Применение международных стандартов финансовой отчетности. Правовые основы

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

персоналу объединения (аналитикам); собственникам. МСФО слу- жат обеспечению прозрачности и открытости деятельности орга- низаций. Унифицированный подход к составлению финансовой отчетности на базе стандартов МСФО предоставляет возможность сопоставления финансовой отчетности российских и иностранных организаций.

Следовательно, информационная роль МСФО обусловлена тем, что их цель — установление требований к формированию фи- нансовой отчетности, имеющей информационное значение для принятия финансовых решений, управления финансовыми отно- шениями. Но следует отметить, что составляемая отчетность лишь по одному МСФО проигрывает в сравнении с бухучетом, традици- онным для России. Это объясняется тем, что МСФО выполняют оценочную роль применительно к строго определенной характе- ристике хозяйственной деятельности организации, о чем речь ве- лась в предыдущем параграфе (в аспекте классификации МСФО). Иными словами, МСФО изначально разрабатываются на основе потребностей конкретного круга пользователей в той или иной финансово значимой документации. Отчетность же, согласно бу- хучету России, представляется более широкому перечню: органам государственной власти, в том числе органам Федеральной нало- говой службы России, органам государственной статистики, пра- воохранительным органам; собственникам или акционерам для исчисления дивидендов; кредитным организациям.

Понимание организационной функции введении МСФО основано на оптимизации ими требований к порядку ведения фи- нансовой отчетности и ее содержанию, сведении их до действи- тельно целесообразных документов для принятия финансово зна- чимых решений. МСФО предполагают более упрощенный подход

куказанным моментам. Однако это присуще не всем МСФО. В слу- чае, если тот или иной МСФО содержит расширенные требования

ксоставлению документов отчетности, это приводит к увеличению соответствующей бухгалтерской работы для организации. Таким, по оценке специалистов1, является Международный стандарт фи- нансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»

1 Чибисов Р.В. Переход на МСФО в России: особенности оценки активов и обязательств // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2013.

№10. С. 6–10.

131

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

(введен в действие на территории России Приказом Минфина РФ от 18.07.2012 № 106н)1 (устанавливает иерархию справедливой стоимости, которая распределяет по трем уровням исходные дан- ные для методов оценки, используемых для оценки справедливой стоимости).

Реализация порядка финансовой отчетности по МСФО пред- полагает решение разного рода задач, оказывающих влияние на содержание и результаты финансовой отчетности, в частности: справедливая оценка результатов хозяйственной активности, ак- тивов и обязательств организации с учетом тенденций рыночной экономики, реализующихся на мировом уровне; оптимизация со- ставления и подачи финансовой отчетности в результате устране- ния обязанности повторной ее подачи при вступлении организа- ции в финансовые отношения международного уровня и т.д.

В рецепции МСФО можно усматривать как положительные, так и отрицательные — усложняющие — стороны для сложившей- ся системы бухучета, факторы, усложняющие их применение.

Положительными моментами следует признать то, что пере- ход на МСФО позволяет унифицировано подойти к финансовой отчетности. МСФО служат целям оптимизации составления и по- дачи финансовой отчетности в результате устранения обязанности повторной ее подачи при вступлении организации в финансовые отношения международного уровня. Наличие стандартов, посвя- щенных различным сторонам хозяйственной деятельности орга- низаций, обеспечивает дифференциацию ее оценки в интересах различных категорий пользователей.

Среди преимуществ МСФО перед национальными стандар- тами бухучета России называются следующие: четкая экономиче- ская логика МСФО; обобщение современной мировой практики в области учета2.

Интерес представляют официально проведенные комплекс- ные исследования по теме «Осуществление реформы бухгалтер- ского учета и отчетности». Согласно данным обобщения выска- занных ответов участников проекта, 59% опрошенных считают, что бухгалтерский учет в России должен базироваться на МСФО;

1Официальный сайт Минфина России http://www1.minfin.ru /, 27.08.2012.

2 Орлова В.М. Роль и значение Международных стандартов финансовой отчетности в гармонизации системы бухгалтерского учета // Налоги» (газета), 2008, № 38.

