Применение международных стандартов финансовой отчетности. Правовые основы

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

В общем виде предпосылками взаимосвязанного применения национальных и международных стандартов финансовой отчетно- сти в бухгалтерском учете России выступают, на наш взгляд, сле- дующие: принятие во внимание международных актов в условиях активизации международной деятельности России, внешнетор- говой деятельности ее хозяйствующих субъектов; усиление учета потребностей и тенденций развития экономики в организации документационного оборота в России; уточнение критериев фор- мирования отчетной информации с учетом усложняющихся фи- нансовых отношений, дифференциации объектов имущественных прав; уточнение элементов финансовой отчетности; охват в отчет- ности новых характеристик финансовых отношений, модифика- ции права и обязанностей, форм реализации интересов субъектов финансовых отношений.

Соотнося указанные предпосылки со складывающимся в Рос- сийском государстве финансово-правовым регулированием, целе- сообразно, по нашему мнению, ставить вопрос о финансово-пра- вовых предпосылках и условиях взаимосвязанного применения национальных и международных стандартов финансовой отчет- ности как позволяющих охарактеризовать складывающиеся в свя- зи с функционированием звеньев финансовой системы тенденции.

Условиями взаимосвязанного применения национальных и международных стандартов финансовой отчетности в бухгал- терском учете России являются, прежде всего, юридические — действующее в настоящий период законодательство России о бухгалтерском учете, составлении и представлении финансовой отчетности, а также сопутствующее этому установление в законе отсылок к МСФО (п. 4 ст. 20 Федерального закона «О бухгалтер- ском учете»). Это выражает интеграцию международного права в его широком понимании в правовую систему России. Междуна- родные стандарты позволяют избежать привязки к модели буху- чета какого-либо отдельного государства1. И это является, своего рода, достижением, поскольку в условиях того, что международ- ные акты, например, договоры, внедряются, в любом случае, при условии их соответствия сложившимся в государстве устоям, при

1 Кожевникова С.И. О правовых аспектах внедрения международных стан- дартов финансовой отчетности // Актуальные проблемы российского права. 2013. № 5. С. 568–569.

141

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

этом в случае противоречия российского законодательства между- народным договорам, вторые имеют прямое действие, то МСФО как таковые в целом в их нынешнем содержании, позиции россий- ского законодателя к ним и не предполагают исключение действия национального законодательства о бухучете. Это и ставит вопрос

отом, какие именно МСФО принимаются во внимание националь- ным законодательством — а именно относительно каких стандар- тов уполномоченными органами принимаются нормативные акты

овнедрении их в российскую финансовую практику.

Правовые основы для применения МСФО в России создает Федеральный закон от 27.072010 № 208-ФЗ (ред. от 23.07.2013) «О консолидированной финансовой отчетности»1.

Понятие «консолидированная финансовая отчетность» по- дразумевает «систематизированную информацию, отражающую финансовое положение, финансовые результаты деятельности

иизменения финансового положения организации, организаций

и(или) иностранных организаций — группы организаций, опре- деляемой в соответствии с Международными стандартами фи- нансовой отчетности» (п. 2 ст. 1 названного закона, далее — Феде- ральный закон «О консолидированной финансовой отчетности»). Согласно п. 1, 2 ст. 3 названного закона «консолидированная фи- нансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО». Такая отчетность составляется наряду с бухгалтерской отчетностью соот- ветствующей организации, что также находит отражение в отра- слевом законодательстве, закрепляющем особенности организа- ционно-правовой формы и статуса юридических лиц, на которые возложены обязанности вести финансовую отчетность.

