Применение международных стандартов финансовой отчетности. Правовые основы

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

ственности. Этот этап характеризуется переходом к современным рыночным отношениям в экономике, а так же возрождением классических принципов бухгалтерского учета и сближением оте- чественных стандартов и международных стандартов финансовой отчетности.

Вне зависимости от исторической эпохи в нашей стране и сопут- ствующей ей экономической модели, бухгалтерский учет в России есть и остается важнейшим инструментом формирования государст- венной финансово-экономической политики. В процессе реформи- ровании собственной системы бухгалтерского учета, немаловажным является опыт зарубежных стран с развитой экономикой.

Достигнутые успехи в области ведения бухгалтерского учета таких стран как США, Китай, Великобритания, Франция, Герма- ния, Италия, Нидерланды, Швейцария заставляют обратить при- стальное внимание на их опыт1.

Самая влиятельная, бухгалтерская система США, послужила прообразом для создания международной системы бухгалтерско- го учета (МСБУ), является наиболее разработанной и содержит методические основы ведения бухгалтерского учета в междуна- родных организациях. Это обусловлено наличием американского капитала практически во всех мировых экономиках.

Отличительной особенностью американской системы от рос- сийской, является то, что в отчетах на первое место выходит не сама форма отчета, а объем информации, которая должна быть в них раскрыта.

Китайская система ведения бухгалтерского учета, так же как и российская относится к континентальной модели. Сохраняя не- зыблемость национальных стандартов, активно использует между- народные стандарты финансовой отчетности (МСФО), не забывая при этом про опыт англо-американской и европейской моделей. Что не мало важно, ведь китайская экономика занимает лидирую- щее положение в мире.

Изучая опыт Великобритании, можно обратить внимание на профессиональные организации, обладающие давнишним опытом регулирования бухгалтерского учета и занимающиеся

терского учета.// Материалы конференции. Сибирский федеральный университет, 2014

11

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

разработкой собственных национальных бухгалтерских стандар- тов, а также развитием методологии учета отчетности и подготов- кой профессиональных аудиторов. Их деятельность абсолютно не- зависима от контроля государственных органов. В этом их главная специфика. Британские стандарты ведения бухгалтерского учета во многом схожи с МСФО, но так же имеет свои собственные раз- личия. Поэтому многие британские компании, ведущие внешне- торговые операции, вынуждены вести свою отчетность в соответ- ствии с МСФО.

Главными нормативными документами Франции, регулиру- ющие вопросы ведения бухгалтерского учёта и аудита являются Коммерческий кодекс и Национальный бухгалтерский кодекс. Ко- дексы во Франции соответствуют стандартам в Великобритании. Их задачи рука об руку идут с государственными задачами налого- обложения и статистики.

В Германии основным законодательным документом в обла- сти бухгалтерского учета и отчетности является Торговый кодекс. Он содержит необходимые рекомендации по вопросам составле- ния отчетности; правила, касающиеся содержания и составления баланса и отчета о прибылях и убытках. Ведению бухучета со сто- роны налогового законодательства Германии, оказывается особое внимание в вопросах предоставления налоговых льгот. Решение спорных вопросов, в связи с отсутствием официально утвержден- ных бухгалтерских принципов происходит в суде. Тем не менее, местный Институт бухгалтеров занимается выработкой актов ре- комендательного характера.

Основой законодательства в Италии в области бухучета, считается Гражданский кодекс и указы Президента Республики. Приказы Министерства финансов содержат в себе рекомендации по ведению бухучета и составлению отчетности. Разработкой стан- дартов финансовой отчетности занимается Национальный совет специалистов по коммерции и бухгалтерскому учету. Эти стандар- ты используются различными организациями в сфере экономики и предпринимательства.

Основной голландский законодательный акт, регламентиру- ющий создание, деятельность и отчетность организация, являет- ся Закон о компаниях. Он содержит в себе всю необходимую для этого информацию. Влияние налогового законодательства носит лишь косвенный характер.

