Применение международных стандартов финансовой отчетности. Правовые основы

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

го не только информационную функцию, но и управленческую — влияющего на ход денежных, финансовых отношений посредст- вом систематизации соответствующей информации, позволяющей скорректировать в нужный момент направления финансовой ак- тивности субъектов, предупредить совершение правонарушений.

В-третьих, бухгалтерский учет, выступая одновременно и экономической, и юридической категорией, носит процессу- альный характер. Бухучет представляет собой совокупность орга- низационных мероприятий, обеспечивающих аккумулирование, обобщение и анализ информации, подлежащей отражению в бух- галтерской (финансовой отчетности).

В-четвертых, информативность бухгалтерской (финан- совой) отчетности во многих случаях зависит от эффективности финансового контроля — как внутреннего (негосударственного), так и государственного, — побуждающего хозяйствующих субъ- ектов эту отчетность должным образом составлять, не допускать нарушений. И наоборот, качество финансовых отношений во мно- гих случаях также зависит от качества бухгалтерской отчетности (пример с представлением бухгалтерской отчетности налоговым органам в целях проведения налогового контроля над налоговы- ми правоотношениями по уплате налоговых платежей; должный подход к бухгалтерской документации обеспечит должный нало- говый учет). Иными словами, бухучет тесно связан с финансовой дисциплиной, является средством ее обеспечения.

Следовательно, бухгалтерский учет, финансовая (бухгалтер- ская) отчетность и государственный финансовый контроль — тес- но связанные между собой финансово-правовые категории. В силу отмеченного выше, бухучет, по нашему мнению, выступает одним из финансово-правовых инструментов реализации государствен- ного финансового контроля над деятельностью хозяйствующих субъектов.

Однако бухучет и государственный финансовый контроль как виды деятельности имеют и различия:

1) предмет бухучета охватывает деятельность хозяйствую- щего субъекта в целом, предмет государственного финансового контроля (документы финансовой отчетности) учитывает только отдельные стороны его хозяйственной деятельности — в объеме, необходимом для контроля над соответствующими финансовыми правоотношениями (налоговыми, бюджетными и др.);

91

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

2) в бухучете его объекты отражаются в документах финан- совой отчетности в стоимостной оценке, что не обязательно в со- отнесении с видами государственного финансового контроля. Последнее свойство бухучета показывает его значение для выра- жения характеристик именно хозяйствующего субъекта, имеюще- го статус звена финансовой системы государства.

Охарактеризованные свойства бухгалтерского учета, иссле- дование его во взаимосвязи со «смежными» категориями (финан- совая (бухгалтерская) отчетность, финансовый контроль), на наш взгляд, не позволяют понимать бухучет в качестве института фи- нансовой системы, как это делают некоторые авторы1.

Бухгалтерский учет не является ни звеном, ни институтом финансовой системы, а выступает организационно-правовым ин- струментом ведения финансовой документации, сосредоточения информации о финансах, в том числе в целях осуществления го- сударственного финансового контроля как одного из направлений финансовой деятельности государства.

2.2. Правовые и организационно-экономические основы разработки и использования международных стандартов финансовой отчетности

Процессы развития международной деятельности, выведе- ния финансовой деятельности государства на международный уровень, усиления внешнеторговой активности хозяйствующих субъектов послужили предпосылками тенденций стандартизации юридических требований к ведению финансовой отчетности, меж- дународного урегулирования этих требований, поставили вопро- сы о степени их влияния, воплощения в национальных стандартах финансовой отчетности — бухгалтерском учете.

В финансовой практике государств сложились три формы стандартизации юридических правил ведения бухгалтерского учета, составления финансовой отчетности: национальная, ре- гиональная, международная2. Исследуемые в настоящей работе

бие. М., 1998.

92

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

международные стандарты финансовой отчетности выражают международную форму стандартизации правил бухучета как тако- вого. Именно они в современный период оказывают существенное влияние на регулирование бухгалтерского учета в России, характе- ризующего национальные стандарты бухучета.

