Правовая судебная экспертиза. Методология и особенности проведения по отдельным категориям дел. Монография

иконтрольный распил древесины. По итогам меропри- ятий специалисты составили заключение с определен- ными выводами. Суд признал, что налоговым органом нарушен порядок проведения экспертизы, установлен- ныйст. 95 НК, а представленноезаключение специали- ста не может быть принято в качестве доказательства.

Вст. 96 НК, устанавливающей порядок участия специ- алиста в выездных налоговых проверках, не предусмо- трено, что специалист составляет заключение и делает выводы. Специалист, в отличие от эксперта, исследо- ваний не проводит, заключений не дает, а лишь содей- ствует проведению налоговых проверок.

Ксожалению, в настоящее время инструмент экс- пертизы со стороны Федеральной налоговой службы работает не в полной мере в связи с тем, что налоговые дела возбуждаются без участия налоговых органов.

Далее. Налоговаяэкспертизапроизводитсяинаста- дии расследования налоговых дел в административном, налоговом, арбитражном, уголовном процессах.

Как следствие, учение о судебной налоговой экс- пертизе развивается в рамках совершенствования тео- рии и практики юридического процесса.

Судебная налоговая экспертиза — это прерогати- ва эксперта, лица, обладающего специальными зна- ниями в области налогового учета и налогового права

иучаствующего в деле о налоговом правонарушении либо о налоговом преступлении. Однако специальные знания в области налогового учета неразрывно связа- ны с совокупностью специальных знаний в области бух- галтерского учета. Этим, на наш взгляд, объясняется то обстоятельство, почему до сих пор институт судебной налоговой экспертизы в специальном законодательстве не идентифицирован.

101

Налоговая экспертиза все еще рассматривается в законодательстве и в правоприменительной прак- тике как производная от судебной бухгалтерской либо финансово-экономической экспертизы.

Так, водномизспециальныхизданийВ. В. Голико- ва и А. А. Савицкий судебную налоговую экспертизу определяют как экспертное исследование первичных и сводных документов бухгалтерского и налогового уче- та и отчетности, содержащих фактические данные, не- обходимые для исследования по поставленным вопро- сам и заключения91.

Предметом судебной налоговой экспертизы явля- ются юридические факты, подавляющее большинство которых составляют информационные ресурсы первич- ных бухгалтерских документов, а также налоговая от- четность. Именно изучение первичной учетной бухгал- терской и налоговой документации, накладных, актов о приемке работ, услуг, счетов, счетов-фактур, доку- ментов о выплате заработной платы, бухгалтерских справок может сформировать надлежащее экспертное заключение92.

Так, в случае с экспертизой специальных режи- мов, правильности исчисления и уплаты налога на до- ходы с физических лиц, акцизов, налога на добычу по- лезных ископаемых объектом судебной налоговой экс- пертизы служит налоговая декларация.

Налоговая декларация, как известно, есть пись- менное заявление налогоплательщика о получен- ных доходах и произведенных расходах, а также о на- логовых льготах, об источниках доходов, исчислен-

91См.:Судебнаяэкспертиза.Типичныеошибки/Подред.Е.Р.Россинской.

М., 2015. С. 527.

92См.: Там же. С. 533.

102

ной сумме налога и т. д.93 Налоговая декларация долж- на представляться налогоплательщиком по всем ви- дам налогов, подлежащих уплате данным налого- плательщиком.

Согласно п. 3 ст. 31, п. 3 ст. 80 НК формы нало- говых деклараций разрабатываются и утверждаются ФНС России, если они не были утверждены в законода- тельстве о налогах и сборах.

Эксперт может исследовать те дополнения и изме- нения, которые налогоплательщик обязан внести в на- логовую декларацию в соответствии с п. 1 ст. 81 НК, если обнаружится, что в поданной налоговой деклара- ции не отражены или не полностью отражены сведения или имеются ошибки, что приводит к занижению под- лежащей уплате суммы налога.

Эксперт исследует также иные правоустанав- ливающиедокументы, вчастностисвидетельстваогосу- дарственнойрегистрацииюридическоголицаилиграж- данинавкачествеиндивидуальногопредпринимателя, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщика лицензии на осуществление опре- деленных видов деятельности.

В качестве объектов судебной налоговой эксперти- зы могут выступать документы, которые характеризуют расчетыналогоплательщикапоуплатеналогов(напри- мер, решения налогового органа о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, выписки из лице- вых счетов по учету уплаты налогов и сборов, ведущих- ся в налоговом органе, и т. д.).

По форме документы в качестве объектов судебно- налоговойэкспертизырассматриваютсякак набумажных,

93 Пункт 1 ст. 80 НК.

103

так и на электронных носителях. Это правило относит- ся к первичным и сводным учетным документам, а так- же к регистрам бухгалтерского учета.

Правило представления отчетности в электрон- ном виде было установлено в п. 6 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»94, которое с тех пор постоянно совершенствуется, отражая степень информатизации процессов налогово- го администрирования.