132

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

74% опрошенных возлагают ответственность за принятие МСФО на Минфин РФ; ответственность за соблюдение МСФО также дол- жен нести Минфин РФ – так считают 66% опрошенных; подавля- ющее большинство опрошенных (85%) отметили, что применение МСФО должно повысить качество финансовой отчетности орга- низаций в России; большая доля опрошенных (61%) высказались в пользу полного принятия МСФО, адаптированных к условиях функционирования российской финансовой системы1.

Во введении в действие МСФО на территории России следует усматривать и усложняющие факторы для системы национально- го бухгалтерского учета.

В сравнении с документами бухучета, финансовая отчетность по МСФО имеет, в основном, узкое применение — касается кон- кретных финансовых вопросов хозяйственной деятельности ор- ганизации, на что уже обращалось внимание. Бухгалтерская от- четность же целостно учитывает различные сферы общественных отношений, в которые вступают организации в ходе хозяйствен- ной деятельности, что представляет значимость для осуществле- ния за ними государственного контроля, прежде всего финансово- го. Имеющиеся расхождения между требованиями национального бухучета России и разработанными в мировой практике МСФО приводят к тому, что «выбираются» выгодные международные стандарты. Поэтому переход на МСФО требует гармонизации бу- хучета России в соответствии с наметившимися тенденциями. Иными словами, это ставит вопрос реформирования бухучет Рос- сии в целом, а не одноаспектный учет тех или иных моментов фи- нансовой отчетности в соответствии с МСФО.

МСФО менее стабильны, в сравнении с национальным бухуче- том. МСФО — нестабильный набор документов. Он подвержен пе- риодическим изменениям — с учетом модификации финансовых отношений, развития международных финансовых отношений. Более того, для введения МСФО на территории России необходи- мо наличие официального текста МСФО на русском языке, обес- печение его корректного перевода, учитывающего особенности финансовых отношений, на которые распространяется стандарт.

При применении МСФО полученные финансовые показате- ли, как правило, значительно отличаются от аналогичных показа-

1http://www.accountingreform.ru/ru/about/view/.

133

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

телей в отчетности по национальному бухучету России. Например, показатели величины чистой прибыли, отражаемой в отчетах со- гласно МСФО, существенного ниже, нежели согласно отчетности по бухучету России. Это связано с тем, что в отчетности, подготов- ленной в соответствии с МСФО, более реалистично оценивается экономическая отдача от активов, достоверно отражаются пасси- вы. Кроме того, при оценке активов и обязательств используется концепция справедливой стоимости. В конечном итоге финансо- вая отчетность по МСФО, как правило, отражает худший финансо- вый результат по сравнению с отчетностью согласно российскому бухучету.

Существенной проблемой является возложенная на орга- низации нагрузка по составлению различных видов финансовой отчетности. В России сформирована и действует сложная система государственного регулирования бухучета и финансовой отчетно- сти. Российские организации обязаны составлять бухгалтерскую, налоговую, статистическую отчетность и отчетность перед контр- ольными органами.

В связи с отмеченным переход на МСФО приводит к органи- зационным сложностям: взывает юридические лица обращаться к дополнительной квалифицированной помощи специалистов — аудиторов, финансовых консультантов, экспертов. Бухгалтеры же будут поставлены перед объективном необходимостью «пе- реквалифицироваться» — закончить дополнительные курсы, позволяющие углубить знания согласно вводимым стандартам относительно, например, учета налога на прибыль1, влияния на отчетность изменений обменных курсов валют2, учета госу- дарственных субсидий3, инвестиции в предприятия4 и др. Допол-

вие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н).

2 МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» (ред. от 02.04.2013) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н).

ции о государственной помощи» (ред. от 02.04.2013) (введен в действие на терри- тории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н).

тия» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н) // http://www1.minfin.ru /, 27.08.2012; Международ-

134

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

нительные затраты на переобучение бухгалтеров, необходимость обращаться к консультация аудиторов, специалистов по налогам для организаций могут оказаться весьма существенными. Хотя не- которые специалисты придерживаются мнения, согласно которо- му введение МСФО, наоборот позволит «сократить расходы ком- паний по подготовке своей отчетности, в особенности в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах»1.