Национальные стандарты ведения бухучета, составления фи- нансовой отчетности действуют в каждом государстве, в котором сформировались юридическое регулирование систематизации информации о развитии финансовых отношений, осуществление контроля над звеньями финансовой системы. Соответственно при- менение таких стандартов ограничено территорией конкретного государства. Регулирование государством бухгалтерского учёта и финансовой отчетности состоит в принятии нормативных пра- вовых актов, утверждающих методики разработки финансовой документации и представления отчетов согласно содержащимся в ней сведениям.

Национальные системы бухучета, финансовой отчетности разнообразны1. Например, в Евросоюзе используются около 25 та- ковых систем. Государства на протяжении истории становления финансовой системы устанавливают свои, характерные для наци- онального уклада финансовых отношений подходы к составлению финансовой отчетности, формируют подходы к бухгалтерскому учету и осуществлению контроля над деятельностью хозяйствую- щих субъектов, соответствующих различным звеньям финансовой системы.

Подходы к построению национальной системы бухучета, со- ставлению финансовой отчетности можно объединить по опреде- ленным критериям

По критерию содержательных характеристик национальные стандарты ведения бухучета, финансовой отчетности в мировой практике представлены тремя моделями: англо-американская; континентальная (европейская); южноамериканская. Иногда вы- деляют в отдельные национальные модели системы ведения бу- хучета в исламских странах, странах Южной Америки (Аргентина, Боливия, Бразилия, Чили) и т.д.

1 Арупова Н.Р. Правовые аспекты внедрения Международных Стандартов Финансовой Отчетности в финансово-кредитных организациях Российской Феде-

рации: Дисс. … к.ю.н. М., 2006. С. 19.

93

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Для англо-американской модели бухучета и финансовой от- четности характерны такие черты, как обособленность бухучета от налоговой системы государства; разграничение бухучета на фи- нансовый, ориентированный на внешних пользователей, и вну- тренний (управленческий)1; ориентация на широкий круг инве- сторов в связи с развитым рынком ценных бумаг; вариативность учета; значительная роль профессионального саморегулирования, снижающего значение нормативного регулирования бухучета и правил формирования финансовой отчетности (США, Великоб- ритания, Нидерланды, Австралия, Канада, Индия и др.)2.

Континентальная модель бухучета, финансовой отчетности отличается следующими признаками: стремление к детальному нормативному упорядочению бухучета; законодательное регули- рование предпринимательской деятельности основано на акценти- ровании внимания на ее взаимосвязи с банковской деятельностью, что позволяет усилить контроль над бухучетом ифинансовой отчет- ностью со стороны банковской системы, повышает роль и значение банковского контроля как вида финансового контроля над финан- совой отчетностью и функционированием финансовой системы в целом; ориентация бухучета и составления финансовой отчетно- сти на государственные потребности (налогообложение и макроэ- кономическое регулирование), как следствие — в законодательстве прослеживаются тенденции высокой степени вмешательства госу- дарства в учетную политику организаций (например, обязательное применение плана счетов), ориентация документов финансовой от- четности на удовлетворение информационных потребностей нало- говых и иных органов государственной власти (финансовых, контр- ольных, статистических); вспомогательная роль профессиональных саморегулируемых организаций бухгалтеров и аудиторов (Герма- ния, Франция, Австрия, Бельгия, Италия, Япония и др.)3.

Особенностью третьей модели бухгалтерского учета, состав- ления финансовой отчетности — южноамериканской — является

ношений в сфере финансов, актуальных и для финансовой практики России. См.: Горбунова О.Н. Финансовое право и финансовый мониторинг. М., 2012.

2 Котов В.В. О некоторых проблемах регулирования бухгалтерского уче- та // СПС Консультант Плюс.

3Международные стандарты финансовой отчетности / М.А. Вахрушина

идр. М., 2006. С. 12–13.

94

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

ориентация на нужды государственного регулирования, выражен- ного в нормативных предписаниях, повышенное внимание при со- ставлению финансовой отчетности к влиянию уровня инфляции на финансовые отношения.

