Применение международных стандартов финансовой отчетности. Правовые основы

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Задачей бухучета в казенных, бюджетных учреждениях явля- ется достоверное и полное, своевременное отражение финансовохозяйственных операций по исполнению сметы доходов и расходов

всопоставлении ее с бюджетным планированием по отношению к бюджету определенного уровня1. В силу значимости казенных, бюджетных учреждений для финансовой деятельности государст- ва, выполнения ими социальных и иных задач и функций2, бухучету

втаких учреждениях уделяется особое внимание — по отношению к составлению их финансовой отчетности принимаются специаль- ные акты: Приказы Минфина России: от 01.12.2010 № 157н (ред. от 12.10.2012) «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтер- ского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению»3; от 16.12.2010 № 174н «Об ут- верждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учре- ждений и Инструкции по его применению»4 и др.

Принятие специальных актов создает оптимальные условия для контроля за функционированием указанных учреждений, ис- пользованием ими средств, полученных из бюджета.

Согласно разделу 1 Приказа Минфина России от 01.12.2010 № 157н (ред. от 12.10.2012) «Об утверждении Единого плана сче- тов бухгалтерского учета для органов государственной власти (го- сударственных органов), органов местного самоуправления, ор- ганов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципаль- ных) учреждений и Инструкции по его применению», информа- ция в денежном выражении о состоянии активов и обязательств, об операциях, их изменяющих, и финансовых результатах ука- занных операций (доходах, расходах), отражаемая на соответству- ющих счетах рабочего плана счетов субъекта учета, должна быть полной.

права / Под ред. Н.И. Химичевой. Саратов, 2010. С. 9.

3Российская газета, № 8, 19.01.2011.

4Российская газета, № 39, 24.02.2011.

71

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

При ведении бухучета субъект учета в целях осуществления государственного финансового контроля, внутреннего и внешнего контроля за ним обеспечивает формирование полной и достовер- ной информации о наличии государственного (муниципального) имущества, его использовании, о принятых учреждением обяза- тельствах, полученных учреждением финансовых результатах,

иформирование бухгалтерской отчетности, необходимой внутрен- ним пользователям (руководителям, наблюдательным советам ав- тономных учреждений, органам, осуществляющим функции и пол- номочия учредителя, собственникам имущества, на базе которого создано учреждение), участникам бюджетного процесса, осуществ- ляющим в соответствии с бюджетным законодательством соответ- ствующие полномочия, а также внешним пользователям бухгал- терской отчетности (приобретателям (получателям) услуг, пособий, кредиторам и иным пользователям бухгалтерской отчетности).

Позиции установления более «жестких» правил бухучета для государственных учреждений придерживаются и международные акты. Например, Постановление 24–11 на 24-м пленарном заседа- нии Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ1 закрепило положение, согласно которому «контрольно-счетные органы вправе устанавливать специальные формы финансовой

ибухгалтерской отчетности, необходимые для эффективного осу- ществления государственного финансового контроля» (п. 3 ст. 12) (в данном случае имеются ввиду, не только Счетные палаты госу- дарств, но и иные контрольные органы в сфере финансов).

Особую значимость для эффективного функционирования бюджета и бюджетной системы государства в целом имеет исполь- зование документов бухгалтерской (финансовой) отчетности в це- лях контроля над целевым расходованием бюджетных средств. Данные бухучета и отчетности используются для данного направ-

ления государственного финансового контроля, соотносимого с контрольной функцией бюджетного учета2. Например, с помо- щью механизма бюджетного контроля контролируется использо-

2 Ляшенко В.А. Совершенствование контрольной функции бюджетного учета с использованием Международных стандартов отчетности общественного сектора. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата эконо- мических наук. Оренбург, 2013. С. 3–19.

