Применение международных стандартов финансовой отчетности. Правовые основы

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Так, например, нормы о бухучете, использовании МСФО были установлены такими нормативными актами, значимыми для финансовой деятельности государства, предпринимательской деятельности организаций, как: Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ (ред. от 23.07.2013) «О рынке ценных бумаг» (ст. 22); Федеральный закон от 01.12.2007 № 317-ФЗ (ред. от 02.07.2013) «О Государственной корпорации по атомной энергии «Роса- том» (ст. 34); Федеральный закон от 21.11.2011 № 325-ФЗ (ред. от 23.07.2013) «Об организованных торгах» (ст. 5); Федераль- ный закон от 07.02.2011 № 7-ФЗ (ред. от 23.07.2013) «О клиринге

иклиринговой деятельности» (ст. 2, 5) и др.

Всвою очередь, включение в российское законодательство о бухучете МСФО значительно расширяет полномочия задейство- ванных органов государственной власти, в том числе финансовых, возлагает на них дополнительные права и обязанности для обес- печения «продвижения» положений МСФО в нормативную базу Российского государства.

Министерство юстиции России, не будучи финансовым ор- ганом, регистрирует отсылки к МСФО, иные акты, связанные с их применением на территории России. Например, актуаль- ный для внедрения МСФО в бухучет России Приказ Минфина России от 02.04.2013 № 36н «О введении в действие и прекра- щении действия документов Международных стандартов фи- нансовой отчетности на территории Российской Федерации»1 зарегистрирован 27.05.2013 № 28518. Регистрация подобных документов в Минюсте России обусловлена тем, что им при- дается статус нормативных правовых актов, они затрагивают экономические права и свободы хозяйствующих субъектов, воз- лагают на них дополнительные финансово-организационные обязанности2.

Иной пример, напрямую касающийся финансовой дея- тельности Российского государства, — усложнение полномо- чий финансовых органов. Тенденции приближения российского

1Российская газета, № 119, 05.06.2013.

ждении Разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной реги- страции» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, № 23, 04.06.2007.

121

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

юридического регулирования ведения финансовой отчетности к международному поддерживаются на уровне нормотворчества органов исполнительной власти, наделенных специальной финан- совой компетенцией (Минфин РФ), а также специальных финан- совых организаций (например, ЦБ РФ). Усложняются полномочия финансовых органов в сфере регулирования ведения финансовой отчетности, бухучета.

Министерство финансов РФ участвует в разработке стан- дартов финансовой отчетности, разъясняет положения МСФО, что составляет часть его финансово-правового статуса1. Реализуя указанные функции, Минфин РФ принимает приказы2. Сущест- венная роль разъяснений Минфина РФ для применения МСФО обусловлена тем, что в стандартах отсутствуют интерпретации (имеется ввиду необходимый дефинитивный аппарат, разъяс- няющие положения), в том числе применительно к конкретным финансовым, гражданским правоотношениям, что усложняет их применение.

Центральный банк РФ совместно с Минфином РФ участвует в разработке международных стандартов финансовой отчетности3; устанавливает методики определения собственных средств (капи- тала) кредитных организаций, активов, пассивов и размеров ри- ска по активам для каждого норматива с учетом международных стандартов4.

от 02.11.2013) «О бухгалтерском учете»; раздел 2 положения о Минфине, утв. По- становлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 (ред. от 02.11.2013) «О Ми- нистерстве финансов Российской Федерации» // СЗ РФ, 02.08.2004, № 31, ст. 3258.

ставление услуг» (ред. от 02.04.2013) (введено в действие на территории Россий- ской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н); Разъяснение КРМФО (IFRIC) 10 «Промежуточная финансовая отчетность и обесценение» (ред. от 02.04.2013) (введено в действие на территории Российской Федерации Прика- зом Минфина России от 25.11.2011 № 160н); Разъяснение КРМФО (IFRIC) 20 «За- траты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения» (введено в действие на территории Российской Федера- ции Приказом Минфина России от 31.10.2012 № 143н).

