Применение международных стандартов финансовой отчетности. Правовые основы

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

рушения в связи с ведением бухгалтерского учета. Вместе с этим, охранительные нормы выступают важнейшей гарантией соблюде- ния финансовой дисциплины в государстве.

Охранительные нормы, реализующиеся в сфере бухгалтер- ского учета, ведения финансовой (бухгалтерской) отчетности за- креплены Кодексом РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ)1 и Уголовным кодексом РФ (УК РФ).

Например, КоАП РФ в качестве административных правона- рушений квалифицирует следующие деяния: сокрытие, уничто- жение, фальсификацию бухгалтерских и иных учетных докумен- тов, отражающих экономическую деятельность (ст. 14.13); грубое нарушение правил ведения бухучета и представления финансовой (бухгалтерской) отчетности (ст. 15.11). При этом под грубым нару- шением правил ведения бухучета и представления финансовой (бухгалтерской) отчетности административным законодательст- вом понимается, в числе прочих действий, занижение сумм начи- сленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследст- вие искажения данных бухучета. Тем самым административное законодательство России напрямую связывает бухгалтерское за- конодательство и финансовое (налоговое).

В УК РФ содержатся статьи, квалифицирующие в качестве преступлений деяния, связанные с ведением бухучета и составле- ния финансовой отчетности: неправомерные действия при бан- кротстве в форме сокрытия, уничтожения, фальсификации бухгал- терских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность хозяйствующих субъектов (ст. 195).

Приведенные положения КоАП, УК РФ, устанавливающие санкции за правонарушения в области бухучета, финансовой отчет- ности, являются административно-правовыми и уголовно-право- выми соответственно, в силу чего не носят характер специализиро- ванных отраслевых норм именно бухгалтерского законодательства. В теории права и правоприменительной практике сложилось, что «в тех случаях, когда санкция есть указание на меру принуждения, она предполагает нового субъекта (суд…), способного осуществить принуждение»2. Данный субъект — суд, иной орган государствен-

2 Мотовиловкер Н.Я. Теория регулятивного и охранительного права. Во- ронеж, 1990. С. 13.

61

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

ного принуждения (административные органы) — применяя меры принуждения, соответственно, реализуют не бухгалтерское, а адми- нистративное, уголовное законодательство, предусматривающие санкции за нарушения правовых норм.

Следовательно, бухгалтерское законодательство в исполнении тесно связано не только с такими отраслями права, как финансовое, гражданское и др., но и административным, уголовным правом. Именно такая тесная взаимосвязь разноотраслевых норм выступает предпосылкой того, что до настоящего момента не сложился теоре- тико-юридический подход к пониманию места совокупности норм о бухучете, финансовой отчетности в системе права России.

На наш взгляд, нормы о бухучете, финансовой отчетности представляют собой синтез публично- и частно-правовых поло- жений. Позволяя реализовать частные интересы организованного ведения хозяйственной, финансовой документации, взаимообме- на информацией, содержащейся в финансовой отчетности (харак- терно, прежде всего, для финансовой отчетности, составленной по МСФО для широкого перечня пользователей), эти нормы, тем не менее, способствуют реализации и публичных интересов в рам- ках финансовой деятельности государства — в связи с обеспече- нием подконтрольности функционирования соответствующих субъектов государству, от звеньев финансов которых государство получает доходы.

Это отвечает, на наш взгляд, сформулированному в финан- сово-правовой науке принципу приоритетности публичных задач в правовом регулировании финансовых, денежных и иных связан- ных с ними правоотношений, сочетающемуся с реализацией част- ных интересов граждан принципу социальной направленности финансово-правового регулирования1.

Таким образом, бухгалтерский учет получает в современный период комплексное регулирование. Так называемое «бухгалтер- ское законодательство» может и должно иметь свой терминоло- гический аппарат и свои принципы, не обязательно совпадающие с другими отраслями права. Свой терминологический аппарат

исвои принципы могут реализоваться только в том случае, если

1 Химичева Н.И. Научно обоснованные принципы финансового права как вектор его действия, развития и формирования новой методологии преподава- ния // Финансовое право. 2009. № 2.

