Применение международных стандартов финансовой отчетности. Правовые основы

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

№174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюд- жетных учреждений и Инструкции по его применению»1 и др.

Следует учитывать, что, своего рода, «привязанность» госу- дарственных и муниципальных учреждений к бюджетной деятель- ности, выраженная в разграничении их на казенные, бюджетные

иавтономные, в свою очередь, оказывает влияние на установле- ние в отношении их деятельности правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Об этом свидетельст- вуют принятые Минфином России приказы: от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению»; от 23.12.2010

№183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета ав- тономных учреждений и Инструкции по его применению» и др. Такие нормативные правовые акты устанавливают специальные правила ведения бухгалтерского учета государственными и муни- ципальными учреждениями с учетом их статуса как получателей бюджетных средств2, соответственно — участников бюджетного процесса.

Названные акты позволяют сопоставить законодательство о бухгалтерском учете и финансовой отчетности с законодательст- вом, регулирующим бюджетные процедуры. Это выражается, на- пример, во введении специальных номеров бухгалтерских счетов для учета фактических расходов государственных и муниципаль- ных учреждений; особенностях отражения в документах бухгал- терского учета взаиморасчетов с финансовыми органами по ис- пользованию средств целевого бюджетного финансирования; отражении в финансовых документах возможных поступлений от приносящей доход деятельности, подлежащих сдаче учрежде- ниями в доход соответствующего бюджета согласно установлен- ной бюджетным законодательством системе неналоговых доходов бюджета и т.д.

Данные финансовой отчетности хозяйствующих субъектов — как государственных учреждений, так и негосударственных — частных предприятий и организаций, индивидуальных, балансы

1Российская газета, № 39, 24.02.2011.

тус получателей бюджетных средств. Бюджетные же учреждения деньги из бюдже- та получают фактически, законом таковыми не признаваясь. Ст. 152, 161 БК РФ.

31

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

их доходов и расходов, позволяют проконтролировать, как функ- ционирует субъект, какую деятельность осуществляет (ее соответ- ствие лицензии, уставу и т.д.), из каких поступлений формируется прибыль, на что расходуются средства и, как следствие как осу- ществляются расчеты с бюджетом бюджетной системы РФ (бюд- жетный контроль).

Лексико-правовой анализ текста п. 2 ст. 264.1 БК РФ позво- ляет говорить о том, что терминологически значительно близким к бухгалтерскому учету является бюджетный учет, который в за- коне определен как упорядоченная система сбора, регистрации

иобобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований, а также об операциях, изменяющих указанные активы и обязательств. Вме- сте с этим, нельзя согласиться с мнением, в соответствии с которым бюджетный учет как система сбора, регистрации и обобщения ин- формации является частью бухгалтерского учета1. Считается, что объектом бюджетного учета служит имущество государственных

имуниципальных образований, состояние бюджета, а объектом бухгалтерского учета является имущество организаций.

Таким образом, бухгалтерский учет связан с бюджетной сис- темой России, бюджетной деятельностью государства и публичноправовых образований в следующих аспектах. Государственные

имуниципальные учреждения ведут бухгалтерский учет, управ- ляя соответствующими государственными и муниципальными ре- сурсами, организуя их распределение и использование. В услови- ях возложения на них ответственности за целевое, рациональное

иэффективное использование бюджетных средств данные бухуче- та позволяют сделать вывод о соответствующих характеристиках их деятельности по отношению к денежным средствам, сосредото- ченным в бюджетной системе.

Нормативные положения о бухучете применимы и для функционирования государственных внебюджетных фондов, яв- ляющихся субъектами финансового, бюджетного права — как государственных учреждений с позиций организационно-пра- вовой формы, и носителями бюджетов — звеньев бюджетной си-

1 Артюхин Р.Е. Правовое регулирование отчетной стадии бюджетного процесса / Под ред. А.Н. Козырина. М.: ЦППИ, 2009.