«О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (с изм. и доп., всту- пающими в силу с 02.10.2013) // СЗ РФ, 15.07.2002, № 28, ст. 2790.

122

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Многие вводимые в действие на территории России МСФО со- держат оценочные понятия, не нашедшие отражения в российском законодательстве, зачастую толкуемые исключительно в тексте ак- тов судов, вынесенных в результате рассмотрения финансово-пра- вовых, гражданско-правовых споров судами по подведомственно- сти (например, оценка справедливой стоимости — «сумма, которая была бы получена от продажи актива или уплачена при передаче обязательства»1). При этом МСФО устанавливают содержание этих оценочных понятий достаточно подробно, например, детальные особенности оценки «справедливой стоимости», которые отли- чаются от подхода российского законодательства к определению рыночной стоимости (а именно определение справедливой сто- имости от нефинансовых активов на основе наилучшего исполь- зования актива по определению участника рынка, справедливая стоимость обязательства должна отражать риск неисполнения обязательства, т.е. собственный кредитный риск и др.).

Формулирование юридической основы оценочных понятий, характеристик финансовых отношений является существенным шагом вперед в их нормативном регулировании. Вопрос об оце- ночных понятиях, например, в налоговом праве России, получил актуальность уже достаточно давно. Это подтверждается и судеб- ной практикой2. Такие понятия, значимые для реализации финан- совых отношений, с введением МСФО на территории России могут быть заимствованы российским законодательством. Это позволит учесть сущностные моменты содержания финансовых отношений

справедливой стоимости» (ред. от 18.07.2012) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н) // http:// www1.minfin.ru/, 27.08.2012.

нимался в практике арбитражных судов. См.: Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ, № 12, декабрь, 2006; Постановление ФАС ВолгоВятского округа от 28.10.2013 по делу№ А43–30336/2012; Постановление ФАС Вос- точно-Сибирского округа от 31.10.2013 по делу № А19–1601/2013; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.08.2013 № Ф03–3454/2013 по делу № А73– 4227/2012; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.11.2013 по делу № А27–22169/2012; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2013 по делу № А66–12572/2012.

123

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

(особенности отчетности по пенсионным планам1, раскрытия ин- формации о связанных сторонах2).

Введение МСФО позволяет придать юридически значимый статус информации, ранее выполняющей исключительно эко- номическую роль. Об этом речь идет в аспекте информационной функции введения МСФО.

Имеет место и усложнение, и увеличение количества контр- ольных мероприятий по отношению к отчетности, составляемой в ходе бухгалтерского учета, проводимых уполномоченными госу- дарственными органами (Федеральной налоговой службой России и др.), связанное с дифференциацией подходов контрольных орга- нов к документам финансовой отчетности (отчетность по бухучету, консолидированная финансовая отчетность).

МСФО предполагают сосредоточение информации, которая может быть полезна, прежде всего, для пользователей, не являю- щихся органами государства, имеет существенное экономическое значение, оказывая влияние на принятие решений участниками финансовых отношений. В связи с этим в ходе контрольных ме- роприятий возникает вопрос относительно целесообразности получения и отражения в документах финансовой отчетности информации, которая не используется в целях государственного финансового контроля.

В связи с этим Министерство финансов РФ предпринимает меры, направленные на сокращение объема учетной и отчетной информации, значимой для проведения налоговых проверок Фе- деральной налоговой службой России. Эти меры получили юри- дическую основу в нормативных правовых актах, например, При- казах Минфина России: от 02.07.2010 № 66н (ред. от 04.12.2012) «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — При- каз № 66н)3, от 08.11.2010 № 144н «О внесении изменений в нор- мативные правовые акты по бухгалтерскому учету»4.

четность по пенсионным планам» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н) // Приложение к журна- лу «Бухгалтерский учет», № 12, 2011.

информации о связанных сторонах» (ред. от 18.07.2012) (введен в действие на тер- ритории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н).

3Бюллетень. 2010. № 35.

4Бюллетень. 2010. № 50.