62

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

на уровне закона будет четко обозначен предмет регулирования бухгалтерского законодательства (в том числе подзаконных ак- тов — бухгалтерских стандартов), отличающийся от предмета ре- гулирования других отраслей (гражданского, финансового).

Бухгалтерское законодательство — это система законодатель- ства, регулирующая отношения между хозяйствующим субъектом и пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности по сос- редоточению финансовой информации, передаче бухгалтерской (финансовой) отчетности о финансово-имущественном положе- нии и результатах финансово-хозяйственной деятельности орга- низации.

Бухгалтерский учет не является институтом финансово-пра- вовым в абсолютном понимании. Это объясняется возложением реализации его нормативных требований на субъектов, не являю- щихся субъектами, в лице которых непосредственно государство осуществляет финансовую деятельность, реализует свои полномо- чия и интересы как субъект финансового права (но следует учесть, что казенные учреждения — субъекты финансового права — так- же составляют и представляют на государственный финансовый контроль свою бухгалтерскую (финансовую) отчетность).

Эти субъекты — организации, учреждения, индивидуальные предприниматели — «созданы» на основе норм гражданского права, но могут иметь отдельные права и обязанности, значимые для финансовой деятельности государства (налоговые, бюджет- ные). В силу отмеченного бухгалтерский учет следует рассма- тривать в качестве комплексного правового института межотра- слевой значимости. При этом бухгалтерское законодательство можно рассматривать как отрасль законодательства комплексно- го характера.

Тем не менее, по нашему мнению, следует признать, что нор- мативное упорядочение бухгалтерского учета, ведения финан- совой отчетности является одной из составляющих финансовоправового регулирования, финансовой деятельности государства, но не в институциональном смысле (не как финансово-правовой институт), а как направление правового регулирования инфор- мационного обеспечения финансовой деятельности государства, непосредственно — слагаемое нормативного регулирования го- сударственного финансового контроля, отнесения к его предмету документов финансовой (бухгалтерской) отчетности.

63

ГЛАВА 2.

РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

2.1. Взаимосвязь понятий в финансовом законодательстве России и международном правовом регулировании бухгалтерского учета

Законодательством России бухгалтерский учет рассматрива- ется как формирование документированной систематизирован- ной информации об объектах, предусмотренных Федеральным законом «О бухгалтерском учете», в соответствии с требованиями, установленными настоящим законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности1.

Соответственно с осуществлением бухучета неразрывно свя- зано составление финансовой отчетности — документации. Ис-

ходя из обозначенного подхода законодательства, составленная финансовая отчетность как разновидность документации в сфере финансов является информационным результатом осуществления хозяйствующими субъектами деятельности по бухгалтерскому учету. Ранее в настоящей работе было обосновано, что бухучет тес-

но связан с такой формой проявления финансовой деятельности государства, как государственный финансовый контроль, а также с осуществлением финансового контроля внутри самих хозяйству- ющих субъектов этими субъектами и по их распоряжению в целях систематизации и проверки результатов их деятельности.

1П. 2 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

64

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Как отмечалось, «ядром» терминологического определения бухгалтерского учета как российским, так и зарубежным законода- тельством, является акцентирование внимание на его информаци- онных основах, заключающихся в составлении документации фи- нансового содержания — финансовой отчетности, сосредоточении в ней данных о ходе финансовых отношений.

Подчеркивая информационную составляющую бухучета, российское законодательство оперирует понятием «бухгалтер- ская (финансовая) отчетность». Федеральным законом «О бухгал- терском учете» (ст. 3), «бухгалтерская (финансовая) отчетность» определяется как информация о финансовом положении эконо- мического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированную в соответствии с требованиями, предусмо- тренными этим законом.