Усложняющими моментами также являются вопросы техни- ческого характера (проблемы автоматизации бухучета в России в период перехода на МСФО)2. К ним, в частности, относятся не- совершенство системы сбора и обработки информации для подго- товки финансовой отчетности по МСФО и недостатки во взаимо- действии в ходе этого структурных подразделений организации. Возникающие из-за этого сложности зачастую приводят к проти- воречивости используемой для составления отчетности информа- ции, а также поздним срокам ее предоставления консультантам. В результате, на подготовку отчетности по МСФО у организаций затрачивается слишком много времени, и данные теряют свою ак- туальность3.

Итак, выведение финансовой деятельности России, как и сформированных на основе российского законодательства хо- зяйствующих субъектов на международный уровень, приводит к необходимости построения системы бухгалтерского учета, раз- работки финансовой отчетности в соответствии с мировыми стан- дартами, отвечающими тенденциям развивающейся рыночной экономики. Внедрение МСФО в российскую практику бухучета служит фактором переосмысления особенностей режима отчетной

ный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» (ред. от 18.07.2012) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н).

1 Орлова В.М. Роль и значение Международных стандартов финансовой отчетности в гармонизации системы бухгалтерского учета //Налоги» (газета), 2008, № 38.

2 Коноплева И.А., Костин Б.А. Проблемы автоматизации бухгалтерского учета в период перехода на Международные стандарты финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 35. С. 28–40.

3 Афанасьев А. Переход на МСФО: проблемы и перспективы // Финансо- вый директор. 2004. № 12.

135

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

информации, уточнения содержания финансовой отчетности в ча- сти ее конкретных элементов, с учетом взаимосвязи между ними.

Введение в действие на территории России МСФО выступает фактором необходимости совершенствования юридической осно- вы бухгалтерского учета в Российской Федерации, что подтверди- ло исследование взаимосвязанного применения национальных и международных стандартов финансовой отчетности, функций введения МСФО. Это позволяет оспаривать высказанное вфинансо- во-правовой литературе мнение, что «отрасль бухгалтерского учета в нашей стране является устоявшейся …а поэтому достаточно кон- сервативной, трудно поддающейся каким-либо преобразованиям, изменениям и новшествам»1. Принятые за последний период нор- мативные правовые акты, устанавливающие юридические основы бухучета в России, объединяет направленность на реализацию тре- бований международных стандартов финансовой отчетности.

Тем не менее, применение МСФО в России в буквальном смысле не является целью реформирования национального бух- галтерского учета. Их постепенное заимствование обусловлено сложившимися и прошедшими проверку на практике правилами ведения национального бухгалтерского учета, обеспечивающего, прежде всего, потребности государственных органов, в том числе финансовых, в получении информации о хозяйствующих субъ- ектах, необходимой для проведения контроля над ними. Вместе с этим, реформирование национального бухучета должно обеспе- чить актуальную универсальную для мировой практики ведения финансовой отчетности задачу — обеспечение информативности отчетной документации в интересах неопределенного круга лиц, достоверность и надежность информации о финансах.

3.2. Правовые аспекты взаимосвязанного применения международных стандартов финансовой отчетности и бухгалтерского учета в России

Формирование в международной практике стандартов ве- дения финансовой отчетности хозяйствующими субъектами яв-

1 Кожевникова С.И. О правовых аспектах внедрения международных стан- дартов финансовой отчетности // Актуальные проблемы российского права. 2013. № 5. С. 573–574.

136

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

ляется важнейшим шагом на пути унификации средств контр- оля за реализацией финансовых отношений различных видов1. Использование государством при установлении юридической основы национального бухгалтерского учета таких стандартов создает условия для обеспечения единообразия форм финан- совой (бухгалтерской) отчетности в рамках как финансовой деятельности конкретного государства, так и хозяйствующих субъектов частного и публичного права, находящихся под его юрисдикцией.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» среди прин- ципов регулирования бухгалтерского учета законодательством России закрепляет «применение международных стандартов как основу разработки федеральных и отраслевых стандартов» (п. 5 ст. 20). По смыслу нормативного подзаконного регулирования в России, международные стандарты финансовой отчетности, пе- реведенные на русский язык, получают статус нормативных до- кументов, которыми должны руководствоваться хозяйствующие субъекты для составления и представления консолидированной финансовой отчетности.

