ РФ. 2012. № 49. Ст. 6866.

структуризации задолженности угледобывающих организаций по федеральным налогам, сборам, а также иным обязательным платежам в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды, образовавшейся по состоянию на 1 июля 2003 г., и задолженности по пеням и штрафам, начисленным на сумму указанной задолженности по состоянию на 1 января 2005 г.» // СЗ РФ. 2005. № 46. Ст. 4686.

23

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

образований — участников целевых программ1; при отборе ин- вестиционных проектов публичного значения, осуществляемых на условиях государственно-частного партнерства2; в целях опре- деления объема государственных гарантий в целях финансовой поддержки стратегически значимых предприятий3; в сфере анти- монопольного регулирования для оценки состояния конкурент- ной среды4.

Приведенные примеры подтверждают, что правовое регули- рование бухучета носит комплексный характер. Оно охватывает нормативные специальные нормативные правовые акты в области организации и функционирования бухучета, а также иные норма- тивные правовые акты, содержащие лишь отдельные положения о бухучете, но касающиеся, непосредственно, правоотношений в определенных сферах деятельности (бюджет, инвестиции, оце- ночная деятельность и др.).

Иными словами, применение порядка бухучета основано не только на исполнении Федерального закона «О бухгалтерском учете», но и иных нормативных правовых актов. То же самое ка- сается и вводимых в действие на территории России МСФО: сфе- ры и субъекты их применения не ограничены сферой действия Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ (ред. от 23.07.2013) «О консолидированной финансовой отчетности»5, закрепляющего условия и основания обязательного составления консолидирован- ной финансовой отчетности. Иные законодательные акты предус- матривают и иных субъектов, составляющих такую финансовую отчетность применительно к различным сферам общественных отношений. Это, по мнению специалистов, «тесным образом свя-

от 14.07.2011) «О федеральной целевой программе «Жилище» на 2011–2015 годы» // СЗ РФ. 2011. № 5. Ст. 739.

2 Постановление Правительства РФ от 1 марта 2008 г. № 134 (ред. от 23.08.2010) «Об утверждении Правил формирования и использования бюд- жетных ассигнований Инвестиционного фонда Российской Федерации» // СЗ РФ. 2008. № 10 (ч. 2). Ст. 932.

проведения анализа состояния конкуренции на товарном рынке» // Бюллетень. 2010. № 34.

5СЗ РФ. 2010, № 31, ст. 4177 2013, № 30 (Часть I), ст. 4084.

24

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

зано с применением российских стандартов бухгалтерского учета в отношении обычной бухгалтерской отчетности любой организа- ции, а также охватывает вопросы реализации норм законодатель- ства в смежных областях»1.

Законодательство России предусматривает множество осно- ваний использования данных бухгалтерского учета для состав- ления финансовой документации, содержащей информацию о хозяйственной деятельности различных субъектов, осуществле- ния ими и по отношению к ним как внутреннего, так и внешнего контроля, в том числе финансового контроля.

Данные бухгалтерского (финансового) учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются для информирования внешних заинтересованных пользователей и участников орга- низаций (товариществ, обществ, кооперативов), соблюдения за- конодательных гарантий реализации их интересов, требований, предъявляемых к должному проведению аудита учета и отчетно- сти, раздельному (обособленному) учету событий и операций, до- ступности информации.

Во многих случаях различные направления финансовой де- ятельности государства и публично-правовых образований осно- ваны на обобщении и анализе именно данных бухгалтерского учета и составленной на его основе финансовой отчетности, иной финансовой документации. Анализ уполномоченными финансо- выми органами государства материалов бухучета положен в осно- ву проведения контрольных и иных мероприятий, охватываемых содержанием финансовой деятельности государства, носящих управленческий характер по отношению к соответствующим объ- ектам. В связи с этим законодательство при установлении пра- вового режима финансовых правоотношений различных видов, правового режима форм государственного финансового контроля указывает на документы бухгалтерского учета и финансовой от- четности, соотнося их с содержанием соответствующих финансо- вых правоотношений.

Например, реализация правоотношений по уплате налогов

исборов, иных налоговых правоотношений в российской финан-

1 Кожевникова С.И. О правовых аспектах внедрения международных стан- дартов финансовой отчетности // Актуальные проблемы российского права. 2013. N 5. С. 568–574.

25

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

совой практике напрямую связана с ведением налогоплатель- щиками бухгалтерского учета, проверкой соответствующей ему документации уполномоченными финансовыми органами госу- дарства — органами ФНС России.

Права и обязанности налогоплательщиков, реализуемые в рамках налоговых правоотношений, соотносятся с ведением ими бухучета: обязанность организаций вести учет показателей сво- ей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы

исуммы единого сельскохозяйственного налога на основании данных бухучета (п. 8 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ (НК РФ)1); право самостоятельно дополнять применяемые регистры бухучета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета (ст. 313 НК РФ) и т.д.