Внастоящее время электронная отчетность для плательщиков, например, налога на добавленную стоимость имеет решающее значение. Представление налоговой отчетности по НДС только на бумажном но- сителе является недостаточным и влечет к наложению санкций.

Варбитражном процессе, как правило, в рамках экспертной работы исследуются договоры, способы це- нообразования на предмет их соответствия требовани- ям налоговой дисциплины.

Исследуется налоговая дисциплина по правилам «лучшего метода» установления цены, соответствия примененного метода ценообразования правилу полно- ты и достоверности данных и правилу общедоступности источников информации, установленными положения- ми НК95.

Вся документация исследуется на предмет соот- ветствия базовым понятиям, применяемым в НК.

Так, ст. 7 НК дает определение таким базовым по- нятиям, как «товар», «работа», «услуга».

Под товаром понимается любое имущество, реали- зуемое или предназначенное для реализации.

94См.: РГ. 2011.9 дек.

95См.: Вольвач Д. В. Методы определения цен для целей налогообложе- ния // Налоговая политика и практика. 2014. № 4. С. 16–17.

104

Под работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей орга- низации и (или) физического лица.

Под услугой понимается деятельность, результа- ты которой не имеют материального выражения и ко- торые реализуются или потребляются в результате этой деятельности.

Наиболее сложные моменты возникают при даче экспертных заключений в отношении реальности ока- занных услуг, например консультационных, инфор- мационных, юридических, аудиторских, маркетинго- вых услуг, которые подвергаются тщательной провер- ке налоговыми органами. Ведь экспертное заключение по данному вопросу служит платформой для отве- та на другой важнейший вопрос — о соответствии до- говорной цены критериям рыночной цены. При этом само определение рыночной цены, которое содержится в Федеральном законе от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оце- ночной деятельности в Российской Федерации», бази- руется на ряде других «каучуковых» признаков.

Алгоритм проведения экспертного анализа в этом случае включает в себя документальное подтвержде- ние ведения лицом предпринимательской деятельно- сти, сбордоказательств, подтверждающихадекватность ценовых характеристик оказанных услуг.

Исследуется однозначность терминологическо- го выражения деятельности конкретно в качестве ока- зания соответствующих услуг, а не выполнения работ. Анализируются акты об оказании услуг, представляет- ся качественная и количественная экспертная оценка предмета и оказанного перечня услуг.

В договоре на оказание информационных или консультационных услуг следует детально проа- нализировать перечисленные в договоре обязанности

105

исполнителя в части совершаемых им действий и при- вести взвешенную оценку осуществленной деятель- ности в сравнении с перечнем операций, которые он должен был осуществить. Следует идентифициро- вать способы консультирования заказчика, в том чис- ле установив документальные подтверждения осу- ществления услуг в устной форме, в офисе исполните- ля или заказчика, письменно на бланке организации, по электронной почте, в форме проведения тренингов или семинаров.

Эксперт может исследовать квалификационные аттестаты или документы, подтверждающие соответ- ствующее образование.

Вместе с тем пробелы в законодательстве не спо- собствуют выработке однозначных экспертных оценок.

И все же, даже в условиях отсутствия утвержден- ных единообразных форм актов и отчетов, если в итого- вом акте не будут указаны название и перечень услуг и их стоимость, то расходы на такие услуги затрудни- тельно будет признать в налоговом учете96.

Хотя существует противоположная арбитражная практика, когда некоторые арбитражные суды при от- сутствии этой информации в акте признают иные до- кументы, в которых отражены подобные сведения, на- пример отчеты о выполнении предусмотренных дого- вором услуг97.

Экспертиза может быть проведена и по вопросам соотношения функций сотрудников компании и кон- сультантов, отражения функционала сотрудников в должностных инструкциях.

96См.: Мудикова Т. Подводные камни типовых договоров // Расчет. 2012.

№6. С. 56–57.

97См.: Таково решение суда. Обзор судебной практики // Российский на- логовый курьер. 2012. № 22. С. 56–57; Яковлева М. Было или не было? // Расчет. 2012. № 4. С. 70–71.

106

Судебная налоговая экспертиза может быть прове- дена в рамках расследования налоговых преступлений.

Так, в рамках исследования положений УПК в ча- сти судебно-налоговых экспертиз, ревизий и докумен- тальных проверок был сделан ряд выводов, которые до сих пор имеют методологическое и методическое значение98.

В методологическом плане этот вид экспертиз не- разрывно связан с общей теорией судебной экспертизы, оперируя такими понятиями, как методы и методики решения задач судебной экспертизы.

Метод судебной экспертизы (экспертного исследо- вания) определяется в специальной литературе как си- стема логических и (или) инструментальных операций (способов, приемов) получения данных для решения вопроса, поставленного перед экспертом99.

Выделяют четыре уровня дифференциации ме- тодов судебной экспертизы: всеобщий диалектиче- ский метод, система общих методов, к которым отно- сится наблюдение, измерение, описание, эксперимент, моделирование100.

К третьему уровню относятся частные методы су- дебной экспертизы — это инструментальные, анали- тические и иные вспомогательные технические ме- тоды, применяемые либо в одной, либо в нескольких науках.