На наш взгляд, анализируемые положения п. 2 ст. 1 и п. 1 ст. 3 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчет- ности» не согласуются друг с другом по смыслу, т.к. буквальная трактовка предусмотренной законом дефиниции консолидиро- ванной финансовой отчетности, как ни странно, не подразумевает учет МСФО в этой отчетности: «консолидированная финансовая отчетность» — «систематизированная информация, отражаю- щая финансовое положение …организации, организаций и (или) иностранных организаций — группы организаций, определяемой (курсив мой — О.Н.) в соответствии с Международными стандар-

1СЗ РФ. 2010, № 31, ст. 4177 2013, № 30 (Часть I), ст. 4084.

142

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

тами финансовой отчетности» (п. 2 ст. 1 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности») (с точки зрения русского языка, стилистики в анализируемом положении сло- ва «определяемой в соответствии» не понятно к чему относятся; но можно предположить относятся к «группе организаций» либо «деятельности» — «определяемой в соответствии с МСФО»). Более того, перечень упоминаемых организаций выглядит слишком за- громождающим анализируемую статью закона.

По нашему мнению, п. 2 ст. 1 Федерального закона «О кон- солидированной финансовой отчетности» следует скорректиро- вать, изложить в следующей редакции: «Для целей настоящего Федерального закона под консолидированной финансовой отчет- ностью понимается систематизированная информация, отражаю- щая финансовое положение, финансовые результаты деятельнос- ти и изменения финансового положения организации, группы, организаций (в том числе иностранных), определяемая в соответ- ствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО)».

На наш взгляд, предлагаемое изменение законодательст- ва усилит привязку консолидированной финансовой отчетности к МСФО в рамках терминологического аппарата законодательст- ва, обеспечит внутреннюю согласованность законодательства Рос- сии, ясность его положений.

В связи с проведенным анализом положений закона следует заметить, что существенной представляется постановка вопро- са относительно субъектов, взаимосвязано применяющих наци- ональные и международные стандарты финансовой отчетности в бухгалтерском учете.

Следует учесть, что взаимосвязанное применение допустимо только для субъектов национального права, т.е. охватывающих звенья финансовой системы конкретного государства. При этом, транснациональные корпорации, международные организации не могут применять национальные методы учета, принятые в кон- кретном государстве. Это невозможно в силу организационных причин и необоснованно как с юридической, так и организацион- но-экономической точек зрения.

Наряду с этим, именно в отношении конкретного перечня субъектов национального права конкретное государство «прини- мает» МСФО как обязательные либо, в отдельных случаях, как

143

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

целесообразные (это зависит от модели заимствования МСФО го- сударством, в ее соотношении с финансовой деятельностью кон- кретного государства).

Положения Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» распространяются на конкретный пере- чень субъектов — а именно: кредитные и страховые организации, а также иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список, что напрямую законом закреплено (п. 1 ст. 2). Анализируе- мый закон не закрепляет исчерпывающий перечень организаций, на которые возложены соответствующие обязанности. Положения Федерального закона «О консолидированной финансовой отчет- ности» применяются с учетом положений иных законодательных актов, предусматривающих, что определенными субъектами кон- солидированная финансовая отчетность составляется на основе МСФО.

Например, согласно ст. 22 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»1, проспект ценных бумаг, поми- мо иной информации, должен содержать годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность эмитента, консолидированную финан- совую отчетность эмитента за последний завершенный отчетный период, состоящий из шести месяцев.

Иной пример — годовой отчет о деятельности Государствен- ной корпорации по атомной энергии «Росатом» включает, наряду с годовой бухгалтерской отчетностью Корпорации, ее консолиди- рованную финансовую отчетность (п. 5 ст. 34 Федерального закона от 01.12.2007 № 317-ФЗ «О Государственной корпорации по атом- ной энергии «Росатом»)2.

Законодательство России допускает возложение обязанностей по составлению, представлению, публикации консолидированной финансовой отчетности и на иные организации — государствен- ную компанию «Российские автомобильные дороги»3; организа-

1СЗ РФ.1996, ст. 1918, 2012, № 53 (ч. 1), ст. 7607.