Различия в моделях ведения бухучета, составления финансо- вой отчетности, сформированных в мировой практике, обусловле- ны разными причинами: экономическими (многообразие форм финансовых отношений, развивающихся в рамках финансовой системы государства и получивших юридическое регулирование; многообразие организационно-правовых форм и форм хозяйст- венной деятельности субъектов, владеющих финансами; отне- сение государств к экономически развитым; уровень инфляции, требующий корректировки финансовой отчетности и др.); поли- тическими (степень влияния государства на функционирование финансовой системы, выраженного в нормотворчестве); социаль- ными (развитие финансовых отношений, обеспечивающих эко- номические потребности разных социальных групп, финансовая активность общественно значимых учреждений, в лице которых государство реализует социально значимые направления финан- совой деятельности) и т.д. Последние связаны с тем, что в самом бухучете в целом все более усиливаются социальные черты, на что обращают внимание как специалисты-практики, так и ученые1.

Например, в экономически развитых государствах (США, Великобритания, ФРГ, Франция и др.) на основе законодательст- ва создано значительное число организаций, имеющих сложную организационную структуру, транснациональных корпораций. Их финансовая отчетность также является сложной документа- цией, что обусловливает требования к уровню профессионализма бухгалтеров и пользователей финансовой отчетности, норматив- ные требования к аудиторской деятельности.

В ФРГ и Японии потребности организаций в финансовых средствах удовлетворяются в основном ограниченным числом крупных банков, имеющих доступ к дополнительной (помимо представленной в финансовой отчетности) информации. Во Фран- ции и Швеции значительную роль в финансировании организа-

1 Дрожжина И.В. Учетно-аналитическое обеспечение управление корпо- ративной прибылью. Автореферат диссертации канд. эк. наук. Новосибирск, 2014.

С. 8.

95

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

ций играют государственные финансовые средства, поэтому си- стемы бухучета и финансовой отчетности также имеют сложное содержание, ориентированы, прежде всего, на удовлетворение потребностей органов государства, в том числе в осуществлении государственного контроля за использованием предоставленных из бюджета средств.

Также сильное влияние на модель бухучета, составления фи- нансовой отчетности оказали исторические особенности системы права государства. Государства подразделяются на государства кодифицированного (континентального, писаного) права (ФРГ, Франция, Австрия) и общего (англосаксонского, прецедентного) права (США, Великобритания, Канада)1.

Государства кодифицированного права отличаются деталь- ностью нормативного регулирования общественных отношений (принцип «разрешено то, что разрешено»); их законодательством детально регламентированы стандарты бухучета и финансовой от- четности. Устанавливаются единые или отраслевые Планы счетов, во многих случаях сопоставимые с финансово-правовым регули- рованием документации субъектов налоговых правоотношений. Для государств общего права характерен разрешительный подход по принципу «разрешено то, что не запрещено», т.к. их система права развивалась по прецедентному принципу. Для систем бу- хучета, финансовой отчетности этих государств характерна вари- антность; отсутствие единых общенациональных Планов счетов; налоговый учет представляет собой отдельную отрасль, бухучет регулируется профессиональными организациями2.

Национальные правила бухгалтерского учета, ведения фи- нансовой отчетности некоторых государств играют важную роль в международной бухгалтерской практике, разработке ее между- народных нормативных стандартов. В силу организационно-эко- номических причин они постепенно трансформировались в стан- дарты финансовой отчетности, применяемые на международном уровне — например, МСФО, в свою, очередь, оказывающие вли- яние на национальные системы бухучета государств. Речь идет,

1 Дробышевский С.А., Данцева Т.И. Формальные источники права. М., 2011. С. 87.

2 Бондарчук Т.А. Совершенствование системы нормативного регулирова- ния бухгалтерского учета в России. Дисс. … к.э.н. Пермь, 2006. С. 17.

96

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

например, об американских стандартах в силу качества прорабо- танности их содержания, полноты охвата ими информации о фи- нансовых отношениях.

Многие организации, осуществляющие предприниматель- скую деятельность на международном уровне, на территории за- рубежных государств, составляют отчетность в соответствии имен- но с американскими стандартами Generally Accepted Accounting Principles (GAAP)1. Термин «GAAP» переводится как «общеприня- тые принципы учета». Поэтому исходя из его смысла, можно гово- рить о GAAP любой страны: UK GAAP Великобритании, DE GAAP Германии, FR GAAP Франции. Вместе с тем, при всей распростра- ненности применения GAAP на территории различных государств, GAAP — это устоявшаяся аббревиатура названия американских стандартов финансовой отчетности2.