12

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Кодекс обязательств, это главный законодательный акт Швейцарии в области бухучета. Вторым по значимости докумен- том считается Фонд рекомендаций по бухгалтерскому учету и от- четности. Исходя из названия, носит рекомендательный характер по вопросам бухгалтерского учета и отчетности с целью дальней- шего совершенствования бухгалтерской практики и повышения качества отчетности.

Каждая из национальных систем бухгалтерского учета имеет свои характерные особенности, не избежала периода перестройки и находится во взаимодействии с другими национальными систе- мами и международными стандартами финансовой отчетности.

Всовременном российском законодательстве бухгалтерский учет определяется как формирование документированной систе- матизированной информации об объектах, предусмотренных Фе- деральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 28.06.2013) «О бухгалтерском учете»1, в соответствии с требованиями, уста- новленными этим законом, и составление на ее основе бухгалтер- ской (финансовой) отчетности2.

Такое определение бухучета учитывает понимание основных этапов учетного процесса, отраженное в законодательстве и спе- циальной литературе (вначале любой учетный объект наблюда- ется, затем «измеряется», систематизируются данные о нем, осу- ществляется его регистрация — отражение в документах, а также дальнейшая обработка учетной информации для ее передачи пользователям)3.

Взарубежном законодательстве закреплено понятие бухучета (и аналогичных ему по сущности терминов), в отдельных характе- ристиках сходное с таковым по законодательству России.

Например, ст. 1 Закона Украины от 16.07.1999 № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»4 под бухгалтерским учетом подразумевает процесс выявления, измере- ния, регистрации, накопления, обобщения, хранения и передачи информации о деятельности предприятия внешним и внутренним пользователям для принятия решений.

1СЗ РФ, 12.12.2011, N 50, ст. 7344.

2П. 2 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

4http://www.pravo-law.kiev.ua/document/kodeks/000000996–14.html.

13

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Аналогичный бухучету в России «финансовый учет» в США — это «процесс, заканчивающийся изготовлением финансовой от- четности относительно предприятия в целом, которая использует- ся как внешними, так и внутренними пользователями и которая «обеспечивает последовательную и непрерывную выраженную в денежном измерении историю экономических ресурсов и обяза- тельств предприятия и экономической деятельности, которая из- меняет эти ресурсы и обязательства»1.

Таким образом, очевидно, что российский бухгалтерский учет определяется в действующем российском законодательстве как система действий или процесс, тогда как при определении финан- сового учета в США акцентировано внимание не на процессе, а на результате учета — финансовой отчетности (это предопределило то, что финансовый учет именуют обычно как «финансовый учет и отчетность»).

Тем самым законодательство — как российское, так и зару- бежное — акцентирует внимание на управленческих целях акку- мулирования соответствующей информации в рамках ведения бухгалтерского учета хозяйствующими субъектами. Данные цели, преследуемые бухучетом, представляются в современный период в особенности важными — в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности, характерного для зарубежного

ироссийского юридического регулирования бухгалтерского учета2.

1 Kieso and Weygandt. Intermediate Accounting. John Wiley&Sons, 1989. P. 2. Цит. по: Пономарев В.А. Сравнительный анализ основных принципов бухгалтер- ского учета в России и США // http://eup.ru/Documents/2006–07–04/3F046–1.asp; Рожкова М.А. О проекте Федерального закона «О бухгалтерском учете»: Подготов- лен для системы КонсультантПлюс, 2008.

2 Арупова Н.Р. Правовые аспекты внедрения Международных Стандартов Финансовой Отчетности в финансово-кредитных организациях Российской Феде- рации: Дисс. … к.ю.н. М., 2006. С. 19; Дзбоева Д.П. Состояние и перспективы при- менения МСФО на малых и средних предприятиях. Автореферат диссертации канд. эк. наук. М., 2012. С. 3–9; Бельских И.Е. К вопросу использования МСФО, US GAAP и РСБУ в финансовой отчетности российского крупного бизнеса // Международ- ный бухгалтерский учет. 2011. № 2. С. 2–5; Международные стандарты финансовой отчетности / М.А. Вахрушина и др. М., 2006. С. 12–13; Наговицына О.В. Формиро- вание и анализ учетной политики коммерческой организации: Автореферат дисс. …канд. эк. наук. М., 2013. С. 12; Самусенко С.А. Развитие принципов бухгалтерской оценки в период становления ГААП США // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 21. С. 48–55; Якимов Д.В. Учет основных средств в соответствии с между- народными стандартами. Автореферат диссертации канн. эк. наук. М., 2012. С. 3–9.