72

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

вание избирательными комиссиями средств, выделенных им из федерального бюджета на проведение выборов Президента РФ. Использование средств бюджета в данном случае подлежит обя- зательному отражению в бухгалтерской отчетности. Бюджетный учет средств бюджета, выделенных на эти цели, ведется в соответ- ствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (п. 5 ст. 64 Федерального закона от 10.01.2003 № 19-ФЗ (ред. от 02.07.2013) «О выборах Президента Российской Федерации»1; п. 2 Постанов- ления ЦИК России от 21.08.2007 № 26/196–5 (ред. от 20.11.2007) «Об Инструкции о порядке открытия и ведения счетов, учета, от- четности и перечисления денежных средств, выделенных из феде- рального бюджета Центральной избирательной комиссии Россий- ской Федерации, другим избирательным комиссиям, комиссиям референдума»2).

Бухгалтерский учет и финансовая отчетность значимы для развития иных видов финансовых правоотношений. Так, бухучет и ведение финансовой отчетности осуществляются в целях налого- вого учета и налогового контроля, в том числе при реализации со- глашений об избежании двойного налогообложения, что предус- матривается национальными и международными актами (НК РФ; п. 2 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Ре- спублики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг3). Для обеспечения достижения этих целей государство возлагает на налогоплательщиков обязанность представлять в налоговый орган по месту жительства — территориальное подразделение Фе- деральной налоговой службой России — годовую бухгалтерскую отчетность (п. 1 ст. 23 НК РФ).

Отметим, что налоговые органы негативно относятся к ини- циативе исключить такую обязанность налогоплательщиков, ссылаясь на необходимость наличия документов бухгалтерской отчетности для своей работы. Данные документы проверяются налоговыми органами в рамках как камеральной, так и выездной налоговой проверок (ст. 88, 105.6, 313 НК РФ).

1СЗ РФ, 13.01.2003, N 2, ст. 171.

3Бюллетень международных договоров. 2005. N 4. С. 87–93.

73

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Это означает, что стандарты бухучета в России в значитель- ной степени ориентированы на потребности информационного обеспечения государственного финансового контроля — а именно налогового контроля со стороны Федеральной налоговой службы России, а также, в отдельных случаях, органов бюджетного контр- оля. Международные акты Таможенного союза также придержи- ваются тенденции использования бухгалтерской отчетности в це- лях налогового учета, налогового контроля1.

Применительно к налоговым правоотношениям деятельность налоговых органов направлена на проверку правильности исчи- сления и уплаты налогов. Поэтому несмотря на то, что предметом налоговой проверки является бухгалтерская (финансовая) отчет- ность как таковая, в рамках мероприятий по налоговому контролю проверяется соблюдение лишь части требований, предъявляемых законодательством к ведению финансовой отчетности — непо- средственно связанных с отражением в ней финансовых опера- ций, создающих основу для исчисления и уплаты налогов и сбо- ров. Потенциальные негативные последствия для проверяемой организации связаны с привлечением к ответственности по факту выявления налогового нарушения. В связи с этим проверка нало- говым органом исполнения требований законодательства о буху- чете и финансовой отчетности, не имеющих последствий для на- логовых правоотношений, носит формальный характер или вовсе не проводится.

Отношения по бухгалтерскому учету, составлению финансо- вой отчетности, подвергаемые финансовому контролю, развива- ются и в сфере функционирования банковской и денежной систем Российской Федерации, вовлекая банки и иные кредитные орга- низации2.

контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе (Под- писан в г. Санкт-Петербурге 11.12.2009) // Бюллетень международных договоров. 2011. N 3. С. 21–30; приложение № 1 ст. 1 Решения N 86 Комиссии Таможенного союза «О проектах международных договоров и иных нормативных актов по реа- лизации основных положений Соглашения о принципах взимания косвенных на- логов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Тамо- женном союзе от 25 января 2008 года» // СПС Консультант Плюс.

рядке бухгалтерского учета уполномоченными банками (филиалами) отдельных видов банковских операций с наличной иностранной валютой и операций с чеками

74

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Проверка документов бухгалтерской отчетности обязательна и в рамках таможенного контроля, что предусматривается норма- ми международного права (п. 12 Приказа Таможенного комитета Союзного государства от 25.09.2002 № 4 «Об утверждении Ти- повой инструкции о порядке контроля целевого использования условно выпущенных товаров, в отношении которых предоставле- ны льготы по уплате таможенных платежей»)1.

