Применение международных стандартов финансовой отчетности. Правовые основы

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

ведению учета и отражению в отчетности налогов, доходов, за- емных средств, инвестиций1.

Международные стандарты финансовой отчетности объе- диняют опыт государств в сфере систематизации информации о функционировании звеньев финансовой системы государства. Государства, например, Россия, применяют международные стан- дарты в качестве основы для разработки национальных стандар- тов ведения бухучета, что находит закрепление в национальном законодательстве2. Некоторые государства применяют МСФО без адаптации их положений применительно к условиям конкретного государства. В 2000 г. ЕС было принято решение об обязательном применении МСФО организациями государств-членов ЕС для со- ставления консолидированной отчетности с 2005 г.

Названные тенденции в международной финансовой пра- ктике отвечают интернационализации финансовой деятельности государства, увеличению числа организаций, осуществляющих экономическую деятельность на международном уровне и на тер- ритории зарубежных государств. Тем не менее, большинство ев- ропейских государств не придерживается подхода полностью за- менить национальную систему бухучета на отчетность по МСФО, но стремится скорректировать юридическое регулирование бу- хучета, порядка ведения финансовой отчетности на основе вза- имосвязанного применения национального законодательства в соответствующей области и МСФО. Первоочередной задачей внедрения государствами (в том числе Россией) МСФО в норма- тивную базу бухучета, ведения финансовой отчетности является обеспечение доступа заинтересованных участников финансовых отношений к объективной, достоверной информации об операци- ях и сделках, финансовом положении хозяйствующих субъектов.

МСФО сформировались на основе так называемого «саморегу- лируемого» подхода к построению системы бухучета, финансовой отчетности. Это означает, что МСФО носят характер надгосудар- ственных стандартов, т.к. они разработаны и внедрены интерна- циональной организацией, представленной индивидуальными

1 Якимов Д.В. Учет основных средств в соответствии с международными стандартами. Автореферат диссертации канн. эк. наук. М., 2012. С. 11.

2 П. 5 ст. 20 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ (ред. от 02.11.2013 г.) «О бухгалтерском учете» // СЗ РФ, 2011, № 50, ст. 7344; 2013, № 44, ст. 5631.

101

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

икорпоративными членами из различных государств. Обществен- ное регулирование бухучета, ведения финансовой отчетности от- личается от государственного (национального) тем, что в первом случае юридические акты принимают независимые общественные организации, объединения профильных специалистов и уполно- моченных ведомств. Такие акты о бухучете обязательны только для субъектов, которые объявили об их признании — в установ- ленном законодательством государства порядке.

Стандартизацией финансовой отчётности, выведению основ бухучета на мировой уровень занимается ряд международных организаций. В их числе: Межправительственная рабочая груп- па экспертов по международным стандартам в области учета

иотчетности при ООН (International Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting); Рабочая группа по учетным стандартам Организации экономического со-

трудничества и развития (Organization for Economic Cooperation and Development Working Group on Accounting Standards).

Значимую роль в исследуемой сфере выполняет Коми- тет по международным стандартам финансовой отчётности

(International Accounting Standards Committee, далее — Комитет)1.

Он создан в 1973 г. как объединение бухгалтеров, организаций, специализирующихся на разработке правил финансовой отчет- ности. Изначально Комитет был некоммерческой организацией, но впоследствии сформированные им стандарты стали предла- гаться на коммерческой основе.

Косновным документам, касающихся стандартов, принима- емых Комитетом, относят следующие документы: 1) сами между- народные стандарты финансовой отчетности (разработано около 41 МСФО, но в действительности применяются 32); 2) интерпре- тации — разъяснения МСФО (всего 18); 3) общие принципы (кон- цептуальные основы) подготовки и представления финансовой отчётности; 4) словарь терминов.