Четвертый уровень представляет собой даль- нейшую детализацию предложенных методов: по вы- ражению Е. Р. Россинской, это частные экспертные

98См.: Борисов А. Н. К положениям УПК РФ в части судебно-налоговых экспертиз, ревизий и документальных проверок. М.: Юстицинформ, 2004.

С. 80–99.

99См.: Там же. С. 94.

100См.: Там же. С. 95.

107

методы, разрабатываемые или приспосабливаемые для исследования конкретного, единичного объекта или применяемые только в экспертизах данного рода101.

Визучениеразличныхметодиквнесливкладита- кие исследователи, как Т. В. Аверьянова, А. М. Зинин, Н. П. Майлис.

В научной литературе дискутируется во- прос о существовании автономного метода судебно- бухгалтерской экспертизы или отдельного метода судебно-экономической экспертизы. В зависимости от ответа на данный ключевой вопрос решается и про- изводнаязадачаоналичииотносительносамостоятель- ного метода судебной налоговой экспертизы.

Высказываются две полярные точки зрения. В одном случае — это примат общих экспертных мето- дов исследования с конечным выводом о невозможно- сти признания специфичности методов судебной эко- номической, бухгалтерской и налоговой экспертизы.

В другом случае обосновывается позиция о том, что методы экспертного исследования, проводимого в рамках судебно-налоговой экспертизы, характеризу- ются определенной предметной спецификой.

Сторонники общего подхода оперируют главным аргументом, что при производстве любой экспертизы основным способом экспертного исследования являет- ся моделирование, построение, реконструкция элемен- тов юридического состава налога в рамках заданного или избранного налогоплательщиком общего или спе- циального налогового режима.

Не умаляя значения моделирования, следует учитывать,что при производстве судебно-налоговых

101 См.: Борисов А. Н. К положениям УПК РФ в части судебно-налоговых экспертиз, ревизий и документальных проверок. М.: Юстицинформ, 2004.

С. 95.

108

экспертиз применяется комплексный экономико- правовой анализ в области экономики, финансов, бух- галтерского и налогового учета, специальных правил налогообложения.

Безусловно, решение диагностических задач объе- диняет все виды экспертных работ. Но наличие альтер- нативных способов действия в условиях вариантности налоговых режимов усложняет применяемый инстру- ментарий, детализируетвопросникналоговогоэксперта.

Ретроспективный анализ и реконструкция собы- тий в данном случае должны учесть динамику законо- дательства в условиях постоянных и переменных ве- личин экономико-математической модели, эволюцию общих и специальных налоговых режимов, методов це- нообразования и ценового контроля.

В отношении малого бизнеса существенными мо- гут стать вопросы эволюции специальных налоговых режимов, конкуренции норм налогового и уголовного права по вопросам сроков давности привлечения к от- ветственности за налоговое правонарушение и налого- вое преступление.

Таким образом, при безусловности соблюдения об- щего стандарта проведения налоговой экспертизы как разновидности судебной экспертизы эксперт обязан учесть специальные правила налогообложения. Более того, именно специфика налоговых правоотношений, выражающихсложныйкомплексотношенийпоихуста- новлению, введению, взиманию, налоговому контролю, защите прав налогоплательщика, досудебному и судеб- ному урегулированию, предопределяет даже в рамках стандартной налоговой экспертизы возможность истол- ковать неустранимые сомнения, противоречия и неяс- ности специальных правил налогообложения в пользу налогоплательщика.

109

Логически именно такие сложные диалектиче- ские моменты взаимодействия общего и специально- го порождают, на наш взгляд, саму возможность суще- ствования авторских методик проведения судебной на- логовой экспертизы.

Эти методики воспроизводятся в целом ряде учеб- ных пособий, подготовленных как для системы средне- го профессионального образования, так и для системы высшего образования102.

В системе существовавшей ранее налоговой поли- ции в 1996‒1999 гг. при производстве экспертиз в под- разделениях судебно-экономических экспертиз приме- нялась методика Т. М. Дмитриенко и С. Г. Чаадаева103.

После первой методики появилась вторая, кото- рая была самостоятельной, но имеющей некоторую преемственность с предыдущей.Она была опублико- вана ее авторами Т. М. Дмитриенко, С. Г. Чаадае- вым и М. В. Чадиным в учебнике «Правовая бух- галтерия»104.

А. Н. Борисов дополнил перечисленные авторские методики, построенные, главным образом,на оценке достаточности объектов судебно-экономической экспер- тизы, такими этапами, как проведение экономической оценки поступлений и расходов денежных средств, а также анализом источников финансирования расхо- дов, затрат и финансовых вложений.

Представляется, что данный алгоритм удачен при сопоставлении, например, реализационных и вне- реализационных доходов и расходов при формирова- нии экспертного заключения по правильности, своев- ременности и полноте уплаты налога на прибыль.

102См.: Борисов А. Н. Указ. соч. С. 99–101.

103См.: Там же. С. 99.

104См.: Там же. С. 99.

110