32

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

стемы Российской Федерации (ст. 10 БК РФ). Согласно п. 3 ст. 8 Федерального закона от 01.04.1996 № 27-ФЗ (ред. от 05.04.2013) «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования»1, хранение документов, предоставляемы в Пенсионный фонд РФ, осуществляется по пра- вилам, установленным для хранения документов бухучета и отчет- ности2. Страхователи представляют в органы Пенсионного фон- да РФ сведения об уплачиваемых взносах на основании данных бухучета (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 01.04.1996 № 27-ФЗ). Это связывает бухучет и информацию о пополнении доходов бюд- жета Пенсионного фонда РФ, создавая условия подконтрольности общественных отношений, значимых для формирования соответ- ствующего бюджета.

Нормы аналогичного содержания, касающиеся ведения буху- чета, распространяются и на отношения, обеспечивающие форми- рование бюджетов Федерального фонда обязательного медицин- ского страхования РФ, Фонда социального страхования РФ3.

Повышенное внимание к функционированию государствен- ных внебюджетных фондов вызвано тем, что они соответствуют звену финансовой системы России — публичным финансам, на- прямую связанным с функционированием соответствующих бюд- жетов государства, финансово-организационным обеспечением деятельности государства.

Закрепление банковским законодательством России пра- вовых норм, связанных с юридическим регулированием бухуче- та, финансовой отчетности, позволяет показать их взаимосвязь с банковской системой России, финансово-правовыми аспектами ее функционирования.

Например, Федеральный закон от 02.12.1990 № 395–1 (ред. от 30.09.2013) «О банках и банковской деятельности»4 предус-

1СЗ РФ. 1996. № 14. Ст. 1401; 2013. № 14. Ст. 1668.

дению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федера- ции» // Бюллетень, N 23, 14.09.1998.

«О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социаль- ного страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного меди- цинского страхования» // СЗ РФ», 27.07.2009, N 30, ст. 3738.

4СЗ РФ, 05.02.1996, N 6, ст. 492,

33

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

матривает особенности ведения бухучета банками и иными кре- дитными организациями. В России был осуществлен переход организаций банковской сферы на МСФО, что основано на Офи- циальном сообщении Центрального банка РФ от 02.06.2003 «О переходе банковского сектора Российской Федерации на ме- ждународные стандарты финансовой отчетности»1. Это опре- деляет необходимость исследования финансовых и других правоотношений, обеспечивающих или сопутствующих функ- ционированию банковской системы, во взаимосвязи с бухучетом и влияющими на него МСФО2.

ЦБ РФ реализует полномочие юридического регулирования отношений по разработке финансовой (бухгалтерской) отчетности кредитными организациями, что оказывает влияние на качество функционирования банковской системы, ее подконтрольность (Положение о консолидированной отчетности»: Утверждено ЦБ РФ 30.07.2002 № 191-П (ред. от 03.12.2012)3; Указание ЦБ РФ от 03.12.2012 № 2923-У «Об опубликовании и представлении кредитными организациями консолидированной финансовой отчетности»4).

Непосредственное методологическое руководство бухгалтер- ским учетом осуществляет Министерство финансов РФ. Выступая специальным финансовым органом, который реализует полномо- чия по реализации финансовой деятельности государства, он на- делен полномочиями и в сфере бухгалтерского учета и финансо- вой отчетности, а именно: 1) утверждать: программу разработки федеральных стандартов бухучета и финансовой отчетности; фе- деральные стандарты и в пределах его компетенции отраслевые стандарты; требования к оформлению проектов стандартов бух- галтерского учета; 2) организовывать экспертизу проектов стан- дартов бухгалтерского учета; 3) обобщать практику применения федеральных стандартов бухучета; 4) участвовать в разработке международных стандартов финансовой отчетности; 5) представ- лять Российскую Федерацию в международных организациях, осу-

1«Вестник Банка России», N 31, 04.06.2003.

2 Арупова Н.Р. Правовые аспекты внедрения Международных Стандартов Финансовой Отчетности в финансово-кредитных организациях Российской Феде- рации. Дисс. … к.ю.н. М., 2006. С. 19.