14

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Для исследования роли и значения бухгалтерского учета для сферы финансов, непосредственно, осуществления финан- совой деятельности государства и входящих в его состав публич- но-правовых образований, что охватывается целями и задачами настоящей работы, целесообразно обратиться к более детально- му теоретико-правовому анализу свойств бухгалтерского учета и соответствующих ему общественных отношений в сфере фи- нансов.

В российской науке получил распространение подход иссле- дования бухгалтерского учета и соответствующих ему общест- венных отношений с позиций сущности, функционального пред- назначения категорий «финансы», «финансовые отношения», «финансово-правовое регулирование».

Так, О.Н. Горбунова исходит из того, что сфера юридическо- го регулирования бухгалтерского учета в современных условиях функционирования финансовой системы должна выступать в ка- честве составной части финансово-правового регулирования.

Несомненно, положительно с позиций формирования пра- вовой концепции бухгалтерского учета следует оценить исследо- вание «Финансово-правовые аспекты учетных систем Российской Федерации», в рамках которого анализируется соотношение фи- нансово-правового регулирования и организации бухучета1. В по- следующем представителями финансово-правовой науки России были опубликованы и иные работы, посвященные указанной те- матике, что усиливает ее актуальность2.

Теоретико-прикладные положения о бухгалтерском учете получили самостоятельное направление научной мысли в рам- ках как экономической, так и юридической науки России и зару-

Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 «Об утверждении Програм- мы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стан- дартами финансовой отчетности» // СЗ РФ. 1998. N 11. Ст. 1290.

ства. С. 24; Назаров В.Н. Финансовое право и финансовый кризис // Финансовое право. 2010. N 3. С. 24–25; Козицына А.В. Финансово-правовые проблемы транс- формации отчетности кредитных организаций Российской Федерации в междуна- родную финансовую отчетность // Юрист, 2008, N 5; Тория Р.А. Правовое регули- рование бухгалтерского учета как первооснова финансовой системы // Финансовое право. 2011. № 4. С. 12–5.

15

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

бежных государств1. Тем не менее, к вопросам роли и значения бухгалтерского учета в осуществлении финансовой деятельности государства в ее многообразном проявлении, содержания поня- тия бухгалтерского учета в соотношении с финансовой полити- кой целесообразно обращаться вновь в условиях усиливающегося влияния на национальный бухучет международного права, точ- нее, международных стандартов финансовой отчетности, выявляя новые аспекты соотношения указанных категорий, взаимосвязь их юридической и экономической природы, достоинства и недо- статки финансового законодательства и законодательства о буху- чете в их взаимосвязи.

В литературе определения понятия бухучета связывают- ся с внутренним контролем2. В таком смысле бухгалтерский учет авторами рассматривается как «род деятельности, нацеленной на контроль за осуществлением хозяйственных операций и их результатами3. Представляет интерес экономическое понимание бухгалтерского учета как «производимое на основе хозяйственной документации сплошное, непрерывное и взаимосвязанное отра- жение хозяйственной деятельности предприятия в стоимостном выражении»4.

Трактовка понятия бухучета принимает во внимание и такие его свойства, как упорядоченность5, системность осуществления6. Анализ подходов к сущности и определению понятия бухгалтер- ского учета, сформулированных в юридической и экономической

1Бакаев А.С. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета: Анализ

икомментарий. М., 1997; Бетге И. Балансоведение. М., 2000; Мэтьюс М.Р., Пере- раМ.Х.Теория бухгалтерского учета. М., 1999; НидлзБ.идр.Принципы бухгалтер- ского учета. М., 1993; Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. М., 2000; Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М., 2000; Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. М., 1997.