Ведение бухучета и составление финансовой отчетности не- обходимо не только так называемым «внешним пользователям» информации о деятельности хозяйствующего субъекта, а имен- но органам государственного финансового контроля, но и вну- тренним — сотрудникам финансовых отделов организаций, ак- ционерам, руководителям организаций — в целях обеспечении системного подхода к разработке финансовой документации, пла- нирования финансово-хозяйственной деятельности.

Отмеченное показывает взаимосвязь бухучета и внутренне- го финансового контроля. Финансовый контроль, представляя вопросы внутренней организации хозяйственной деятельности, хотя и не выступает сферой финансово-правового регулирова- ния, но позволяет организации осуществлять деятельность таким образом, чтобы предупредить ошибки в финансовом планирова- нии, финансовые нарушения, могущие выступать основаниями привлечения к ответственности. Так, например, по документам бухучета, финансовой отчетности можно сделать вывод о заклю- ченных организацией хозяйственных операциях, служащих объ- ектом налогообложения, соответственно, ошибки и неточности в указанных документах приводят к негативным последствиям для развития налоговых правоотношений (уплата налога в непол- ном объеме, неуплата налога), что выясняется уже по результатам государственного финансового контроля — налогового контроля.

В связи с этим, аудиторам для проведения внутреннего финан- сового контроля хозяйственной деятельности организаций по фак-

(в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в ино- странной валюте, с участием физических лиц» // «Вестник Банка России», N 73, 30.12.2010; Указание Банка России от 19.03.1999 N 513-У (ред. от 18.12.2000) «О по-

рядке оплаты уставного капитала кредитных организаций иностранной валютой и отражения соответствующих операций по счетам бухгалтерского учета» // «Вест-

ник Банка России», N 17, 24.03.1999.

1Таможенный вестник. 2002. Ноябрь. N 21.

75

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

там их обращения предписано знать стандарты бухучета, на что об- ращают внимание международные акты (гл. 5 Этического кодекса ИНТОСАИ для аудиторов в государственном секторе (Принят в г. Монтевидео 09.11.1998–14.11.1998 XVI Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля1).

Анализ законодательства свидетельствует о корректности сложившегося в финансово-правовой науке, практике понимания при рассмотрении характеристик государственного финансово- го контроля документов, составляемых по результатам бухгал- терского учета (в виде бухгалтерской (финансовой) отчетности),

вкачестве предмета контроля — например, бюджетного контроля, налогового контроля и т.д. — реализующихся как направления финансовой деятельности государства. Иными словами, докумен- ты бухучета, финансовой отчетности соотносятся с финансовой деятельностью государства как информационная часть ее контр- ольной направленности.

При рассмотрении споров, в том числе финансово-правовых2, суды исследуют доказательства в виде указанных документов, вы- являя по ним обстоятельства совершения правонарушений, винов- ность либо невиновность участников спорных правоотношений3.

Отмеченное показывает прямую связь между бухгалтерским учетом, составляемой финансовой отчетностью и различными видами финансового контроля, в том числе государственного фи- нансового контроля, служащего предметом финансово-правового регулирования, согласно сложившемуся в теории финансового права подходу.

На таком понимании взаимосвязи исследуемых категорий основывается и Модельный закон о государственном финансовом контроле, принятый в городе Санкт-Петербурге 04.12.2004 Поста- новлением 24–11 на 24-м пленарном заседании Межпарламент- ской Ассамблеи государств-участников СНГ. Согласно его ст. 1, государственный финансовый контроль должен осуществляться

вотношении доходов физических и юридических лиц в целях на-

1СПС Консультант Плюс.

2 Ворочевская О.Ф. Финансово-правовые споры в деятельности судов об- щей юрисдикции: Автореферат дис. канд. юрид. наук.

76

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

логообложения, соблюдения установленных законодательством форм бухгалтерской отчетности всеми хозяйствующими субъекта- ми, соблюдения правил внешнеэкономической и банковской дея- тельности. Этот же Модельный закон (п. 3 ст. 9, п. 3 ст. 10) пред- усматривает использование данных оперативного бухучета в ходе контроля над формированием и использованием государственных средств (налоговый, бюджетный контроль).