Как видно из содержания приведенной статьи и сопутствую- щих ей положений закона, бухгалтерская (финансовая) отчетность включает сведения о финансово-имущественных характеристиках субъекта — о полученных доходах (прибыли, возможной поддер- жки из бюджета и др.), произведенных расходах, проведенных операциях с денежными средствами в рамках банковской системы и иных характеристиках финансов в их широком понимании.

Законодательство России также определяет понятие «консоли- дированная финансовая отчетность». Федеральный закон «Оконсо- лидированной финансовой отчетности»1 в качестве таковой предла- гает понимать «систематизированную информацию, отражающую финансовое положение, финансовые результаты деятельности

иизменения финансового положения организации, организаций

и(или) иностранных организаций, определяемой в соответствии

сМеждународными стандартами финансовой отчетности» (ст. 1). Существенный признак консолидированной финансовой от-

четности заключается в том, что она составляется строго на осно- ве МСФО, что закон квалифицирует как ее обязательный признак (п. 1 ст. 3 Федерального закона «О консолидированной финансо- вой отчетности»).

Консолидированная финансовая отчетность организации со- ставляется наряду с бухгалтерской отчетностью этой организации.

1СЗ РФ. 2010. № 31. Ст. 4177.

65

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Консолидированная финансовая отчетность, сформированная в соответствии с правилами МСФО, признанными государством, имеет официальный статус, значит, подлежит контролю со сторо- ны государства, наряду с «обычной» бухгалтерской (финансовой) отчетностью.

Федеральный закон «О консолидированной финансовой от- четности» определяет общие требования к составлению, представ- лению и публикации консолидированной финансовой отчетности юридическими лицами определенных категорий, созданными в со- ответствии с законодательством России, соответственно, деятель- ность которых подлежит государственному финансовому контролю на основе требований законодательства России1. В дополнение к на- званному закону иные федеральные законы закрепляют субъектов, на которые возложена обязанность представлять финансовую доку- ментацию в виде консолидированной финансовой отчетности2.

Анализ законодательства позволяет утверждать, что в настоя- щее время в законодательстве России действует следующий прин- цип: речь идет о консолидированной финансовой отчетности, со- ставляемой на основе МСФО, если на это прямо указывает закон, если такое уточнение отсутствует, то речь идет о бухгалтерской (финансовой) отчетности, составляемой на основе Федерального закона «О бухгалтерском учете» и дополняющих его актов3.

четности»; ст. 22 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ (ред. от 23 июля 2013 г.) «О рынке ценных бумаг» // СЗ РФ.1996, ст. 1918, 2012, № 53 (ч. 1), ст. 7607; п. 5 ст. 34 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 317-ФЗ (ред. от 2 июля 2013 г.) «О Государственной корпорации по атомной энергии «Росатом») // СЗ РФ, 03.12.2007, № 49, ст. 6078, 2013, № 27, ст. 347; п. 6 ст. 17 Федерального за- кона от 17.07.2009 № 145-ФЗ (ред. от 02.07.2013) «О государственной компании «Российские автомобильные дороги» и о внесении изменений в отдельные зако- нодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ, 20.07.2009, № 29, ст. 3582. 2013, № 27, ст. 3477; п. 9 ст. 5 Федерального закона от 21.11.2011 № 325-ФЗ (ред. от 23.07.2013) «Об организованных торгах» // СЗ РФ, 28.11.2011, № 48, ст. 6726. 2013, № 30 (Часть I), ст. 4084; ст. 2, п. 10 ст. 5 Федерального закона от 07.02.2011 № 7-ФЗ (ред. от 23.07.2013) «О клиринге и клиринговой деятельности» // СЗ РФ, 14.02.2011, № 7, ст. 904, 2013, № 30 (Часть I), ст. 4084.

3 Например, Приказы Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 04.12.2012) «О формах бухгалтерской отчетности организаций» // Бюллетень. 2010. № 35.