3Бердышев С.Н. Гражданское право для бухгалтера. М., 2013.

5Сапожникова Н.Г. Принципы бухгалтерского учета. Воронеж, 2001. С. 6.

6Сапожникова Н.Г. Указ. соч. С. 6–7; Научно-практический комментарий

кФедеральному закону «О бухгалтерском учете» с обзором судебно-арбитражной практики (постатейный) / А.Н. Лысенко, А.А. Хорошев, З.Г. Амерханова и др. М., 2011. Комментарий к ст. 1.

16

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

литературе, позволяет сделать вывод о том, что специалисты об- ращают внимание, прежде всего, на информационную составляю- щую бухучета: использование бухгалтерской отчетности для удов- летворения потребностей в информации1.

В связи с этим разработано понятие «бухгалтерской инфор- мации», представляющее собой самостоятельный вид финансовой информации. К такой информации следует относить первичные документы хозяйствующих субъектов и документы бухгалтерской отчетности2.

Таким образом, бухгалтерский учет представляет собой яв- ление сложного содержания, что оказывает влияние на регулиро- вание соответствующих ему финансовых отношений нормативны- ми актами.

Правовое регулирование и теоретико-концептуальное по- нимание бухгалтерского учета прошло длительные периоды ста- новления, коснувшиеся как порядка ведения документации о фи- нансах, так и модификации информационной составляющей всей сферы финансов3.

Например, отчет об аккумулировании и использовании денежных средств, выступающий обязательным элементом со- держащейся в отчетности информации в соответствии с Между- народными стандартами финансовой отчетности (объект учета)4, основан на принципах камеральной бухгалтерии, получившей применение еще в Древнем Риме5.

Двойная запись в документах бухучета, применяемая в сред- ние века в период феодализма и получившая дальнейшее совер- шенствование в финансовых отношениях в условиях капитализ-

1 Бакаев А.С. Закон «О бухгалтерском учете»: постатейный комментарий. М., 1997. С. 22.

2Зонова А.В., Горячих С.П., Ливанова Р.В. Бухгалтерский учет в схемах

итаблицах. М., 2013. С. 5–11.

3 Аревкина Е.И. История бухгалтерского учета // Правовые основы бухгал- терского учета / отв. ред. Е.Ю. Грачева. М., 2011. С. 6–13.

России от 25.11.2011 г. № 160н (ред. от 18 июля 2012 г.) «О введении в действие международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международ- ных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» // «Российская газета», № 278, 09.12.2011; № 186, 15.08.2012.

5 Котов В.В. О некоторых проблемах регулирования бухгалтерского уче- та // СПС Консультант Плюс.

17

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

ма, получила также распространение в России советского периода и в иных странах с социалистическим укладом.

Согласно высказанному экономистами мнению, техника двойной записи подходит для контроля формирования стоимо- сти в любой экономической системе в ее историческом развитии, лишь бы только объекты учета — факты хозяйственной жизни — достигли такой степени сложности, когда простая запись о финан- сах стала недостаточной1.

Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда также по этому поводу отметили, что «к моменту появления книги Луки Пачоли в 1494 году (касается основ бухучета — примечание автора) весь совре- менный механизм счетоводства был уже известен и работал. Ког- да в соответствии с решением Конгресса США в 1934 году была образована Комиссия по ценным бумагам и биржам США, то это не представляло собой создание новой информационной системы, а лишь предназначалось для регулирования системы, которая воз- никла пять веков назад»2.

Учитывая сложившиеся в мировой и зарубежной практике подходы к юридической организации и пониманию бухучета, дей- ствующее российское законодательство, а именно Федеральный закон «О бухгалтерском учете» к объектам бухгалтерского учета относит: обязательства, факты хозяйственной жизни, активы, до- ходы и расходы, источники финансирования деятельности эконо- мического субъекта и др. (ст. 5). Однако закон не содержит четкого определения понятия «объект бухгалтерского учета», не закре- пляет и исчерпывающего перечня категорий, охватываемых дан- ным понятием.

