Применение международных стандартов финансовой отчетности. Правовые основы

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

государством в форме передачи предприятию ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с деятельностью предприятия1, в том числе предостав- ляемой субъектам, специализирующимся на сельском хозяйстве2; По критерию объектов учета, отчетности разграничиваются

МСФО, учитывающие:

а) материальные объекты: запасы организаций3, выручка и затраты, связанные с договорами на строительство4, учет основ- ных средств организации5, затраты по займам6, прибыль7, инвести- ционное имущество8 ;

б) нематериальные объекты: нематериальные активы (мате- риальные элементы таких активов являются вторичными по отно- шению к их нематериальным компонентам): затраты на рекламу, обучение, на исследования и разработки9;

в) информацию о материальных объектах: отчеты о движе- нии денежных средств10; планах в рамках хозяйственной и сопутст- вующей ей деятельности11;

г) действия, осуществляемые в рамках хозяйственной деятель- ности организации: МСФО, посвященные учетной политике, измене- ниям в бухгалтерских оценках иошибкам12, договорам аренды13 и др.; д) факты, имеющие место в рамках хозяйственной деятель- ности организации: МСФО о событиях после окончания отчетного

периода14 и др.;

ции о государственной помощи»; Разъяснение ПКР (SIC) 10 «Государственная по- мощь — отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью».

2П. 34, 35 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

3МСФО (IAS) 2 «Запасы».

4МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство».

5МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

6МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

7МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию».

8МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество».

10МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств».

11МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам».

12МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках

иошибки».

13МСФО (IAS) 17 «Аренда».

14МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода».

151

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

е) информацию о взаимоотношении с иными субъектами: о связанных сторонах, под которыми МСФО понимают дочер- ние, ассоциированные предприятия, предприятия, осуществля- ющие совместную деятельность1, объединении бизнеса2, долях участников3.

По видам хозяйственной деятельности, которую отражает от- четность по МСФО, различается:

а) общая отчетность по МСФО, представление которой не за- висит от осуществляемого вида деятельности4;

б) специальная отчетность по МСФО, соответствующая кон- кретному виду деятельности организации: строительная 5, страхо- ванию6, разведка и оценка полезных ископаемых7, концессионные соглашения8 и др.

По степени зависимости МСФО от экономических условий, влияния финансовой политики государства МСФО делятся на:

а) МСФО, учитывающие особые экономические условия (инфляцию и др.)9. Акцентирование внимание при формирова- нии и соблюдении юридических основ финансовой отчетности на особых экономических условиях, помимо объективных эконо- мических причин, вызвано тем, что в разного рода финансовой документации должна быть отражена специфика экономического и правового положения хозяйствующих субъектов — сфера их дея- тельности и др. На это обращается внимание как в ходе непосред-

1МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

2МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса».

«Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»; МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода»; МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»; МСФО (IAS) 34 «Промежуточная фи- нансовая отчетность».

5 МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»; Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости».

6МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования».

7МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых».

соглашения на предоставление услуг; Разъяснение КРМФО (IFRIC) 12 «Концесси- онные соглашения на предоставление услуг.

9МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономи-

ке».

152

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

ственно правоприменительной деятельности, так и в рамках науч- ных разработок в сфере МСФО, учета, аудита1;

б) обычные МСФО (не учитывающие вышеперечисленное)2. Таким образом, можно говорить о том, что применяемых

исоблюдаемых на территории России Международных стандартов финансовой отчетности значительное количество. Разнообразно

иих содержание, как следствие — сущностное значение для сис- темы отчета по финансовой документации. Вместе с этим, МСФО не охватывают всех правил, которыми целесообразно регламенти- ровать отчетные отношения, значимые как для российского госу- дарства, так для самих хозяйствующих субъектов, сформирован- ных на основе его законодательства.

Финансово-правовой анализ содержания МСФО показывает, что они разрабатываются, как правило, применительно к отчетно- сти, составляемой по результатам «популярных» видов хозяйст- венной деятельности, осуществляемой как в пределах территории государства, так и на территориях иностранных государств, а также выводимой на международный уровень. Например: В29-В33 МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (вве- ден в действие на территории России Приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н) посвящен франчайзинговым отношениям. МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» (ред. от 02.04.2013) посвя- щен отчетности в рамках страховой деятельности. МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» (ред. от 02.04.2013) касается валютных отношений; МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ас-

социированные и совместные предприятия»3, МСФО (IAS) 40

1Будасова В.А. Развитие калькуляционно-аналитической системы затрат

ворганизациях птицеводства. Автореферат диссертации канн. эк. наук. Воронеж, 2013. С. 9; Дзбоева Д.П. Состояние и перспективы применения МСФО на малых

исредних предприятиях. Автореферат диссертации канд. эк. наук. М., 2012. С. 3; Клычова А.С. Развитие учета и внутреннего аудита в управлении землями сель- скохозяйственного назначения. Автореферат диссертации канд. эк. наук. Нижний Новгород, 2013. С. 9–10.

«Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»; МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода»; МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»; МСФО (IAS) 34 «Промежуточная фи- нансовая отчетность».

153

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

«­ Инвестиционное имущество» (ред. от 18.07.2012)1 — инвестици- онной деятельности.

Как видно из примеров стандартов, реципированных рос- сийским государством, они касаются направлений юридического регулирования страховой, инвестиционной деятельности, валют- ного регулирования, представляющих интерес для осуществления публичной финансовой деятельности самого государства, регули- руемой финансовым правом непосредственно.

МСФО как таковые применяются на территории России, повторим, в сочетании с национальными правилами бухучета. Применительно ко многим положениям порядка ведения фи- нансовой отчетности действуют апробированные практикой российские правила бухгалтерского учета, например: Инструк- ция по учету доходов и расходов по обычным видам деятель- ности на автомобильном транспорте, утвержденная Приказом Минтранса от 26.06.2003 № 1532; Положение по бухгалтер- скому учету «Доходы организации» ПБУ 9/993, утвержден- ное Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (ред. от 27.04.2012); Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 27.04.2012)4; Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 92н (ред. от 18.09.2006)5; Положение по бухгалтерскому уче- ту «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 24.12.2010)6; Поло- жение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производ- ственных запасов» ПБУ 5/01», утвержденное Приказом Мин- фина РФ от 09.06.2001 № 44н (ред. от 25.10.2010)7; Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ

2«Российская газета», № 196, 02.10.2003.

3«Бюллетень», № 26, 28.06.1999.

5«Финансовая газета», № 47, 2000, № 46, 16.11.2006.

6«Бюллетень», № 20, 14.05.2001.

7«Бюллетень», № 31, 30.07.2001.

154

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

14/2007), утвержденное Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153н (ред. от 24.12.2010)1 и др.

Приведенные и многие другие положения бухгалтерско- го учета прошли государственную регистрацию в Министерстве юстиции России, поэтому обязательны для применения хозяйст- вующими субъектами, в том числе как государственными (муни- ципальными) организациями, так и основанными на частной фор- ме собственности.

Кроме того, в них периодически вносятся изменения, что указывает на действенность применения утвержденных правил, целесообразность их корректировки лишь в отдельных частях, не приводящей к принципиальным изменениям сложившейся си- стемы бухучета. Отмеченное является фактом, подтверждающим, что в условиях официального признания МСФО как нормативных документов в России многие правила бухучета, ранее утвержден- ные, действуют и по настоящий период, более того, в них вносят- ся изменения и дополнения, что свидетельствует об актуальности их положений в целом. Внедрение МСФО в российское законода- тельство о бухучете, финансовой отчетности осуществляется по- степенно.

Таким образом, МСФО — основа для разработки и совер- шенствования нормативных правовых актов, регламентирую- щих бухгалтерский учет в России. Как показывает анализ от- раслевых нормативных актов, многие из них содержат прямые отсылки на МСФО как стандарты, регламентирующие конкрет- ные вопросы финансовой отчетности в силу отсутствия должно- го регулирования их российским законодательством о бухучете. Таких актов в действительности немало, что создает юридиче- скую основу взаимосвязанного применения МСФО и националь- ного бухучета. Например, согласно п. 22 Приказа Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)»2, нематериальные активы могут про- веряться на обесценение в порядке, определенном МСФО. И подобных примеров, допускающих по отдельным пунктам

1«Российская газета», № 22, 02.02.2008.

2Зарегистрирован в Минюсте РФ 23.01.2008 № 10975. Российская газета,

№22, 02.02.2008.

155

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

конкретного положения по бухучету применять МСФО, наряду с национальными правилами бухучета, либо напрямую обязы- вающих применять МСФО, немало, о чем свидетельствует сис- тематизация и анализ сформировавшейся нормативной право- вой базы отношений в сфере финансовой отчетности 1.

Составление финансовой отчетности по международным стандартам обеспечивает охват вопросов реализации законо- дательства о бухучете в смежных и иных областях регулиро- вания отношений — гражданском, банковском, валютном2, законодательства о ценных бумагах, страховом отраслях за- конодательства3 и др., что в условиях модификации содержа- ния финансового законодательства в его широком понимании представляется особенно важным. При этом суды по соответ- ствующим вопросам при рассмотрении дела зачастую обраща- ются именно к МСФО4.