П. 1 ст. 54, п. 4 ст. 88, ст. 120, ст. 313 НК РФ указывают на то, что в регистрах бухгалтерского учета содержится информация для определения налоговой базы. При этом обеспечение сохранности данных бухучета является обязанностью налогоплательщиков (п. 1 ст. 23 НК РФ). Момент принятия нематериальных активов на бухгалтерский учет положено в основу определения расходов на приобретение основных средств — в рамках установления по- рядка определения и признания расходов при установлении ре- жима взимания единого сельскохозяйственного налога (ст. 346.5 НК РФ). Стоимость товаров, отраженная в бухучете, учитывается для исчисления и иных налогов (ст. 186.1, 257, 271 НК РФ).

Всвязи с наличием в законодательстве России о налогах

исборах значительного количества «бухгалтерских» норм особен- ностью бухгалтерского учета в России признается его приближен- ность к налоговому учету, необходимому для исчисления и контр- оля уплаты налоговых платежей2. Иными словами, в настоящее время граница между бухгалтерским и налоговым учетом в рос- сийском законодательстве и финансовой практике достаточно размыта. Это означает, что стандарты бухучета в России в значи- тельной степени ориентированы на удовлетворение потребностей государственного финансового контроля — а именно налогового контроля со стороны налоговых органов. В связи с этим, в научно-

26

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

правовой литературе бухгалтерский и налоговый учет рассматри- ваются в совокупном анализе1.

На взаимосвязанное применение налогового законодательст- ва и норм о бухгалтерском учете обращают внимание и суды при рассмотрении споров, предполагающих применение законода- тельства о бухгалтерском учете2.

На наш взгляд, как нормальное функционирование налого- вой системы России, так и эффективное применение стандартов бухучета — в условиях влияния на них МСФО, требуют обособле- ния правил расчета налогов от правил формирования отчетных финансовых показателей. Однако полное обособление налого- обложения от финансовой отчетности необходимо не во всех аспектах, а только в целях расчета налогов. Что касается других аспектов — например, определения эффективных ставок, выявле- ния уклонений от уплаты налогов, — в данных случаях налоговые органы должны выступать в качестве обычного пользователя фи- нансовой отчетности. В этой связи не понадобится устанавливать особых правил бухучета, не потребуется собирать с налогоплатель- щиков отдельный экземпляр отчетности. Налоговые органы смо- гут получать ее по необходимости от того органа, которому пору- чен сбор отчетности, например, Росстата.

Разграничение налогового и бухгалтерского учетов не долж- но затрагивать содержательной части учетных правил, а должно касаться их нормативной формализации, т.е. необходимо, чтобы правила расчета налогов и правила бухгалтерского учета были предусмотрены отдельно в различных нормативных документах. По содержанию данные правила могут совпадать.

Следует выделить ряд положений, по которым подходы и трактовки МСФО законодательством России о бухучете несовме- стимы с подходами и трактовками налогообложения в России: 1) отсутствие прямой зависимости экономической выгоды отчиты-

брикатам // Налоги. 2012. N 42. С. 13–18; Рыбалтовская Н.К. Особенности бух- галтерского и налогового учетов результатов интеллектуальной деятельности // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2012. № 7. С. 45–59.

казе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Замышляева Вячеслава Вя- чеславовича на нарушение его конституционных прав положением абзаца первого пункта 3 статьи 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» // Система Кон- сультант Плюс.

27

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

вающейся организации от бухгалтерских отчетных показателей и прямая зависимость уменьшения экономической выгоды орга- низации от налоговых показателей; 2) бухгалтерский приоритет содержания над формой и налоговый приоритет формы над со- держанием; 3) бухгалтерский приоритет реальных показателей над номинальными; 4) бухгалтерское требование осмотритель- ности и налоговое требование «неосмотрительности»; 5) бухгал- терская презумпция расхода и налоговая презумпция отсутствия расхода.

В силу вышесказанного для эффективного внедрения правил МСФО в России необходимо формализовать в НК РФ расчет всех налогов и исключить какую бы то ни было нормативную взаимо- зависимость параметров налогообложения и показателей финан- совой отчетности. Прежде всего, это относится к налогу на имуще- ство, но в той или иной степени это касается и иных налогов.

С учетом отмеченного, целесообразно внести поправки

вНК РФ, а также акты смежных отраслей законодательства. В част- ности, необходимо:

1)исключить из НК РФ нормы, ставящие расчет параметров налогообложения в зависимость от правил бухгалтерского учета;

2)устранить в нормативных правовых актах связь ответствен- ности за ненадлежащее ведение бухгалтерского учета с налоговы- ми последствиями и связать такую ответственность с ущербом для пользователей финансовой отчетности;

3)определить налоговый учет в части первой НК РФ и рас- пространить его на все налоги без исключения;

4)четко определить цель налогового учета как формирование показателя налоговой базы и суммы налога, при этом исключить из всех глав НК РФ требования, не направленные на достижение указанной цели;

5)запретить налоговым органам выдвигать дополнительные требования по ведению налогового учета, не прописанные в НК РФ.