В российской финансовой практике, в нормативном право- вом регулировании сложился подход, что именно бухгалтерский учет, составление на его основе финансовой отчетности напрямую связаны с осуществлением финансового контроля государствен- ного уровня, в отличие от составления российскими организаци- ями консолидированной финансовой отчетности на основе МСФО.

Это объясняется использованием данных бухучета в рам- ках отношений, урегулированных нормами финансового пра- ва, — а именно в рамках отношений, связанных с налоговым уче- том, налоговым контролем, применением Федерального закона «О бухгалтерском учете» при ведении бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов РФ и муници- пальных образований, составлением бюджетной отчетности. Это означает, что отношения по представлению документов бухгал- терской (финансовой) отчетности уполномоченным финансовым органам (Федеральной налоговой службе России, Федеральной службе финансово-бюджетного надзора и др.) — в случаях, предус- мотренных законодательством, являются финансово-правовыми (отношения по представлению материалов, служащих предметом государственного финансового контроля, связаны с реализацией процедур государственного финансового контроля, например, на- логового, бюджетного).

Составление консолидированной финансовой отчетности связано, прежде всего, с осуществлением внутреннего финансо- вого контроля (информация представляется участникам органи- зации), не носящего характер государственного, соответственно, который не может выступать предметом регулирования нормами финансового права. Ведение консолидированной финансовой от- четности также обеспечивает предоставление информации внеш- ним заинтересованным пользователям — например, акционерам общества (по анализу ст. 4 Федерального закона «О консолидиро- ванной финансовой отчетности»).

77

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Тем не менее, вышесказанное не означает, что в числе отно- шений, развивающихся в сфере консолидированной финансовой отчетности, не может быть тех, которые подвергаются именно го- сударственному финансовому контролю, т.е. финансово-правовых.

Например, в случае представления организацией консо- лидированной финансовой отчетности в ЦБ РФ, что является обязательным в силу прямого указания Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» (ст. 4), речь идет о государственном финансовом контроле.

ЦБ РФ1 имеет статус юридического лица, уполномоченного выполнять государственно значимые задачи и функции в сфере финансов, в таком смысле осуществляющего финансовую деятель- ность государства2, поэтому банковский — финансовый — контроль с его стороны в любом случае носит государственный характер3.

Согласно ст. 6 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности», надзор за представлением и публика- цией консолидированной финансовой отчетности организациями осуществляет ЦБ РФ. Значит, речь идет о финансовых контроль- ных правоотношениях между ЦБ РФ и организацией, входящей в перечень субъектов, обязанных вести отчетность по МСФО, в за- конодательстве России понимаемую как консолидированная фи- нансовая отчетность4.

ральном банке Российской Федерации (Банке России)» (с изм. и доп., вступающи- ми в силу с 02.10.2013) // СЗ РФ, 15.07.2002, № 28, ст. 2790.

2 Горбунова О.Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в совре- менной России. С. 91–92; Кучеров И.И. Право денежного обращения. М., 2013. С. 78; Пастушенко Е.Н. Финансовая стабильность как цель нормотворческой де- ятельности Центрального банка Российской Федерации // Финансово-правовые и экономические проблемы в условиях мирового кризиса: сб. научных трудов по материалам конференции. Саратов, 2009. С. 247–251.

3Климович В.П. Основы банковского аудита. М., 2005. С. 4–16.

2013 г.) «О рынке ценных бумаг»; п. 5 ст. 34 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 317-ФЗ (ред. от 2 июля 2013 г.) «О Государственной корпорации по атомной энергии «Росатом»); п. 6 ст. 17 Федерального закона от 17.07.2009 № 145-ФЗ (ред. от 02.07.2013) «О государственной компании «Российские автомобильные дороги» и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федера- ции»; п. 9 ст. 5 Федерального закона от 21.11.2011 № 325-ФЗ (ред. от 23.07.2013) «Об организованных торгах»; ст. 2, п. 10 ст. 5 Федерального закона от 07.02.2011 № 7-ФЗ (ред. от 23.07.2013) «О клиринге и клиринговой деятельности».