В России GAAP также получили применение — Информаци- онное письмо Федеральной службы России по финансовым рын- кам от 23.04.2013 № 13-СХ-10/14683 «Об объеме, порядке, сроках и формате составляемой и (или) представляемой в Федеральную службу России по финансовым рынкам в электронном виде кон- солидированной годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2012 год в соответствии с Международными стандартами фи- нансовой отчетности (МСФО) и (или) Общепринятыми принципа- ми бухгалтерского учета США (US GAAP)»3.

При этом в российской практике возникло немало вопросов в связи с применением GAAP. Так, в соответствии с Правилами листинга Лондонской фондовой биржи, на которой котируются акции нефтяной компании, последняя обязана составлять консо- лидированную финансовую отчетность по стандартам ОПБУ США (US GAAP). Также ее составление обусловлено требованиями зару-

1 Бельских И.Е. К вопросу использования МСФО, US GAAP и РСБУ в фи- нансовой отчетности российского крупного бизнеса // Международный бухгалтер- ский учет. 2011. № 2. С. 2–5; Георгиевская А. Отчетность по стандартам US GAAP // Аудит и налогообложение. 2010. № 2. С. 31–36; Гусарова Л.В. Требования ГААП США, предъявляемые к формированию финансовой отчетности некоммерческих организаций // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 10. С. 8–11; Саму- сенко С.А. Развитие принципов бухгалтерской оценки в период становления ГААП США // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 21. С. 48–55.

2Бондарчук Т.А. Указ. соч. С. 15.

3Вестник ФСФР России, N 5, 2013.

97

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

бежных банков, предоставляющих кредиты. Для подготовки такой финансовой отчетности компании необходимы данные, связан- ные с деятельностью дочерних организаций. Последние вынужде- ны нести расходы на получение информации (сведения о геологоэкономической оценке запасов и т.п.), тогда как сами финансовую отчетность по стандартам ОПБУ США не составляют1. В указанных условиях возникают вопросы относительно учета расходов, поне- сенных дочерними организациями в связи поучением указанной информации, при исчислении налога на прибыль.

Влияние модели бухучета, ведения финансовой отчетности одного государства на таковую модель другого, выведение наци- ональных правил бухучета на международный уровень, исполь- зование при формулировании их содержания МСФО вызваны не только высоким уровнем качества содержания текста стандар- тов, но и политической или экономической зависимостью, близо- стью географического положения государств. Например, учетная система Индии близка к английской по причине существовавшей колониальной зависимости. Система бухучета Канады находится под влиянием американской по причине близкой территориаль- ной расположенности.

Тенденции выведения национальных стандартов финансовой отчетности на международный уровень, заимствование их государ- ствами ставят вопрос о формировании региональных стандартов бухучета, разработки финансовой отчетности как формы их стан- дартизации, обобщения содержащихся в них требований к офор- млению и содержанию финансовой документации. Региональные стандарты подразумевают применение процедур, ориентирован- ных на одинаковые учетные регистры2. Такие стандарты действуют в нескольких государствах, географически близко расположенных (регион). Например, требования европейских Директив3, носящие

диссертации канд. эк. наук. М., 2012. С. 6.

обществ «Об установлении мер, содействующих признанию медицинских рецептов, выданных в другом государстве-члене ЕС» (Принята в г. Брюсселе 20.12.2012) // СПС Консультант Плюс; Директива N 2012/27/ЕС Европейского парламента и Со- вета Европейского Союза «Об энергетической эффективности, об изменении Ди-

98

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

обязательный характер (характер закона), включены в нацио- нальное законодательство стран — членов ЕС, тем самым оказы- вая влияние на бухучета государств-членов1. Особенное значение имеют Четвертая директива ЕС о годовой финансовой отчетности компаний (от 25.07.1978) и Седьмая директива ЕС о консолидиро- ванной отчетности (от 13.06.1983). Будучи юридическими актами, они регламентируют правила составления годовой финансовой от- четности и консолидированной отчетности. Региональные правила ведения финансового учета существуют также в Африке, Южной Америке, государствах Тихоокеанского региона. Регионализация правил бухучета, ведения финансовой отчетности позволяет при- дать соответствующим стандартам мировое значение.