2СЗ РФ, 03.12.2007, № 49, ст. 6078, 2013, № 27, ст. 3477.

«О государственной компании «Российские автомобильные дороги» и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ, 20.07.2009, № 29, ст. 3582. 2013, № 27, ст. 3477.

144

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

торов торговли — лиц, оказывающих услуги по проведению орга- низованных торгов на товарном, фондовом рынках1; клиринговые организации — юридические лица, осуществляющие деятельность по оказанию клиринговых услуг, заключающихся в определении подлежащих исполнению обязательств, возникших из договоров, подготовке документов, являющихся основанием прекращения, исполнения этих обязательств2.

Представляется, в будущем этот перечень законодательством может быть расширен, за счет имеющих место тенденций перехо- да на МСФО, их заимствования бухучетом.

На наш взгляд, в силу значимости вопроса перечень указан- ных субъектов должен быть представлен в законе в исчерпываю- щем содержании. Представляется необходимым с учетом сформи- ровавшегося законодательства о юридических лицах дополнить ч. 1 ст. 2 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» пунктами 4, 5, 6, 7 в следующей редакции: «4) орга- низаторов торговли — лиц, оказывающих услуги по проведению организованных торгов на товарном, фондовом рынках; 5) кли- ринговые организации; 6) государственную компанию «Россий- ские автомобильные дороги»; 7) Государственную корпорацию по атомной энергии «Росатом». Предлагаемые дополнения ч. 1 ст. 2 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчет- ности» повысят информативность этого закона, обеспечат ясность и прозрачность законодательства о бухгалтерском учете и финан- совой отчетности в целом.

В научной литературе, посвященной тематике МСФО, указан- ные субъекты (а именно государственная компания «Российские автомобильные дороги», государственная корпорация по атомной энергии «Росатом») рассматриваются как «общественно значи- мые организации»3, в зарубежной литературе обозначаются как

«Об организованных торгах» // СЗ РФ, 28.11.2011, № 48, ст. 6726. 2013, № 30 (Часть I), ст. 4084.

2 Ст. 2, п. 10 ст. 5 Федерального закона от 07.02.2011 № 7-ФЗ (ред. от 23.07.2013) «О клиринге и клиринговой деятельности» // СЗ РФ, 14.02.2011, № 7, ст. 904, 2013, № 30 (Часть I), ст. 4084.

стандартов финансовой отчетности // Актуальные проблемы российского права. 2013. № 5. С. 568–574.

145

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

«правительственные учреждения»1, чем и объясняется возложе- ние на них юридической обязанности по «усиленному» ведению финансовой документации, усиление контроля за их деятельнос- тью. В бухгалтерской (финансовой) отчетности таких организация содержится информация социально-значимого характера2.

В финансово-правовой плоскости такие субъекты, выступают звеньями финансовой системы — представляют звенья и публич- ных финансов государства (фонды государственных организа- ций — децентрализованные фонды государства)3.

Таким образом, значительная доля в общем объеме обязан- ностей по разработке и представлению финансовой отчетности согласно международным стандартам, помимо традиционного бухучета в России, принадлежит и государственным организаци- ям, опосредующим звенья публичных финансов, соответственно, задействованных в финансовой деятельности государства, подчи- няющихся финансово-правовому регулированию.

Это позволяет значительно усилить финансовый контроль за их функционированием, использованием финансовых средств, в том числе предоставленных из бюджета. В свою очередь, отме- ченное усиливает финансово-правовые основы бухгалтерского учета в целом, на что обращалось внимание в предыдущей главе исследования.

Исходя из смысла ст. 2, 3 Федерального закона «О консолиди- рованной финансовой отчетности», на указанные субъекты возло- жена обязанность представлять консолидированную финансовую отчетность. Это обязанность заключается в следующем. Консоли- дированная финансовая отчетность организации, составляемая с учетом МСФО, составляется наряду с бухгалтерской отчетностью этой организации, при этом ко второй предъявляются требования Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Наряду с бухгалтерской отчетностью, промежуточная и го- довая консолидированная финансовая отчетность уполномочен-

циальной отчетности публичных компаний. Автореферат канд. эк. наук. М., 2013.