3Вестник Банка России, № 58, 31.10.2002.

4Вестник Банка России» № 75, 26.12.2012

34

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

ществляющих деятельность в области бухгалтерского учета и фи- нансовой отчетности1.

Как следует из приведенного перечня полномочий Минфи- на РФ, его полномочия в сфере бухгалтерского учета и финансовой отчетности в основном сводятся к разработке федеральных и отра- слевых стандартов бухучета. На наш взгляд, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» акцентирует внимание именно на дан- ных полномочиях Минфина как «уполномоченного федерального органа» (ст. 23) в силу того, что в настоящий период реформирова- ние бухучета в России идет по пути сближения юридических тре- бований, предъявляемых к бухучету, и международных стандартов финансовой отчетности. Иными словами, международные акты оказывают влияние и на нормотворческие полномочия Минфи- на РФ. Многие утвержденные им положения основаны на МСФО2.

Полномочия Министерства финансов РФ в сфере бухучета, введения МСФО следует сгруппировать по критерию содержания, роли для юридического обеспечения применения МСФО в России:

1)организационные полномочия; 2) регулятивные полномочия.

Кпервым относятся, например, полномочия: представлять Российскую Федерацию в международных организациях, осу- ществляющих деятельность в области бухгалтерского учета и бух- галтерской (финансовой) отчетности; организовывать экспертизу проектов стандартов бухгалтерского учета.

Ко вторым — полномочия по утверждению федеральных стандартов бухучета3; изданию актов о введении и прекращении действия МСФО на территории России (например, приняты При-

1 Ст. 23 Федерального закона «О бухгалтерском учете»; 2 Положе- ния о Минфине, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 (ред. от 02.11.2013) «О Министерстве финансов Российской Федерации») СЗ РФ, 02.08.2004, № 31, ст. 3258.

г.) «О введении в действие международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»; от 24.10.2008 N 116н (ред. от 27.04.2012) «Об утвержде- нии Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подря- да» (ПБУ 2/2008)» // Бюллетень. N 49, 08.12.2008; от 06.10.2008 N 106н (ред. от 18.12.2012) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» // Бюлле- тень, N 44, 03.11.2008.

3 Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 04.12.2012) «О формах бухгалтерской отчетности организаций» // Бюллетень. 2010. № 35.

35

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

казы Минфина России от 25.11.2011 г. № 160н (ред. от 18 июля 2012 г.) «О введении в действие международных стандартов фи- нансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»; от 02.04.2013 № 36н «О введении в действие и прекращении дей- ствия документов Международных стандартов финансовой отчет- ности на территории Российской Федерации»)1).

Таким образом, Минфин РФ – орган власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно- му правовому регулированию отношений в сфере бухгалтерского учета, финансовой отчетности, наряду со сферами финансовой де- ятельности государства — бюджетной, налоговой, валютной, дея- тельности и др.2. Методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым законодательством предоставле- но право регулировать бухучет, не должны противоречить актам Минфина РФ3.

Иными словами, нормативные правовые акты и методиче- ские указания Минфина РФ имеют приоритет перед нормативны- ми актами, принимаемыми иными органами власти, даже если полномочия по регулированию бухучёта закреплены за данными органами федеральным законодательством России.

Следовательно, деятельность Минфина РФ в современный период представляет собой симбиоз полномочий собственно фи- нансово-правового характера, реализуемых, непосредственно, в рамках финансовой деятельности государства, и иных полномо- чий, реализуемых им по отношению к хозяйственной деятельнос- ти иных субъектов, но также имеющих значение для организации финансовой деятельности государства.

Аналогично среди полномочий Центрального банка РФ вы- деляются регулятивные полномочия в сфере бухучета и реализа- ции положений МСФО. Они выражены в установлении ЦБ РФ для кредитных организаций правил, рекомендаций составления фи- нансовой отчетности с учетом МСФО (например, Указание Банка России от 16.01.2013 № 2964-У «О представлении и опубликова-

1Российская газета, № 119, 05.06.2013.