Не смотря на то, что в сравнении с утратившим юридическую силу Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтер- ском учете»,3 действующий одноименный федеральный закон конкретизирует перечень объектов бухучета, вынося за его преде- лы имущество как категорию с размытым содержанием4, не согла-

1 Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика / Перев. с фр.; Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 26.

2Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета / Пер.

сангл.; Под ред. проф. Я.С. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 28.

3СЗ РФ, 25.11.1996, N 48, ст. 5369.

галтерском учете» и п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред.

18

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

сованную с пониманием имущества гражданским законодательст- вом (ст. 128 Гражданского кодекса РФ)1.

Представляется, что уточнение анализируемого положе- ния Федерального закона «О бухгалтерском учете» осуществлено с учетом нормативного закрепления влияния на бухучет России Международных стандартов финансовой отчетности (Постанов- ление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансо- вой отчетности и Разъяснений Международных стандартов фи- нансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации»)2. МСФО в числе объектов учета принимают во вни- мание, в основном, такие объекты, как доходы от заключения до- говора аренды и возникших по нему обязательств3, платежи по за- ключенным договорам4, факты хозяйственной жизни5, денежные средства6, в том числе полученные в виде государственной поддер- жки — субсидий из бюджета7 и др.

Исходя из анализа теоретических и нормативных положений о правовой сущности бухгалтерского учета, можно утверждать, что данная категория, с одной стороны, связана с интересами частных

от 28.11.2011) «О бухгалтерском учете».

1ГК РФ. Часть 1 // СЗ РФ. 1994, N 32, ст. 3301.

2СЗ РФ. 2011. № 10. Ст. 1385.

ительство» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н) // Там же.

от 18.07.2012) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н) // Приложение к журналу «Бухгалтерский учет», N 12, 2011.

(введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина Рос- сии от 25.11.2011 N 160н) // Приложение к журналу «Бухгалтерский учет», N 12, 2011.

ции о государственной помощи» (ред. от 02.04.2013) (введен в действие на терри- тории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н) // Приложение к журналу «Бухгалтерский учет», N 12, 2011.

19

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм — заключающихся в организации систематизации сбора

идокументирования информации об их хозяйственной и иной связанной с ней деятельности.

Это позволяет им обеспечить внутренний контроль (само- контроль) и управление конкретными участками осуществляемой деятельности, а также самостоятельно или с помощью квалифи- цированных субъектов (составление бизнес-планов аудиторами1

идр.) осуществлять финансовое планирование, принимать фи- нансово значимые решения.

При этом бухгалтерский учет напрямую связан с публичны- ми интересами — а именно интересами государства, в лице уполно- моченных органов власти устанавливающих нормативы бухучета

ифинансовой отчетности, соблюдение которых, будучи воплощено в специальной документации, служит предметом государственного финансового контроля в установленных законодательством случаях.

Следовательно, ведение бухгалтерского учета, составление на его основе финансовой отчетности соответствует как публич- ным, так и частным интересам, заключающимся в оптимизации организации деятельности соответствующих субъектов, охватыва- емых звеньями финансовой системы2.

Таким образом, «бухгалтерский учет» выступает примером правовой категории, имеющей одновременно и экономические,

июридические, и публичные, и частные характеристики. Согласно сложившемуся мнению, в некоторых случаях в фи-

нансово-правовой теории происходит «смешение» юридических и экономических явлений3. Юридические явления напрямую

2Ашмарина Е.М. Взаимообусловленность системы финансового права

ифинансовой системы в Российской Федерации // Финансовое право. 2008. № 7; Дадашев А.З., Черник Д.Г. Финансовая система России. М., 1997. С. 18; Запольский С.В. Теория финансового права. Научные очерки. М., 2010. С. 26–52; Запольский С.В. О природе понятия «финансовая система России» // Финансовое право. 2006.

№8; Комарова Г.В. Финансовая система государства как объект судебной защиты: Автореферат диссертации канд. юрид. наук. М., 2011. С. 3–10; Пономаренко Е.В. Финансы общественного сектора России. М., 2001. С. 35–39; Соколова Э.Д. Право- вые основы финансовой системы России. М., 2006. С. 3–50.

20