Бухучет в России традиционно связывался с налогообложе- нием, его правила были нацелены на информационное обеспе- чение отчетности по налогам, что не свидетельствовало о всеох- ватывающем характере составляемой финансовой отчетности, не позволяло систематизировать информацию о действительном финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, необходимую для принятия финансово

(ред. от 18 декабря 2012 г.) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)») (Зарегистрировано в Минюсте России 27 октября 2008 г. № 12522) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнитель- ной власти, № 44, 03.11.2008; п. 20 Приказа Минфина РФ от 6 октября 2011 г. № 125н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на ос- воение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011)» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 30 декабря 2011 г. № 22875) // Российская газета, № 17, 27.01.2012.

менений обменных курсов валют» (ред. от 02.04.2013) (введен в действие на терри- тории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н).

4 «Договоры страхования» (ред. от 02.04.2013) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н).

156

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

значимых решений, в том числе на уровне рассмотрения финансо- во-правовых споров судами1.

Тем не менее, и сложившаяся в России система бухучета име- ет существенное информационное значение как для ведения фи- нансовой документации, адекватного развитию финансовых отно- шений, так и для разрешения конфликтов, в том числе в судебном порядке2.

Представляется, переход на МСФО не может заменить состав- ление финансовой отчетности согласно бухгалтерскому учету, тра- диционному для России, т.к. применение МСФО в сложившихся условиях выполняет, прежде всего, информационную функцию в инвестиционных, коммерческих целях. Отчетность же согласно бухучету обеспечивает информационные основы для контроля, осуществляемого государством в лице уполномоченных органов власти. Это означает, что в условиях Российского государства це- лесообразно сохранение в долгосрочной перспективе бухучета и параллельное ему применение МСФО.

Следует заметить, что применение МСФО на территории Рос- сии, сопутствующее применению национального законодательства о бухгалтерском учете осуществляется неразрывно с законодатель- ством России в целом. В данном случае имеется ввиду, что вопро- сы, не конкретизированные МСФО, но значимые для подотчетных отношений, подчинены правовому регулированию . Это отвечает пониманию МСФО как общих вариантов ведения учета, подразуме- вающих компромиссные правила, которые устанавливаются нацио- нальным законодательством конкретного государства.

Например, МСФО оперируют понятием «денежные средст- ва» (МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» (ред. от 18.07.2012); МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (ред. от 02.04.2013)). В данном случае понимание «денежных средств»

О.Ф.Финансово-правовые споры в деятельности судов общей юрисдикции: Авторе- ферат дис. … канд. юрид. наук.

6124/2011; Решение Арбитражного суда Иркутской области от 12.04.2013 по делу N А19–539/2013; Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 24.07.2013

по делу N А26–3919/2013.

157

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

опирается на концепцию денег, прослеживающуюся в граждан- ском законодательстве России (ст. 140 Гражданского кодекса РФ)1, а также доктрине юридической науки России2.

Понимание субсидии как формы государственной помощи организациям в МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субси- дий и раскрытие информации о государственной помощи» (ред. от 02.04.2013) корреспондирует к регулированию бюджетным за- конодательством России субсидий организациям как формы бюд- жетных расходов (ст. 78 Бюджетного кодекса РФ3 — о предоставле- нии субсидий юридическим лицам).

Однако есть примеры и более расширенной трактовки от- дельных финансово-правовых понятий МСФО, в сравнении с фи- нансовым законодательством России. Названный МСФО (МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информа- ции о государственной помощи») допускает возможность и предо- ставления государством «немонетарных субсидий» (земля, иные ресурсы для использования предприятием — п. 23), в отличие от российского бюджетного законодательства. Более того, в нем (п. 6) не проводится различий между понятием «государствен- ных субсидии» и понятиями «дотации», «субвенции», что также противоречит Бюджетному кодексу РФ (главе 10). МСФО трактует анализируемые «субсидии» как «финансовая помощь» государст- ва предприятию, тогда как в российском законодательстве такое понятие в буквальном виде отсутствует. Указанный МСФО также допускает предоставление государством субсидий на условиях воз- вратности, что также противоречит Бюджетному кодексу РФ (п. 1

ст. 78).