36

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

нии кредитными организациями годовой финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности»)1; Положение о консолидированной от- четности»: Утверждено Банком России 30.07.2002 № 191-П (ред. от 03.12.2012); Указание Банка России от 03.12.2012 № 2923-У «Об опубликовании и представлении кредитными организациями консолидированной финансовой отчетности» и др.).

Следует выделить и организационно-юридические полномо- чия ЦБ РФ в сфере бухучета и финансовой отчетности: участвует в согласовании Правительством РФ актов, признающих приме- нение МСФО на территории России2; а также надзорные полно- мочия: получает для проверки консолидированную финансовую отчетность субъектов, обязанных ее вести, осуществляет надзор за ней3.

Итак, возложение регулятивных, организационных, управ- ленческих и иных полномочий по отношению к сфере бухгал- терского учета и финансовой отчетности на субъектов, напрямую участвующих в финансовой деятельности государства, связывают бухучет, финансовую отчетность и финансовую деятельность госу- дарства.

На основе проведенного финансово-правового анализа теоре- тических и нормативных положений, касающихся бухгалтерского учета и финансовой отчетности, можно сделать вывод о том, что его ведение значимо для различных звеньев финансовой систе- мы — представляющих частные и публичные финансы, для управ- ления различными направлениями финансовой деятельности го- сударства и иных публично-правовых образований.

В бухгалтерском учете проявляется взаимосвязь финансового права, финансовых правоотношений, финансовой деятельности государства и частных финансов в связи с сосредоточением ин- формации об экономической деятельности общества, состоянии

1«Вестник Банка России», N 7, 13.02.2013.

от 26.08.2013) «Об утверждении Положения о признании Международных стан- дартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финан- совой отчетности для применения на территории Российской Федерации».

37

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

частных финансов, выражающих соответствующие звенья финан- совой системы; а также с созданием условий их подконтрольности государству, реализующихся в связи с осуществлением им фи- нансовой деятельности. Это позволяет рассматривать бухгал-

терский учет с позиций его соотношения с финансовой деятельностью государства как совокупность организаци-

онных и управленческих мероприятий, осуществляемых в установленном государством порядке как частными, так и публичными хозяйствующими субъектами, создающих условия для систематизации финансовой информации о деятельности хозяйствующих субъектов, информационного обеспечения государственного финансового контроля за их деятельностью в лице уполномоченных государственной власти.

В настоящий период границы финансовой деятельности госу- дарства расширились, однако имеющие место процессы не долж- ны коренным образом менять устоявшиеся подходы понимания многих категорий, значимых для его финансовой деятельности1. На указанные процессы оказала влияние, в числе прочих момен- тов, взаимообусловленность публичного финансово-правового ре- гулирования и регулирования отраслями частного права частных финансов.

Следует согласиться с проф. М.В. Карасевой о том, что в на- стоящий период предмет финансового права следует рассматри- вать в аспекте отношений, входящих в содержание публичной финансовой деятельности, выступающей как процесс разреше- ния публичных задач посредством функционирования государ- ства, уполномоченных органов власти и управления, а также субъектов негосударственного статуса, но наделенных государ- ством обязанностью реализовывать общественные, социаль- ные, экономические задачи в сфере финансов, либо в иной сфе- ре, но по поручению государства (в отдельных случаях — с его участием)2. Бухгалтерский учет, по нашему мнению, и высту- пает тем инструментом, реализация которого «по поручению» государства возложена как на субъектов государственного, так

1 БельскийК.С.Финансовое право: наука, история, библиография. М., 1994.

С. 25–31.

2См.: Карасева М.В. Предмет финансового права: новые подходы. С. 50.

38

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

инегосударственного статуса, в целях реализации экономиче- ских задач в сфере финансов (задача сосредоточения и система- тизации информации о финансах, заключения ее в документы финансовой отчетности).