Итак, бухучет связан с реализацией налоговых правоотноше- ний, функционированием налоговой системы России в следую- щих аспектах.

Во-первых, использование бухгалтерского учета и финансовой отчетности в целях налогообложения занимает особое положение

всравнении со всеми другими способами использования финансо- вой отчетности. Фактически сложилось, что в регистрах бухгалтер-

28

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

ского учета содержится информация для определения налоговой базы, исчисления размера налогов, подлежащих уплате.

Во-вторых, документы бухучета выступают предметом нало- гового контроля. Сложившаяся в России налоговая система вы- ступает не просто пользователем финансовой отчетности, а тем фактором, который в значительной степени изменяет весь бухгал- терский учет и направляет его на решение несвойственных ему за- дач. Задачи, решаемые при использовании финансовой отчетно- сти для расчета налогов, взимаемых с организаций, в наибольшей степени не совпадают с задачами, решаемыми при использовании отчетности другими пользователями.

Положения, позволяющие соотносить ведение бухучета, со- ставление финансовой отчетности с осуществлением финансо- вой (бюджетной) деятельности государства, функционированием бюджетной системы, предусматривает бюджетное право — подо- трасль финансового права России, что находит прямое отражение в финансовом законодательстве (например, ст. 165, п. 2 ст. 267.1 БК РФ).

Ведение бухгалтерского учета имеет значение для российской практики бюджетного процесса, в особенности, такой его стадии, как исполнение бюджета (непосредственно, исполнение по расхо- дам), подход к которой как к важнейшей составляющей процес- суальной деятельности в области бюджета сложился в финансовоправовой науке1.

Государственные и муниципальные казенные учреждения, будучи участниками бюджетного процесса в статусе получателей бюджетных средств, ведут бухгалтерский учет. В условиях органи- зации их хозяйственной деятельности в соответствии, например, с принципом бюджетной системы Российской Федерации — эф- фективность использования бюджетных средств (ст. 34 БК РФ), на них как на получателей бюджетных средств возлагаются обя- занности достигнуть конечные результаты деятельности с однов-

1 Болтинова О.В. Стадии бюджетного процесса в зарубежных странах. М., 2002. С. 3–30; Бюджетный процесс в Российской Федерации: Учебное пособие / Под ред. О.В. Врублевской. М., 1998; Виноградов В.А. Бюджетный процесс во Фран- ции. М., 1999; Ровинский Е. Советское финансовое право: Учебное пособие. М., 1957. С. 83; Химичева Н.И. Правовые основы бюджетного процесса в СССР. Сара- тов, 1966; Яковлев Д.И. Особенности правового регулирования казначейского ис- полнения бюджетов в Российской Федерации. Саратов, 2008. С. 10–18.

29

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

ременным повышением эффективности механизма получения этих результатов.

Показателями эффективности выступают экономность ис- пользования бюджетных и иных материально-финансовых ресур- сов, самоокупаемость субсидированных услуг и работ, увеличение номенклатуры и объема предлагаемых работ и услуг без измене- ния размеров источника их финансирования. Вывод о состоянии этих показателей можно сделать на основе данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Практика показывает, что названный принцип бюджетной системы зачастую нарушается государственными и муниципаль- ными учреждениями1. Соответствующие бюджетные правонару- шения выявляются, в основном, на основе анализа информации, содержащейся в данных бухгалтерского учета, утвержденных и до- веденных до сведения учреждений государственных и муници- пальных заданий, определяющих номенклатуру и объем бюджет- ных услуг, иной информации, касающейся финансово-бюджетной хозяйственной деятельности учреждений.

Для упорядочения «бухгалтерской части» деятельности го- сударственных и муниципальных учреждений приняты специ- альные акты, например: Приказы Минфина России: от 01.12.2010

№157н (ред. от 12.10.2012) «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (госу- дарственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, госу- дарственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению»2; от 06.12.2010

№162н (ред. от 24.12.2012) «Об утверждении Плана счетов бюд- жетного учета и Инструкции по его применению»3; от 16.12.2010

1 Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2013 по делу № А56–56194/2012; Постановление Восемнадцатого арби- тражного апелляционного суда от 04.09.2009 № 18АП-7116/2009 по делу № А76– 6135/2009; Постановление ФАС Уральского округа от 27.07.2012 № Ф09–6508/12 по делу № А76–23101/2011; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.07.2008 № А69–1698/07–5-Ф02–3119/08 по делу № А69–1698/07–5; Поста- новление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.10.2003 № Ф08–4037/03–1558А по делу № А22–502/03/8–31.

2Российская газета, № 8, 19.01.2011.

3Российская газета, № 26, 09.02.2011.

30