С. 14.

146

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

ными организациями составляется и представляется участникам этих организаций, в том числе акционерам на основании учреди- тельных документов организаций; а также в ЦБ РФ – в порядке, им установленном (Положение о консолидированной отчетно- сти»: Утверждено ЦБ РФ 30.07.2002 № 191-П (ред. от 03.12.2012)1; Указание ЦБ РФ от 03.12.2012 № 2923-У «Об опубликовании

ипредставлении кредитными организациями консолидированной финансовой отчетности»2). Обязанность по ведению консолидиро- ванной финансовой отчетности подразумевает также обязатель- ный аудит этой отчетности; совместную публикацию отчетности

иаудиторского заключения в информационных системах общего пользования и (или) в средствах массовой информации3.

Недолжное соблюдение обязанности представлять консоли- дированную отчетность — основанием привлечения организаций к административной ответственности (например, по ч. 2 ст. 15.19 Кодекса об административных правонарушениях РФ (КоАП РФ)4 — нарушение требований законодательства, касающихся представ- ления и раскрытия информации на финансовых рынках; а также п. 2 ст. 15.29, 15.11). Это касается и представления бухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ – грубое нарушение правил ведения бухучета и представления бухгалтерской отчетности).

На практике получило широкое распространение обжало- вание соответствующих постановлений о привлечении к адми- нистративной ответственности в судебном порядке5, что свиде- тельствует о недостаточном уровне организованности ведения документации хозяйствующими субъектами, несоблюдении ими законодательства по тем или иным причинам, неготовности долж-

1Вестник Банка России, № 58, 31.10.2002;.

2Вестник Банка России» № 75, 26.12.2012

«Об аудиторской деятельности» // СЗ РФ, 05.01.2009, № 1, ст. 15; ст. 5, 7 Федераль- ного закона «О консолидированной финансовой отчетности».

4СЗ РФ, 2002, № 1 (ч. 1), ст. 1; 28.10.2013, № 43, ст. 5444.

5874/2013; Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2013 N 15АП-14242/2013 по делу N А53–14282/2013. КонсультантПлюс.

147

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

ным образом вести как сложившийся бухучет, так и учитывать новшества МСФО1.

Проанализированные положения законодательства позволя- ют сделать вывод, что к настоящему моменту в российской финан- совой практике сложилось применение МСФО и, наряду с этим, подготовка финансовой отчетности на основе российских требо- ваний законодательства о бухучете. Это ставит вопрос о пределах

иоснованиях взаимосвязанного применения в России МСФО и бу- хучета (отчетности по национальному бухучету).

Механизм признания МСФО для применения в России деталь- но урегулирован Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011

№107 (ред. от 25.06.2013) «Об утверждении Положения о призна- нии Международных стандартов финансовой отчетности и Разъ- яснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации»2. Оно пред- усматривает двухэтапный переход России на МСФО: для первого этапа характерно их добровольное применение (за исключением требований соблюдения Федерального закона «О консолидиро- ванной финансовой отчетности»), для второго — обязательное3. Названное Постановление Правительства РФ не ограничивает пе- риод перехода на МСФО, поэтому, на наш взгляд, этот процесс мо- жет быть затянут, предполагая сочетание национального бухучета

иМСФО, их взаимосвязанное применение.

Перечень МСФО, вводимых на территории России, и разъ- яснений к ним утвержден Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н (ред. от 18.07.2012) «О введении в действие международ- ных стандартов финансовой отчетности и разъяснений междуна- родных стандартов финансовой отчетности на территории Россий- ской Федерации».

на 2012–2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности»: Утвер- жден Приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440 (ред. от 30.11.2012).