Вместе с этим, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» не поясняет, какие именно стандарты финансовой отчетности международного уровня должны применяться, как они должны быть учтены законодательством России о бухучете — при разра- ботке каких конкретно «федеральных и отраслевых стандартов», каковы юридические и экономически целесообразные возможно- сти, пределы и условия взаимосвязанного применения в России требований национального бухгалтерского учета и МСФО.

во-правовой науке подходом к широкому пониманию сущности и видов финансо- вых отношений, предполагающим отнесение к ним отношений по формированию, использованию денежных фондов как государства, так и субъектов, выражающих частные финансы в составе финансовой системы государства (предприятия, орга- низации и др.) (Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть: учебник. М., 2000. С. 8–9). Иными словами, понятие «финансовые отношения» шире, нежели поня- тие «финансовые правоотношения». Второе понятие выражает правоотношения, развивающиеся исключительно в рамках финансовой деятельности государства и публично-правовых образований, соответственно, служащие предметом регули- рования финансового права, первое — иные экономические, имущественные от- ношения, развивающиеся в сфере частных финансов (регулируются гражданским правом, в отдельных случаях — банковским, страховым и др.).

137

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Более того, нечетким по содержанию является также опре- деление понятия МСФО Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Согласно п. 4 его ст. 3, международный стандарт — это «стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от кон- кретного наименования такого стандарта». Таким образом, анали- зируемый Федеральный закон «О бухгалтерском учете» объясняет «непонятное через непонятное». Закрепляя отсылку к обычаям международного делового оборота, он их дефиницию не предус- матривает, не конкретизирует и обычаи делового оборота между- народного уровня, могущие иметь значение для ведения бухгал- терского учета в России.

Несмотря на то, что в российской юридической науке поня- тие «обычая» исследовано довольно детально. В качестве «обы- чая» теория права, цивилистика понимают правило, сложившее- ся в результате их длительного применения ввиду практической целесообразности и получившие официальное признание (в актах законодательства, решениях судов)1. Обычай — это «стереотипный способ поведения, который воспроизводится в определенном об- ществе или социальной группе…»2.

Ответ на вопрос об официальном понимании обычаев в их влиянии на юридическое регулирование в России и правоприме- нение в рамках общественных отношений дает гражданское зако- нодательство. Согласно статьи 5 Гражданского кодекса РФ (часть 1)3, «обычаем признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской или иной деятель- ности, не предусмотренное законодательством правило поведе- ния, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо до- кументе».

Вместе с этим, следует учитывать, что МСФО получают в России юридическое признание, обязательность исполнения на основании подзаконных актов (рассмотрены ниже), соответ- ственно, зафиксированы в юридических документах. Акты о вве- дение в действие и прекращении действия МСФО и Разъяснений

Ю.К. Толстого. М., 2003. С. 48–49; Гражданское право: учебник. Т. 1. / под ред.

О.Н. Садикова. М., 2006. С. 24–25.

2Марченко М.Н. Источники права: учебное пособие. М., 2009. С. 594.

3СЗ РФ, 05.12.1994, N 32, ст. 3301, 2013, N 44, ст. 5641.

138

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

МСФО на территории России принимает Минфин РФ по согла- сованию с ЦБ РФ (п. 5.2.21(7) Постановления Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 (ред. от 02.11.2013) «О Министерстве финан- сов Российской Федерации»)1.

Таким образом, если международный стандарт финансовой отчетности и рассматривается законодательством России в аспек- те «обычая международного делового оборота», то этот обычай имеет специфику применительно к правовой системе России.

Специфика заключается в особенности юридического осно- вания его применения — провозглашения допустимости реали- зации на территории России подзаконными актами финансовых органов, особенностях сопутствующего сфере его действия законо- дательства России, допускающего сочетание МСФО и националь- ных правил бухучета (МСФО — основа разработки федеральных и отраслевых стандартов) (п. 5 ст. 20 Федерального закона «О бух- галтерском учете»). Это следует учесть в дефинитивном аппарате соответствующей отрасли законодательства России.