Ранее мы уже обратили внимание на то, что одним из первых представителей финансово-правовой науки, указавших на финан- сово-правовые основы бухучета России, является проф. О.Н. Гор- бунова, которая подчеркивает, что сфера бухгалтерского учета выступает составной частью финансового права; бухучет — «пер- вооснова всего финансового контроля», а учет и контроль бухгал- тера предприятия — начало «всеобъемлющего и всепроникающе- го финансового контроля»1.

Свысказанным мнением проф. О.Н. Горбуновой, наш взгляд, нельзя не согласиться. Речь в данном случае даже не идет о рас- ширении предмета финансового права, что, как отмечалось, ак- туально в современный период финансово-правовой теории, а об уточнении контрольных и информационно-организационных основ учета финансов, денежных средств, вовлеченных в разного рода финансовые правоотношения. Этого подхода придерживает- ся в настоящей работе ее автор, анализирующий особенности сов- ременного бухгалтерского учета в Российском государстве.

Позиция понимания финансово-правовых основ бухучета прослеживается и в судебной практике. Так, согласно высказанно- му Конституционным Судом РФ мнению, «официальный бухгал- терский учет служит инструментом финансового регулирования

ипроведения единой финансовой (в том числе налоговой) поли- тики; обеспечивая реализацию конституционного права на ин- формацию в сфере предпринимательской деятельности и эконо- мики, основанной на принципах юридического равенства сторон

идоговорных отношениях, конкуренции и риске, бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рын- ка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации» (п. 4 Постанов- ления Конституционного Суда РФ от 01.04.2003 № 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Фе- дерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жа-

1Горбунова О.Н. Финансовое право в системе российского права. С. 19.

39

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

лобой гражданки И.В. Выставкиной»)1. В практике судов имеются и иные акты с аналогичной позицией2.

Итак, ведение бухгалтерского учета уполномоченными субъ- ектами играет значимую роль для осуществлении современным государством финансовой деятельности как в целом, так и отдель- ных ее направлений — бюджетной деятельности, взимания налогов в ходе реализации фискальной функции, организации банковской деятельности и функционирования государственных внебюд- жетных фондов обязательного страхования и др. В сложившихся условиях эта роль заключается в том, что бухгалтерский учет

выполняет следующие основные задачи по отношению к финансовой деятельности Российского государства.

Во-первых, ведение бухгалтерского учета, составление фи- нансовой отчетности выступает юридико-организационной, инфор- мационной основой функционирования всех звеньев финансовой системы государства, попадающих в сферу государственного фи- нансового контроля. Это означает, что функционирование любого звена финансовой системы, реализация любого финансово-право- вого института, задействованных в формировании, распределении, использовании фондов денежных средств, невозможны без веде- ния финансовой документации, бухучета, оказывающего управ- ленческое и организующее влияние на потоки денежных средств (например, использование данных бухучета для учета имущества, находящегося в собственности государства, оценки эффективности его использования по доле прибыли, перечисляемой в бюджет; для установления круга субъектов, которым избюджета предоставляют- ся денежные средства в форме бюджетной поддержки; при отборе инвестиционных проектов, определении субъектов РФ – участни-

1«Вестник Конституционного Суда РФ», N 3, 2003.

2Постановление Конституционного Суда РФ от 18.07.2003 N 14-П «По делу

опроверке конституционности положений статьи 35 Федерального закона «Об ак- ционерных обществах», статей 61 и 99 Гражданского кодекса Российской Федера- ции, статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 14 Арбитражно- го процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами гражданина А.Б. Борисова, ЗАО «Медиа-Мост» и ЗАО «Московская Независимая Вещательная Корпорация» // «Вестник Конституционного Суда РФ», N 5, 2003; Определение Конституционного Суда РФ от 13.06.2006 N 319-О «Об отказе в принятии к рассмо- трению жалобы гражданина Замышляева Вячеслава Вячеславовича на нарушение его конституционных прав положением абзаца первого пункта 3 статьи 4 Федераль- ного закона «О бухгалтерском учете» // СПС Консультант Плюс.

40