124

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Так, в Приказе Минфина № 66н содержится указание на со- кращение объема показателей в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. Минфин РФ предложил организациям примерные формы отчетности, на основе которых самим орга- низациям необходимо разработать систему подачи и отражения финансовой информации. В отчетности и в приложениях к ней должна отражаться информация, необходимая для эффективной хозяйственной деятельности, которая может влиять на принятие управленческих и экономических решений уполномоченными субъектами.

Однако стоить отметить, что такой упрощенный подход в на- стоящее время не используется применительно к финансовой отчетности всех организаций, например, не используется для сельскохозяйственных организаций, в основном представленных малыми и средними предприятиями. Минсельхоз России кроме рекомендованных Минфином РФ стандартных форм финансовой отчетности ежегодно запрашивает специализированные отчет- ные формы. Объем последних в несколько раз больше стандарт- ных форм финансовой отчетности. Среди дополнительных форм: №№ 5-АПК, 6-АПК, 8-АПК, 9-АПК, 10-АПК, 13-АПК, 15-АПК, 16-АПК, 17-АПК. Они содержат информацию, характеризующую производственную деятельность сельхозпредприятий. Эта инфор- мация отчасти дублируется в статистической отчетности таких предприятий.

Вдополнение к вышесказанному, Приказ Минсельхоза Рос- сии от 18.01.2011 № 131 устанавливает представление уполномо- ченным органом в Минсельхоз России сводной отчетности о фи- нансово-экономическом состоянии товаропроизводителей АПК за полугодие. Исходя из отмеченного, отчетность сельскохозяй- ственных организаций нуждается в оптимизации затрат средств

итруда, в том числе с учетом влияния вводимых МСФО.

Вотличие от Минсельхоза России, Минфин России предпри- нимает меры, направленные на сокращение объема отчетной ин- формации для предприятий малого бизнеса, на что влияют, по- вторим, тенденции введения МСФО. В соответствии с Приказом Минфина от 08.11.2010 № 144н, малые предприятия могут не при-

1 Приказ Минсельхоза РФ от 18.01.2011 № 13 «Об утверждении форм отчет- ности за 2010 год» // Бюллетень. 2011. № 13.

125

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

менять указанные в нем правила бухучета, что упрощает учетные процедуры (относительно включения в финансовую отчетность результатов изменения учетной политики; корректировок ошибок прошлого отчетного года; отражения фактов хозяйственной дея- тельности в финансовой отчетности и др.).

Введение МСФО на территории России повышает роль такой разновидности финансового контроля, как аудит1. Исходя из смы- сла МСФО, основным инструментом контроля за качеством фи- нансовой отчетности должен быть аудит. Аудитор несет ответст- венность солидарно с составителем финансовой отчетности в тех случаях, когда он в своем заключении не указал существенные нарушения при составлении финансовой отчетности, а такие на- рушения были выявлены судебной экспертизой после обращения

всуд заинтересованных лиц2. Подобный подход к ответственности

всфере финансовой отчетности — один из стимулов формирова- ния хозяйствующими субъектами достоверной финансовой отчет- ности.

Следовательно, введение МСФО создает дополнительные юридические обязанности для хозяйствующих субъектов в сфере финансовой отчетности.

Введение МСФО на территории России выполняет функцию усложнения перечня оснований привлечения к юридической от- ветственности в сфере финансовых отношений. Как отмечалось, непредставление сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с МСФО, закон квалифи- цирует как правонарушение, служащее основанием привлечения к ответственности (ч. 2 ст. 15.19 КоАП РФ).

Основным инструментом обеспечения стандартов финан- совой отчетности выступает административная ответственность отчитывающейся организации, которая должна быть связана,

вчисле прочих моментов, значимых, прежде всего для уполномо- ченных органов государства, с ущербом для пользователей финан-

1 Об отнесении его к видам финансового контроля см.: ИвановаЕ.И.Право

ифинансовый контроль / Н.М. Казанцев и др. М., 2009. С. 255–296.