66

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Таким образом, составление документации на основе наци- онального законодательства России и на основе международных правил — основные отличительные черты бухгалтерской (финан- совой) отчетности и консолидированной финансовой отчетно- сти соответственно (национального бухгалтерского учета России

истандартов МСФО), исходя из смысла регулирования отношений в сфере систематизации финансовой информации в современный период.

Всвою очередь, отметим, что ранее рассмотренный подход к финансовой документации хозяйствующих субъектов делает актуальным вопрос о соотношении МСФО и бухгалтерского учета России, правовых и организационных возможностях их взаимос- вязанного применения, значения для осуществления финансового контроля на территории российского государства, чему посвящена следующая глава работы.

Вусловиях взаимопроникновения юридических основ раз- ных уровней финансов (национальных и международных, частных

ипубличных), взаимопроникновения национальной и междуна- родной финансовой систем, подчинение финансовой отчетности организаций и учреждений международным стандартам приобре- тает особое значение, — учет МСФО в законодательстве конкрет- ного государства создает условия для усиления подконтрольности отношений, развивающихся как на основе исполнения нацио- нального бухгалтерского законодательства, так и на основе юри- дических актов об отчетности по МСФО, принятых государством, признающим МСФО.

Таким образом, понятия бухгалтерского учета, финансовой отчетности и финансового контроля, на наш взгляд, следует рас- сматривать с позиций таких характеристик понятий, как цели

ихарактер формирования соответствующих им правоотношений, круг задействованных субъектов, контролирующих органов, место

ироль для финансовой деятельности государства и финансовой активности хозяйствующих субъектов.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» в буквальном виде не закрепляет перечень целей и задач бухучета. При этом та- ковые были отражены в п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Среди них закреплялись, например: формирование полной и достоверной информации об имущественном положении и деятельности организации, пре-

67

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

доставление этой информации внутренним пользователям бухгал- терской отчетности — руководителям, учредителям, участникам

исобственникам имущества организации, а также внешним — ин- весторам, кредиторам и др. для принятия финансово значимых решений, контроля за соблюдением организацией законодатель- ства, предотвращения отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявления внутренних резервов обеспечения фи- нансовой устойчивости организации. Анализ этих задач бухучета, а также исследование его сущности с позиции финансовых отно- шений показывает, что ведение бухучета напрямую связано с обес- печением интересов государства в должной организации финан- совых, денежных отношений между хозяйствующими субъектами, связано непосредственно с финансовой деятельностью государства.

Всилу отмеченного, на наш взгляд, перечисленные задачи бухучета актуальны и в настоящий период. В связи с этим целе- сообразно рассмотреть возможность их «возвращения» в зако- нодательный акт. Так, предлагается ст. 2 Федерального закона «О бухгалтерском учете» дополнить следующим п. 6: «Основными задачами бухгалтерского учета являются: формирование полной

идостоверной информации о деятельности организации и ее фи- нансово-имущественном положении, предоставляемой уполномо- ченным субъектам, в том числе органам государственной власти,

вцелях осуществления контроля за соблюдением организацией законодательства Российской Федерации, действующих на терри- тории Российской Федерации Международных стандартов финан- совой отчетности; предупреждение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихо- зяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости».

Итак, цели и задачи бухучета, соответственно, ведения финан- совой (бухгалтерской) отчетности, выражены в его функциях, ко- торыми являются информационная, организационная, управлен- ческая, контрольная, предупредительно-охранительная функции, реализуемые по отношению к организациям, охватываемым раз- ными звеньями финансовой системы государства вне зависимости от их принадлежности к частным или публичным финансам.

Рассмотрим подробнее контрольную функцию бухгалтерско- го учета, финансовой отчетности, что позволит показать их соот- ношение с государственным и негосударственным финансовым контролем.