МСФО представляют собой документы, содержащие правила составления отчётности, оценки доходов и расходов хозяйствую- щего субъекта. Каждый стандарт включает положения по следу-

1 Арупова Н.Р. Правовые аспекты внедрения Международных Стандартов Финансовой Отчетности в финансово-кредитных организациях Российской Феде- рации. Дисс. … к.ю.н. С. 19.

102

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

ющим пунктам: а) определение объекта бухучета, понятий, свя- занных с ним, с финансовой отчетностью; б) признание объекта бухучета (критерии отнесения объекта учета к различным элемен- там финансовой отчетности); в) оценка объекта учета (рекоменда- ции по использованию методов оценки и раскрытию информации о них в финансовой отчетности); г) форма финансовой отчетности (раскрытие информации об объекте учета в разных формах фи- нансовой отчетности).

Исходя из этих положений выстраивается структура МСФО как документа. Он выступает комбинацией общих вариантов веде- ния учета и производных от них компромиссных вариантов. При- нимая к реализации тот или иной МСФО, государство в лице упол- номоченного органа должно учесть структуру стандарта.

Понятийные пробелы в МСФО усиливают значение интер- претаций для их применения. Интерпретации — поясняющие до- кументы, дополняющие МСФО. Они необходимы в связи с тем, что стандарты изложены довольно обобщенно в целях использования их положений широким кругом участников финансовых отноше- ний, содержат многозначные понятия, нуждающиеся в расшиф- ровке. Разъясняющее значение имеет и словарь терминов. В нем содержатся ключевые понятия, используемые в МСФО, для обес- печения единообразия их применения.

Общие принципы (концептуальные основы) подготовки и представления финансовой отчётности по МСФО являются иде- ологическими положениями МСФО. Они имеют юридическую силу для конкретного государства в совокупности с воспринятыми им МСФО, в основном, не требуют утверждения в качестве норма- тивных документов. Принципы отчетности по МСФО едины для любой экономической деятельности, вне зависимости от ее отра- слевой принадлежности, организационно-правовой формы хозяй- ствующего субъекта, его принадлежности к частным или публич- ным звеньям финансовой системы.

Представляет прикладной и теоретический интерес вопрос об обязательности МСФО для государств и хозяйствующих субъ- ектов. Комитет по МСФО не наделен полномочиями по возло- жению обязанностей по применению МСФО кем бы то ни было. Если МСФО введены официально на государственном уровне, что нашло закрепление в нормативной базе бухучета, финансовой от- четности, то следование им является обязательным для уполномо-

103

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

ченных субъектов, осуществляющих хозяйственную деятельность в рамках конкретного государства.

Заимствование государством МСФО, как и иных признанных на международном уровне категорий, положений, перспективы введения их в содержание финансового1 и иных отраслей наци- онального права связаны с вопросом соотношения международ- ного и внутригосударственного (национального) права, влияния первого на второе2.

Для права как такового характерны непрерывные процессы взаимовлияния, взаимопроникновения международного и внутри- государственного права. Эти процессы заключаются в следующем.

Во-первых, закрепление в национальном праве основ регу- лирования отношений между субъектами права, находящихся под юрисдикцией разных государств, основ внешнеполитической дея-

государственного» (национального) права, хотя в последнее время выделяется финансовое право международного уровня. См.: Винницкий Д.В. Теория междуна- родного финансового (бюджетного) права и проблемы разработки Основ бюджет- ного законодательства ЕврАзЭС // Финансовое право. 2012. № 9. С. 5–11; Волова Л.И. Развитие международного финансового права в условиях интеграции госу- дарств // Финансовое право. 2011. № 10. С. 18–20; Ерпылева Н.Ю. Международное банковское право. М., 2004. С. 205; Крохина Ю.А. Влияние международного права на развитие финансового права Российской Федерации // Финансовое право. 2010. № 4. С. 9–11; Кучеров И.И. К вопросу о предмете и источниках международного валютного права // Финансовое право. 2011. № 1. С. 9–14; Кудряшов В.В. Зарубеж- ная доктрина международного финансового права: проблема идентификации // Российская юстиция. 2012. № 9. С. 2–7; Петрова Г.В. Предотвращение финан- сирования терроризма в международном финансово-правовом регулировании // Международное уголовное право и международная юстиция. 2010. № 3. С. 7–11; Смирникова Ю.Л. Правовое регулирование финансовых отношений: международ- ный уровень // Международное публичное и частное право. 2012. № 1. С. 13–16; Шаповалов М.А. Международное финансовое право: предмет, система, источни- ки // Финансовое право. 2010. № 3. С. 6–8.