2 Подобные обстоятельства учтены в следующих материалах судеб- ных дел: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.06.2011 № Ф03– 2796/2011 по делу № А51–19078/2010; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2006 по делу № А39–8206/2005–120/17; Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2009 по делу № А56–57265/2008.

126

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

совой отчетности. Поэтому основным видом юридической ответ- ственности в сфере финансовой отчетности, по нашему мнению, должна стать гражданско-правовая ответственность организации, составляющей финансовую отчетность.

Пользователь финансовой отчетности, представивший в рам- ках судебного разбирательства доказательства понесенного ущер- ба, а также доказательства несоответствия финансовой отчетности требованиям стандартов, должен иметь возможность получить от составителя отчетности возмещения ущерба. Возложение такой ответственности не должно зависеть от факта непосредственного вступления пользователя в гражданско-правовые отношения с от- читывающейся организацией.

С позиций судебной практики привлечение к ответственно- сти по указанному основанию — юридическое основание обжало- вания соответствующих постановлений уполномоченных органов государственной власти, по мнению заявителя, нарушающих его права, свободы и законные интересы1. В свою очередь, рассмотре- ние подобных дел подразумевает повышение квалификации су- дей, в производство которых поступают споры, связанные с при- менением законодательства о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Отмеченное указывает на то, что важнейшая сторона содер-

жания юридической функции введения МСФО на территории России — именно финансово-правовой аспект, подразуме-

вающий значение МСФО для финансовой, банковской деятель- ности государства и уполномоченных им субъектов, обуславлива- ющий усиление финансово-правовых основ бухучета в России под влиянием международных стандартов финансовой отчетности, что и выступает предметом настоящего исследования. Финансовоправовой аспект непосредственно проявляется, например, в мо- дификации финансового, банковского, валютного, гражданского законодательства (в аспекте включения в них норм о бухучете) под влиянием введения МСФО в России; расширении полномочий (контрольных, регулятивных, разъяснительных) задействованных

1 См.: Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2010 № 07АП-422/10 по делу № А67–9488/09 По делу об отмене поста- новления о привлечении к ответственности по ч. 2 ст. 15.19 КоАП РФ за нарушение эмитентом порядка раскрытия информации на рынке ценных бумаг.

127

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

органов государственной власти, в том числе финансовых, о чем речь велась выше.

В научно-правовой литературе высказана точка зрения, со- гласно которой признание на территории России МСФО как обяза- тельных для исполнения актов обеспечит исполнение Российской Федерацией финансовых обязательств, соответствующих внешне- му государственному долгу, в том числе возникших в связи с уча- стием России в Совете по финансовой стабильности1.

На наш взгляд, с данным мнением можно согласиться лишь частично. Учет в финансовой деятельности Российского государ- ства, выводимой на международный уровень, международных требований ведения финансовой отчетности окажет позитивное организующее влияние на ее экономическую активность, позво- лит более системно подойти к планированию бюджетных расхо- дов. Тем не менее, сам по себе переход на МСФО не «принесет» России достаточный объем денежных средств для погашения фи- нансовых обязательств, поэтому к высказанному мнению следует относиться критично.

Следовательно, внедрение МСФО в практику финан-

совой отчетности России с позиции финансового права приводит к усилению связи между бухгалтерским учетом и финансовой деятельностью государства, что получает выражение в следующем.

Во-первых, расширение полномочий задействованных органов государственной власти, втом числе финансовых, возложение наних дополнительных прав иобязанностей для обеспечения должно «про- движения» МСФО в нормативную базу Российского государства (полномочия Минфина РФ разъяснять содержание ипорядок приме- нения МСФО; полномочия Центрального банкаРФ совместно с Мин- фином РФ участвовать в разработке МСФО, устанавливать методики определения собственных средств кредитных организаций, активов, пассивов и размеров риска по активам для каждого норматива с уче- том МСФО и т.д.) (финансово-правовой аспект).

Во-вторых, усложнение контрольных мероприятий по отно- шению к ведению бухгалтерского учета, составлению и представ-

лии и перспективы для российской экономики // Актуальные проблемы россий- ского права. 2013. № 3. С. 259–264.