78

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Следует заметить, что основания представления консолиди- рованной финансовой отчетности в ЦБ РФ дифференцируются в зависимости от того, идет речь о годовой либо промежуточной отчетности организаций. Применительно к годовой отчетности рассматриваемого вида такая отчетность представляется в ЦБ РФ во всех случаях. Промежуточная же консолидированная финансо- вая отчетность представляется в ЦБ РФ в случаях, установленных актами ЦБ РФ1. Соответственно, только в указанных случаях мож- но вести речь о финансовых правоотношениях.

Таким образом, отношения по ведению консолидированной финансовой отчетности (как и отношения по ведению бухгалтер- ской отчетности), отношения по внутреннему финансовому контр- олю содержания этой отчетности не носят финансово-правовой ха- рактер, поскольку связаны с осуществлением внутрихозяйственной деятельности организаций. Отношения же по представлению кон- солидированной финансовой отчетности в ЦБ РФ, представлению бухгалтерской (финансовой) отчетности в установленных законода- тельством случаях в органы государственного финансового контр- оля являются финансово-правовыми (отношения по осуществле- нию государственного финансового контроля различных видов, а именно — банковского, налогового, бюджетного контроля и др.).

Отношения, возникающие в связи с принятием ЦБ РФ актов, регулирующих порядок представления годовой и промежуточной консолидированной финансовой отчетности, основания представ- ления промежуточной отчетности, также носят финансово-право- вой характер. Такие отношения относятся к разряду регулятивных финансовых правоотношений, поскольку связаны с волеизъявле- нием ЦБ РФ, выступающего в данном случае в качестве государ- ственного учреждения — финансового органа, в лице которого государство реализует свои финансовые интересы, осуществляет финансовую деятельность.

Отнесение перечисленных отношений с участием ЦБ РФ

кпредмету финансово-правового правового регулирования объ-

1 Указание Банка России от 12.11.2009 N 2332-У (ред. от 03.06.2013) «О пе- речне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредит- ных организаций в Центральный банк Российской Федерации»; Указание Банка России от 03.12.2012 N 2923-У «Об опубликовании и представлении кредитными организациями консолидированной финансовой отчетности» // Вестник Банка России, N 75, 26.12.2012.

79

ГЛАВА 2. РОЛЬ МСФО В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

ясняется тем, что автор придерживается сформулированного в те- ории финансового права вывода, согласно которому «банковская деятельность в той части, которая осуществляется государствен- ными банками, выполняющими функции финансового органа го- сударства, является разновидностью его финансовой деятельности и, соответственно, выступает объектом финансового права»1.

В случае принятия Минфином РФ нормативных правовых актов, регулирующих бухучет и затрагивающих статус государст- венных учреждений, задействованных в финансовой, бюджетной деятельности, также можно говорить о развитии финансовых пра- воотношений.2 К таким нормативным правовым актам можно от- нести, например: Приказы Минфина России: от 06.12.2010 № 162н (ред. от 24.12.2012) «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению»; от 01.12.2010 № 157н (ред. от 12.10.2012)3 «Об утверждении Единого плана счетов бух- галтерского учета для органов государственной власти (государ- ственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, госу- дарственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» и др.

За формирование бухгалтерских стандартов отвечает Депар- тамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности при Минфине России4. Заметим, что даже в названии Департа- мента фигурирует наряду с термином «бухгалтерский учет» тер- мин «государственный финансовый контроль». Если же принять во внимание тот факт, что этот Департамент функционирует при Минфине России, то становится очевидным, что ни одно прави- ло бухучета, МСФО, которое не согласуется с целями и задачами

1ХудяковА.И.Избранные труды по финансовому праву. СПб., 2010. С. 280.

правоотношение. М., 2001. С. 254–255.

верждении Административного регламента предоставления Министерством фи- нансов Российской Федерации государственной услуги по предоставлению сведе- ний из государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов» // Бюллетень, N 45, 05.11.2012.

80