2 Безбородов Ю.С. Влияние международных модельных норм на внутриго- сударственные законодательные процедуры // Российский юридический журнал. 2011. № 3. С. 82–89; Петрова Г.В. Формирование международного права торговли финансовыми услугами и его влияние на национальное законодательство о финан- совых рынках // Международное право и международные организации. 2012. № 4. С. 55–66; Тунугин Г.И. Теория международного права. М., 2009. С. 185–187; Уль- башев А.Х. Проблемы влияния международного права на становление энергети- ческого права России // Энергетическое право. 2013. № 2. С. 22–24; Усольцева А.Г. Влияние международного права на содержание Конституции Российской Федера- ции 1993 года // Конституционное и муниципальное право. 2011. № 9. С. 35–37.

104

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

тельности государства (круг международных нормативных актов, юридических документов, потенциально допустимых для заим- ствования государством, заключение международных договоров, правовое положение иностранных дипломатических и консуль- ских представительств и т.д.).

Во-вторых, закрепление юридических механизмов, обеспе- чивающих согласованность между правовой системой государства и международным правом. В данном случае речь идет не об аб- солютной рецепции международного либо иностранного права внутригосударственным правом, а о правотворческом процессе, результатом чего является формирование норм национального права, обеспечивающих урегулирование проблем, значимых для международной деятельности.

Врезультате обозначенных процессов имеет место привне- сение признанных на международном уровне положений в на- циональное законодательство. Примером этого являются Ме- ждународные стандарты финансовой отчетности, оказывающие влияние на внутригосударственное финансовое право, законода- тельство о бухгалтерском учете, признанные Россией для реали- зации на своей территории (Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Меж- дународных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для приме- нения на территории Российской Федерации»)1.

Для того, чтобы учесть тенденции функционирования ми- ровой финансовой системы, государствам со сложившимся за- конодательством о бухгалтерском учете целесообразно привести законодательство в этой сфере к универсальным стандартам, при- знанным на международном уровне2.

Всвою очередь, это оказывает влияние на доктрину системы права государства, т.к. ставит вопрос о месте МСФО в нормативном правовом регулировании финансовых отношений. В связи с этим

впоследнее время в российской науке МСФО уделяется особое внимание, в том числе на уровне диссертационных исследований3.

1СЗ РФ. 2011. № 10. Ст. 1385.

Финансовой Отчетности в финансово-кредитных организациях Российской Фе-

105

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Вмировой практике сложились шесть способов использова- ния МСФО государствами, а именно: 1) применение МСФО в ка- честве национального стандарта (Хорватия, Пакистан, Латвия, Кипр); 2) применение МСФО как национального стандарта при со- блюдении условия, что для вопросов, не охваченных МСФО, разра- ботываются национальные стандарты (Малазия); 3) применение МСФО как национального стандарта при соблюдении условия, что возможна модификации отдельных их положений с учетом наци- ональных особенностей (Тайланд, Польша, Кения); 4) прямой учет национальным стандартами МСФО, но при условии допустимо- сти руководства дополнительными разъяснениями (Китай, Иран, Словения); 5) прямой учет национальными стандартами МСФО, но при условии допустимости усиленной детализации первых, не- жели МСФО (Бразилия, Индия, Турция, Франция); 6) прямой учет национальным стандартами МСФО, при этом каждый националь- ный стандарт включает положение, сравнивающее национальный стандарт с МСФО (Австрия, Гонконг, Дания, Италия, Швеция)1.