68

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Под государственным финансовым контролем в науке пони- мается комплексная, целенаправленная система экономико-пра- вовых действий органов государственной власти, направленная на оценку законности и обоснованности действий субъектов фи- нансовых отношений1. Отдельно выделяется негосударственный финансовый контроль — контроль, осуществляемый внутри ор- ганизации ее уполномоченным структурным подразделением, а также аудиторские проверки, проводимые аудиторами по ини- циативе организации. Государственный финансовый контроль ох- ватывается финансовой деятельностью государства, регулируется финансовым правом. Негосударственный финансовый контроль соответствует внутрихозяйственной деятельности организаций, на которую распространяется, например, гражданско-правовое регулирование, формирующие основы деятельности экономиче- ски заинтересованных субъектов, осуществляющих самоконтроль.

Различные направления финансового контроля, в том числе государственного, в финансовой, финансово-правовой литературе анализируются в аспекте бухгалтерского учета, документов финан- совой отчетности. По мнению проф. О.Н. Горбуновой, бухучет — «первооснова всего финансового контроля», а учет и контроль бухгалтера предприятия — начало «всеобъемлющего и всепрони- кающего финансового контроля»2.

Научные работы, в том числе диссертационные, посвященные проблемам документации, необходимой для осуществления меро- приятий в рамках государственного финансового контроля — на- пример, налогового контроля со стороны Федеральной налоговой службы России, обращают внимание на характеристику докумен- тов, составляемых по результатам осуществления бухгалтерского учета, как разновидности информации — сведений, необходимых

Правовое регулирование государственного финансового контроля. М., 2000. С. 12– 13; Прошунин М.М. Контрольная сущность финансового мониторинга // Евразий- ский юридический журнал. 2009. № 5; Соменков А.Д. Государственный контроль

вбюджетной сфере России и зарубежных стран. М., 2004. С. 113–125; Степашин С.В., Столяров Н.С., Шохин С.О., Жуков В.А. Государственный финансовый контр- оль. СПб., 2004. С. 74–80; Фролова Е.Е. Государственный финансовый контроль

всфере денежного обращения. Автореферат дисс. канд. юрид. наук. М., 2011. С. 11.

69

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

для осуществления налогового контроля1, бюджетного контроля

всфере использования государственной собственности, составная часть которой — бюджетные средства2.

Внутрихозяйственный — негосударственный — финансовый контроль также напрямую в теоретико-правовых исследованиях связывается с ведением бухгалтерского учета3.

На основе анализа законодательства можно сформулировать ряд примеров использования документов бухгалтерской (финан- совой) отчетности, консолидированной финансовой отчетности

вцелях осуществления по отношению к хозяйственной деятель- ности организаций как внутреннего, так и внешнего контроля,

втом числе государственного финансового контроля в многообра- зии проявления его видов и методов.

Требования законодательства распространяются на разработ- ку финансовой документации при ведении бюджетного учета акти- вов и обязательств Российской Федерации, субъектов РФ и муници- пальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности уполномоченными учреждениями (п. 2 ст. 2 Федерального закона «О бухгалтерском учете»; Приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н (ред. от 24.12.2012) «Об утверждении Плана счетов бюджет- ного учета и Инструкции по его применению»4 и др.).

Бюджетный кодекс РФ предусматривает положения, вы- ступающие основой для осуществления бюджетного контроля уполномоченными органами за действиями субъектов бюджет- ных правоотношений (прежде всего получателей бюджетных средств — казенных учреждений) на основе проверки документов финансовой отчетности, составленных по результатам осуществ- ляемого в них бухгалтерского учета (ст. 165, п. 2 ст. 267.1 БК РФ).

1 См.: Нарусов М.М. Юридическая ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля: Автореферат диссертации канд. юрид. наук. М., 2011. С. 11.

2 Ляшенко В.А. Совершенствование контрольной функции бюджетного учета с использованием Международных стандартов отчетности общественного сектора. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата эконо- мических наук. Оренбург, 2013. С. 11.

3 Николаев И.В. Правовое регулирование внутрихозяйственного финан- сового контроля в Российской Федерации: Автореферат диссертации канд. юрид. наук. Саратов, 2010. С. 11.

4Российская газета, № 26, 09.02.2011.

70