128

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

лению финансовой отчетности, осуществляемых уполномочен- ными государственными органами, прежде всего финансовыми (Федеральной налоговой службой России и др.), вызванное диф- ференцированным подходом контрольных органов к финансовой отчетности в целом (отчетность по бухучету, консолидированная финансовая отчетность в их вариативном, взаимосвязанном со- держании); чему коррелирует принятие Минфином РФ актов, на- правленных на сокращение объема отчетной информации в слу- чаях, когда это возможно и целесообразно в силу экономических и управленческих возможностей как хозяйствующих субъектов, так и государственных органов, осуществляющих контроль.

В-третьих, усиление роли аудита как разновидности фи- нансового контроля для оптимизации разработки финансовой отчетности, гарантированности законности и достоверности со- держащейся в ней информации о фактах хозяйственной жизни, отслеживаемой также в рамках государственного финансового контроля (финансово-правовой аспект).

Такой подход к финансово-правовым аспектам введения МСФО на территории России отвечает позиции Конституционного Суда РФ: «официальный бухгалтерский учет служит инструмен- том финансового регулирования и проведения единой финансо- вой (в том числе налоговой) политики (п. 4 Постановления Кон- ституционного Суда РФ от 01.04.2003 № 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гра- жданки И.В. Выставкиной»)1. Это ставит вопрос о политических функциях введения МСФО на территории России.

Конституционного Суда РФ от 01.04.2003 № 4-П. См. также: Постановление Кон- ституционного Суда РФ от 18.07.2003 № 14-П «По делу о проверке конституцион- ности положений статьи 35 Федерального закона «Об акционерных обществах», статей 61 и 99 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами гражданина А.Б. Борисова, ЗАО «Ме- диа-Мост» и ЗАО «Московская Независимая Вещательная Корпорация» // Вестник Конституционного Суда РФ, № 5, 2003; Определение Конституционного Суда РФ от 13.06.2006 № 319-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Замышляева Вячеслава Вячеславовича на нарушение его конституционных прав положением абзаца первого пункта 3 статьи 4 Федерального закона «О бухгалтер- ском учете» // СПС Консультант Плюс.

129

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Имеющие место влияние МСФО на формирование юриди- ческой основы бухучета России, взаимосвязанное применение МСФО и бухучета позволяют усматривать роль МСФО в формиро- вании финансовой политики государства. Их должное применение на территории России обеспечивает единство национальной фи- нансовой политики и международной. Иными словами, переход на МСФО означает не только учет национальным законодательст- вом стандартов финансовой отчетности, признанных на междуна- родном уровне, но и согласование национальной финансовой по- литики с таковой международного уровня.

По критерию содержательной связи с отношениями, харак- теристики которых выступают предметом финансовой отчетности следует, на наш взгляд, выделять информационную и организационную функцию введения МСФО на территории Россий- ского государства.

В международной практике, как и в законодательстве России информационная функция рассматривается в числе функ- ций бухгалтерского учета. Это объясняется тем, что предметом юридического регулирования бухучета должны быть отношения по формированию и предоставлению финансовой информации уполномоченным субъектам. Согласно позиции Конституцион- ного Суда РФ, официальный бухучет «обеспечивает реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринима- тельской деятельности и экономики» (п. 4 Постановления Консти- туционного Суда РФ от 01.04.2003 № 4-П).

Как известно, важнейшим условием должного функциони- рования финансовых отношений в рыночной системе экономики является высокий уровень информированности их участников1. В этом случае значимость финансовой отчетности определяется количеством и качеством информации, содержащейся в докумен- тах отчетности. МСФО, в их взаимосвязи с бухучетом, обеспечива- ют учет потребностей пользователей в систематизации и открыто- сти финансовой информации. Отчетность по МСФО составляется и представляется заинтересованным пользователям: иностран- ным и российским кредиторам (в зависимости от требований банка); партнерам по бизнесу; руководству и управленческому

глов А.Ф. Экономика: альбом схем. М., 2009. С. 23, 40.

130