Опыт применения МСФО в государствах показывает, что аб- солютное их применение осуществляется, в основном, в государст- вах, не имеющих развитой национальной системы юридического регулирования бухучета.

Всвою очередь, непосредственное применение МСФО не оз- начает обязательного отказа от национальных стандартов бухуче- та. В случае же отказа от них, отказ может быть полным или аль- тернативным.

Полный отказ предполагает, что с введением МСФО нацио- нальные нормативные правовые акты, регулирующие бухгалтер-

дерации: Дисс. … к.ю.н. М., 2006. С. 19; Бельских И.Е. К вопросу использования МСФО, US GAAP и РСБУ в финансовой отчетности российского крупного бизнеса // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 2. С. 2–5; Кожевникова С.И. О пра- вовых аспектах внедрения международных стандартов финансовой отчетности // Актуальные проблемы российского права. 2013. N 5. С. 568–574; Лященко В.А. Совершенствование контрольной функции бюджетного учета с использованием Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора. Авто- реферат диссертации канд. эк. наук. Оренбург, 2013. С. 3; Назаркин И.Ж. Правовое регулирование бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Феде- рации. Диссертация канд. юрид. наук. М., 2010. С. 5–10.

1 В материалах: Орлова В.М. Роль и значение Международных стандартов финансовой отчетности в гармонизации системы бухгалтерского учета // Налоги (газета), 2008, N 38; Сапожникова Н.Г. Принципы бухгалтерского учета. С. 128.

106

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

ский учет, отменяются для всех организаций либо для их боль- шинства.

Альтернативный отказ от национальных стандартов буху- чета предполагает освобождение от применения национальных стандартов бухучета только тех организаций, которые составляют отчетность по МСФО, и это (виды таких организаций) напрямую предусмотрено законом.

Такой подход к применению МСФО получил юридическую основу в России. Согласно п. 8 Методических рекомендаций по со- ставлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112 (ред. от 24.12.2010)1, организация может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным норма- тивными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России, в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия: сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО; организация должна обеспечить достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО; пояснительная записка к сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности содержит перечень применяемых требований бухгал- терской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотрен- ных нормативными актами и методическими указаниями по бух- галтерскому учету Минфина России.

Признание МСФО для применения на территории конкрет- ного государства состоит из ряда этапов. На первом этапе госу- дарство принимает решение о признании МСФО как стандарта бухучета (самостоятельно или параллельно с национальными стандартами). На втором этапе осуществляется официальный пе- ревод текста стандартов на национальный язык, согласование пе- ревода с Комитетом. На третьем этапе государство разрабатывает и принимает нормативные правовые акты, регламентирующие ис- пользование МСФО в национальной системе бухучета.

В государствах, для которых характерна политика саморе- гулирования финансовой отчетности, зачастую параллельно ис- пользуются несколько подходов к осуществлению бухгалтерского

107

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

учета, при этом выделяются преобладающие стандарты финансо- вой отчетности. Решение вопроса о целесообразности параллель- ного использования нескольких таких подходов зависит от того, в чем заключаются различия требований одних стандартов от других, т.е. национальных стандартов — от МСФО. Такие раз- личия могут заключаться в упрощенном содержании МСФО. Как показывает практика, параллельное применение национальных

имеждународных стандартов финансовой отчетности способству- ет становлению новых норм международного права, действующих в соответствующей области, формулированию конвенционных международных норм.

Для Российского государства в современный период характер- но параллельное применение национальных стандартов бухучета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и требований МСФО. Это объясняется тем, что зачастую бухгалтерская отчетность, состав- ленная по стандартам, принятым в России, не получает признание в рамках международных финансовых отношений. Это вызвано несоответствием российских стандартов финансовой отчетности международным, более приспособленным к условиям между- народной финансовой системы, а также отсутствием отражения необходимой информации о реальном имущественном, финансо- вом положения организации в документах бухучета, основанного на российском законодательстве.