Приведенные примеры, с одной стороны, показывают об- условленность применения МСФО содержанием законодательства России, что показывает их специфику как международных актов. С другой стороны, приведенные примеры указывают на целесоо- бразность обоснованного подхода к введению МСФО для реализа-

1СЗ РФ, 05.12.1994, N 32, ст. 3301.

2 Горбунова О.Н., Денисов Е.Р. Некоторые вопросы финансово-правового регулирования денег и денежного оборота в Российской Федерации // Финансовое право. 2007. № 8; Карасева М.В. Деньги в финансовом праве. М., 2008. С. 3–30; Крылов О.М. К вопросу о правовой категории «деньги» // Налоги. 2011. N 25. С. 20–27.

3СЗ РФ, 03.08.1998, N 31, ст. 3823.

158

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

ции на территории государства, необходимость учета при выборе

ивведении МСФО несоответствия отдельных их положений наци- ональному законодательству, что в последующем может привести

кколлизии актов, а также потребует дополнительных разъяснений уполномоченного органа государства (в России — Минфина РФ).

Итак, исследование различных моментов взаимосвязанного применения международных стандартов финансовой отчетности

ибухгалтерского учета в России позволяет сформулировать следу- ющие выводы.

МСФО разнообразны по содержанию, разнообразна и их роль как для хозяйственной деятельности субъектов, выражающих частные и публичные финансы, так и для финансовой деятельнос- ти государства, реализующего публично значимые интересы. Фи- нансово-правовой аспект МСФО усиливается в силу возложения разнообразных полномочий, связанных с их введением и приме- нением на органы, традиционно воспринимаемые как субъекты,

влице которых государство осуществляет финансовую деятель- ность (Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ).

Как показал финансово-правовой анализ действующей нор- мативной правовой базы бухгалтерского учета и финансовой от- четности на основе международных стандартов, внедрение МСФО

вроссийскую практику и законодательство до сих пор в полной мере не осуществлено. Причинами этому послужили как финан- сово-экономические, политические условия реализации финансо- вых отношений, требующих составления финансовой отчетности также и согласно правилам национального бухучета, так и несо- вершенство законодательства России в обозначенной сфере. Это актуализирует вопросы совершенствования юридической базы бухгалтерского учета, финансовой отчетности во взаимосвязи их положений.

Всвязи с этим, целесообразно рассмотреть следующие на- правления совершенствования соответствующей отрасли законо- дательства Российской Федерации.

Во-первых, необходимо дополнить законодательство России положениями, которые бы систематизировано закрепили состав субъектов, обязанных применять МСФО на территории России (в настоящем параграфе предлагается дополнить ч. 1 ст. 2 Феде- рального закона «О консолидированной финансовой отчетности» пунктами 4, 5, 6, 7 в приведенной редакции). Это объясняется тем,

159

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

что фактически применение МСФО на территории России выхо- дит за пределы сферы действия Федерального закона «О консоли- дированной финансовой отчетности».

Иными словами, названный закон не закрепляет целостно конкретные положения, создающие юридические условия при- менения МСФО в России. Действие МСФО в настоящий период подчинено разрозненно действующим приказам Министерства финансов РФ. Отсутствие систематизации оснований и условий применения МСФО не делает содержащиеся в них положения, соответствующие финансовые отношения прозрачными, вы- ступает предпосылкой для совершения правонарушений в рам- ках различных звеньев финансовой системы Российского госу­ дарства.

Во-вторых, предлагается уточнить п. 4 ст. 3 Федерального за- кона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», закрепля- ющий дефиницию МСФО и изложить его в следующей редакции:

«4) международный стандарт финансовой отчетности — тре- бование к составлению финансовой документации, содержащей юридически значимую информацию о финансовом положении и действиях хозяйствующего субъекта, о сосредоточении и дви- жении его денежных средств за отчетный период, разработанное на международном уровне, вводимое на территории Российской Федерации в установленном законодательством Российской Феде- рации порядке уполномоченным органом государственной власти Российской Федерации».

Представляется, это положение следует продублировать и Федеральным законом «О консолидированной финансовой от- четности» (дополнить ст. 1 этого закона пунктом 3, закрепляющим сформулированное положение).

Положение закона в предлагаемой диссертантом редакции снизит нечеткость содержания законодательства о бухгалтер- ском учете и финансовой отчетности в целом; позволит охватить наметившиеся в бухучете тенденции влияния международного права; обеспечит единообразие юридического регулирования финансовой отчетности в рамках финансовой системы России, унификацию требований к составлению финансовой отчетности организациями, раскрытию информации о различных сторонах их финансово-хозяйственной деятельности, в том числе по отно- шению к финансовой деятельности государства.

160