Уже в 20-х годах 20 в. был поднят вопрос о необходимости многостороннего межгосударственного правового регулирова- ния международных финансовых отношений2. В настоящее время только две системы стандартов бухучета, финансовой отчетности подразумевают возможность подготовить отчетность, которая признана международной. Это отчетность подготовленная по ме- ждународным стандартам финансовой отчетности (МСФО), вовторых, отчетность, подготовленная по американским стандартам (US GAAP). В 2002 г. между Советом по МСФО и FASB (США) было подписано Норуолкское соглашение3, знаменовавшее проникно-

ректив 2009/125/ЕС и 2010/30/ЕС и отмене Директив 2004/8/ЕС и 2006/32/ЕС» // Там же; Регламент N 722/2012 Комиссии Европейских сообществ «О специальных требованиях относительно положений, предусмотренных в Директиве 90/385/ЕЭС Совета ЕС и Директиве 93/42/ЕЭС Совета ЕС, касающихся активных импланти- руемых изделий медицинского назначения и изделий медицинского назначения, изготовленных с использованием тканей животного происхождения» (Принят

вг. Брюсселе 08.08.2012) // Там же.

1 Гетьман-Павлова И.В., Гущина А.А., Липовцев В.Н. Слияния и поглоще-

ния: имплементация Директивы 2004/25/EC Европейского парламента и Совета от 21 апреля 2004 г. относительно предложений о поглощении в ФРГ и во Фран- ции // Налоги (газета), 2008, № 37.

ния бухгалтерского учета в России. Дисс. .. к.э.н. Пермь, 2006. С. 23; Аверчев И.В. Комментарий к Приложению 3 Приказа Минфина России от 18 июля 2012 г. N 106н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» // На- логи и налоговое планирование. 2012. N 12. С. 61–66.

99

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

вение содержания стандартов US GAAP в МСФО, хотя оба вида стандартов имеют самостоятельное значение. Взаимопроникнове- ние стандартов преследует цель создания единой системы миро- вых стандартов финансовой отчетности1.

В целом стандарты GAAP и МСФО сходны по содержа- нию в базовых подходах и требованиях к организации буху- чета и ведению финансовой отчетности. Их основное отличие заключается в том, что положения стандартов GAAP более де- тально отработаны с методологической точки зрения, нежели положения МСФО, не требуют разъяснений и дополнительных указаний по их применению, что оптимизирует реализацию их положений в рамках финансовой деятельности иностранных государств2. МСФО, в отличие от GAAP, регламентируют общие принципы и методологию формирования финансовой отчет- ности. В связи с этим необходимо детализировать МСФО путем разработки и принятия разъяснительных правовых актов, до- полнительно регламентирующих отдельные вопросы бухучета (статус основных средств, расчетов и т.д.), что и предпринима- ется государствами, в том числе Россией3. МСФО рассчитаны на более широкий круг пользователей, интересующихся состоя- нием финансовой системы, что предполагает размытость содер- жания стандартов. Характеристика отличий GAAP и МСФО учи- тывает разницу их требований к формированию финансовой отчетности, в частности, отчета о движении денежных средств, сводной финансовой отчетности, промежуточной отчетности,

отчетностью // Налоговый учет для бухгалтера. 2005. № 5.

доставление услуг» (ред. от 02.04.2013) (введено в действие на территории Рос- сийской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н) // Прило- жение к журналу «Бухгалтерский учет», N 12, 2011; Разъяснение КРМФО (IFRIC) 10 «Промежуточная финансовая отчетность и обесценение» (ред. от 02.04.2013) (введено в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н) // Там же; Разъяснение КРМФО (IFRIC) 20 «Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым спосо- бом месторождения» (введено в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 31.10.2012 № 143н) // Российская газета, № 295, 21.12.2012.

100