Правовым механизмом внедрения МСФО в России является инкорпорирование требований МСФО в систему национальных нормативных правовых актов о бухгалтерском учете.

Правовые основы бухгалтерского учета, основания офици- ального принятия МСФО Российским государством, заложены Конституцией РФ. Согласно п. «р» ст. 71, п. п. «б» и «е» ст. 114, «бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации», а Правительство РФ «обеспечивает проведение в Российской Фе- дерации единой финансовой, кредитной и денежной политики

иосуществляет меры по обеспечению законности, прав и свобод граждан, охране собственности и общественного порядка, борьбе с преступностью».

Согласно п. 5 Постановления Правительства РФ № 107, до- кумент МСФО признается подлежащим применению на террито- рии России, если он обеспечивает выполнение задачи, предусмо-

108

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

тренной ч. 1 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете», а именно — «бухгалтерская (финансовая) отчетность должна да- вать достоверное представление о финансовом положении эконо- мического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия эконо- мических решений».

Еще после принятия ранее действующего Федерального зако- на от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от 28.09.2010) «О бухгалтерском учете»1 и Указа Президента РФ от 03.04.1997 № 278 «О первоо- чередных мерах по реализации Послания Президента РФ Феде- ральному Собранию «Порядок во власти — порядок в стране»2 разрабатывалась стратегия реформы, подразумевающая переход к применению МСФО в отечественной учетной практике. И толь- ко в 1998 г. было официально признано, что реформирование бухгалтерского учета в России будет происходить в соответствии с МСФО (Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»)3.

В Программе реформирования бухучета сформулированы основные направления реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Конкретные задачи реформы заклю- чаются в следующем: сформировать систему стандартов уче- та и отчетности, обеспечивающих необходимой информацией пользователей, в первую очередь инвесторов; обеспечить увяз- ку реформы бухучета в России с тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне; оказать методическую помощь участникам финансовых отношений во внедрении ре- формированной модели бухгалтерского учета, финансовой от- четности.

Приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180 одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на сред-

1СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369.

2СЗ РФ. 1997. № 14. Ст. 1608.

3СЗ РФ. 1998. N 11. Ст. 1290. Далее — Постановление Правительства РФ

№283; Программа реформирования бухучета.

109

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

несрочную перспективу в Российской Федерации1. Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004–2010 гг.) выступило создание условий и предпосылок по- следовательного и успешного совершенствования систем бухгал- терского учета и финансовой отчетности, выполнения ими функ- ции сосредоточения информации о деятельности хозяйствующих субъектов в целях принятия экономических и организационных решений заинтересованными внешними и внутренними пользо- вателями информации (собственниками, инвесторами, кредито- рами, органами государственной власти, управленческим персо- налом организаций и др.).

Суть дальнейшей модификации бухучета состояла в активи- зации использования МСФО на территории России путем фор- мирования необходимой инфраструктуры учетного процесса — на условиях, конкретизированных принятым в последующем законодательством Российской Федерации.

В последующем были приняты такие акты, как вышеназван- ное Постановление Правительства РФ № 107; Приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (ред. от 18.07.2012) «О введении в дей- ствие международных стандартов финансовой отчетности и разъ- яснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»2; Приказ Минфина России от 30.11.2011 № 440 План Министерства финансов Российской Федерации на 2012–2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности»3 и др.

В Российской Федерации был также осуществлен перевод организаций банковской системы на МСФО, что основывалось на Официальном сообщении ЦБ РФ от 02.06.2003 «О переходе банковского сектора Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности»4. Данный перевод преследо-

развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднес- рочную перспективу» // Бухгалтерский учет. 2004. № 16. Далее — Приказ Минфи- на № 180, Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесроч- ную перспективу.

3СПС Консультант Плюс.

4«Вестник Банка России», N 31, 04.06.2003.

110