Провозгласив внедрение международных стандартов фи- нансовой отчетности в регулирование и, непосредственно, осу- ществление бухучета в России, российское законодательство, тем не менее, четко эти вопросы не разрешило до сих пор. Однако оп- тимизация внедрения МСФО в практику ведения бухгалтерского учета — один из существенных вопросов юридического регули- рования соответствующих отношений в сфере финансов. По при- знанию специалистов, «одним из условий создания устойчивой финансовой инфраструктуры организаций Российской Федерации является эффективная, понятная и общепризнанная система бух- галтерского учета и отчетности, принципы которой можно интер- претировать и применять постоянно»2.

Важным моментом, повторим, является допустимое сочета- ние — взаимосвязанное применение — международных и россий- ских стандартов финансовой отчетности в бухгалтерском учете России. Этот вопрос представляет особую актуальность в условиях имеющего место в современный период расширения обязанностей применения МСФО российскими организациями, согласно фи-

139

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

нансово-правовой политике России, отраженной в уже принятых и разрабатывающихся законопроектах (например, Распоряжение Правительства РФ от 30.09.2013 № 1761-р «О проекте Федерально- го закона «О внесении изменений в Федеральный закон «О консо- лидированной финансовой отчетности»)1.

Как следствие — обозначенный вопрос активно затрагивается в экономической и финансово-правовой литературе2. Авторы ана- лизируют особенности отражения отчетов, счетов, показателей де- ятельности в МСФО, их соотношение с бухучетом России, влияние на него3. В связи с тем, что в международных и законодательных актах России имеются существенные различия — в части характера юридической силы актов, особенностей принятия, механизмов пра- вового воздействия, практика бухгалтерского учета нуждается в ко- ординации национальных и международных стандартов, юридиче- ском уточнении возможностей их взаимосвязанного применения.

1СЗ РФ. 2013. № 40. Ч. 3. Ст. 5124.

2См.: Дзбоева Д.П. Состояние и перспективы применения МСФО на малых

исредних предприятиях. Автореферат диссертации канд. эк. наук. М., 2012. С. 3–9; Кожевникова С.И. Правовое регулирование внедрения МСФО: реалии и перспек- тивы для российской экономики // Актуальные проблемы российского права. 2013. № 3. С. 259–264; Кожевникова С.И. О правовых аспектах внедрения международ- ных стандартов финансовой отчетности // Актуальные проблемы российского пра- ва. 2013. № 5. С. 568–574; Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: сравнительный анализ, принципы, трансформации, направления реформи- рования / Под ред. С.А. Николаевой. М., 2001. С. 3–29; Орлова В.М. Роль и значе- ние Международных стандартов финансовой отчетности в гармонизации системы бухгалтерского учета //Налоги (газета). 2008, № 38; Соколов Б.Н. МСФО: возмож- ности и перспективы // Аудит и налогообложение. 2008. № 10. С. 2–64; Чибисов Р.В. Переход на МСФО в России: особенности оценки активов и обязательств // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2013. № 10. С. 6–10; Якимов Д.В. Учет основных средств в соответствии с международными стандартами. Авто- реферат диссертации канн. эк. наук. М., 2012. С. 3–9.

тиционной недвижимости в МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2013.

№37. С. 26–31; Горбунова Н.В., Шеметов В.Н. Сравнительные теоретические ас- пекты бухгалтерского учета нематериальных активов согласно МСФО // Налоги. 2013. № 1. С. 14–18; Дружиловская Э.С. Современные проблемы оценки запасов в РСБУ и МСФО и пути их решения // Международный бухгалтерский учет. 2013.

№38. С. 42–54; Кувалдина Т.Б. Учет краткосрочных вознаграждений работникам согласно МСФО 19 // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 42. С. 12–18; Панюкова В.В. Отражение франчайзинга в международном стандарте финансовой отчетности // Торговое право. 2012. № 10. С. 28–35.

140