148

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

В состав МСФО входят такие значимые для финансовой де- ятельности Российского государства стандарты, касающиеся, на- пример, налога на прибыль (МСФО (IAS) 12); отчета о движении денежных средств (МСФО (IAS) 7); выручки (МСФО (IAS) 18); признания и оценки финансовых инструментов (МСФО (IAS) 39), раскрытия информации о них (МСФО (IFRS) 7); нематериальных активов (МСФО (IAS) 38); сельского хозяйства (МСФО (IAS) 41); платежей, основанных на акциях (МСФО (IFRS) 2); государствен- ной социальной помощи (разъяснение ПКР (SIC) 10) и т.д. (Итого 63 МСФО — на период действия Приказа Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н в редакции от 18.07.2012).

Широкий перечень стандартов свидетельствует о глубокой пенетрации МСФО в правовые основы бухучета в России, а имен- но, о переходе от балансовых статей российского бухучета в его тра- диционном понимании к соответствующим показателям МСФО.

МСФО представляют собой унифицированные требования к составлению отчетности организации, раскрытию информа- ции о различных сторонах ее финансово-хозяйственной деятель- ности, в том числе по отношению к финансовой деятельности государства (примеры, касающиеся МСФО налога на прибыль (МСФО (IAS) 12); государственной социальной помощи (разъяс- нение ПКР (SIC) 10)).

Разработка финансовой отчетности на основе междуна- родных стандартов позволяет выявить информацию, значимую не только для деятельности контролирующих государственных ор- ганов (налоговых и др.), что было изначально характерно для рос- сийского бухучета, но и для самих хозяйствующих субъектов — по- тенциальных инвесторов в фонды организации, оценщиков, иных заинтересованных в получении информации лиц (широкий круг «пользователей» информации1) (это ярко показывают примеры, касающиеся МСФО (IAS) 17 «Аренда», (IAS) 11 «Договоры на стро- ительство», (IAS) 2 «Запасы», (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода», (IAS) 24 «раскрытие информации о связан- ных сторонах», (IAS) 33 «прибыль на акцию» и подобные).

В условиях многообразия МСФО интерес представляет их возможная классификация согласно различным теоретико-

149

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

правовым критериям, имеющая системно-юридическое значение, позволяющая получить целостную информацию о действующих в России международных стандартах. На наш взгляд, критерии этой классификации можно представить следующим образом1: критерии: 1) связанность с финансовой деятельностью государ- ства; 2) направления финансовой деятельности государства, с ко- торыми связана отчетность по МСФО; 3) объекты учета, отчетности по МСФО; 4) виды хозяйственной деятельности, которую затраги- вают МСФО; 5) степень зависимости МСФО от экономических ус- ловий, влияния финансовой политики государства.

Охарактеризуем виды применяемых в России МСФО с учетом сформулированных критериев подробнее.

По критерию связанности с финансовой деятельностью госу- дарства различаются:

а) МСФО, напрямую связанные с финансовой деятельнос- тью государства: МСФО, применяемые при: учете налогов на при- быль2; отражении в отчете о финансовом положении организации полученных государственных субсидий3;

б) МСФО, не связанные напрямую с финансовой деятельнос- тью государства, затрагивающие различные аспекты предприни- мательской деятельности хозяйствующих субъектов: МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»; МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное иму- щество»; Разъяснение ПКР (SIC) 31 «Выручка — бартерные опе- рации, включающие рекламные услуги»; Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 «Передача активов от клиентов».

По направлениям финансовой деятельности государства, с которыми связана отчетность по международным стандартам МСФО делятся на:

а) связанные с деятельностью в сфере налогообложения: МСФО, применяемые при учете налогов на прибыль4;

б) связанные с бюджетной деятельностью государства: МСФО относительно государственных субсидий — помощи, оказываемой

2МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

на прибыль — изменения налогового статуса предприятия или его акционеров».

150