Правовая судебная экспертиза. Методология и особенности проведения по отдельным категориям дел. Монография

Усложнение налоговых дел в первую очередь свя- зано с противоречивыми процессами в самой экономи- ческой системе, с новыми вызовами в плане согласова- ния публичных и частных интересов в условиях эконо- мического и финансового кризиса.

Так, по мнению налоговых инспекторов, кризис меняет логику предпринимателей в отношении нало- говой дисциплины. Брать кредиты стало дорого, в то время как пени за несвоевременную уплату налогов на порядок ниже. Как известно, пени рассчитывают- ся, исходя из 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ на каждый день просрочки (п. 4 ст. 75 НК). Получается, что по правилам соотношения права и экономики ком- паниям выгоднее отправлять эти средства в оборот на некоторое время, а не своевременно и полностью уплачивать налоги79.

Но есть и другие, не менее важные факторы, лежа- щие в плоскости реформирования налоговой системы, упорядочения налоговых отношений, введения инстру- ментов электронной налоговой отчетности, новых воз- можностей налогового администрирования в условиях усиления межведомственного взаимодействия.

Ежегодно экспертным юридическим сообществом подводятся итоги главнейших позитивных, негатив- ных и неоднозначных налоговых событий с учетом кон- фликтности налоговых отношений.

В последние три года произошло немало знаковых событий, которые актуализируют вопросы проведения судебных налоговых экспертиз.

Прежде всего это связано с возвращением право- охранительным органам права возбуждать уголовные дела по налоговым преступлениям без решения налого- вых органов о наличии налогового правонарушения.

79 См.: Чего ожидать от налоговиков Московского региона в 2015 году // Спутник главбуха. 2015. № 4. С. 10.

91

Оценивая эту ситуацию, Уполномоченный по де- лам предпринимателей при Президенте РФ Борис Титов высказал следующую точку зрения: «Право воз- буждения налоговых дел возвращено правоохранитель- ным органам, и это уже негативно сказывается на ста- тистике возбуждения дел. Но, кроме того, сегодня не ра- ботает инструмент экспертизы со стороны Федеральной налоговой службы. Налоговые дела возбуждаются без участия ФНС»80.

Ряд новелл налогового законодательства вызвал лавинообразный рост исковорганизаций, особенно в связи с пересмотром кадастровой оценки земельных участков.

Эта динамика приобрела столь явный характер, что гл. 25 «Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации» от 08.03.2015 № 21-ФЗ81 посвя- щена регламентации производства по административ- ным делам об оспаривании результатов определения ка- дастровой стоимости. Но и это юридическое мероприятие оказалось промежуточным: ожидаются серьезные коррек- тировки самого института оценки.

Таким образом, первая группа проблем, актуали- зирующих институт судебной налоговой экспертизы, связана с новеллами налогового законодательства, усилившими конфликтность налоговых отношений.

Второй аспект актуализации связан с суще- ствованием ряда проблемных вопросов расследова- ния налоговых правонарушений и преступлений на со- временном этапе.

Так, специалисты выделяют такие группы вопросов, которые связаны с возмещением имущественного ущер-

80Титов Б. На первом месте среди проблем бизнеса — непредсказуе-

мость ситуации // РГ. № 6984. URL: https://rg.ru/2016/05/30/boris-titov-v-uk-rf- dolzhna-poiavitsia-statia-dlia-predprinimatelej.html.

81См.: РГ. 2015. 11 мар.

92

ба, причиненного в результате совершения налоговых преступлений; преюдиции по делам о налоговых пре- ступлениях; с возможностью привлечения к двум видам ответственности по налоговым проступкам82.

Можно назвать еще и ряд сложнейших проблем, возникающих на стыке различных отраслей права. Например, вопрос о соотношении сроков исковой дав- ности по налоговым правонарушениям и преступле- ниям83, о гражданско-правовой природе договоров и их налоговых последствиях с позиций превалирования су- щества над формой.

Сохраняется неоднозначность в понимании при- менимости судебных доктрин в арбитражной практике.

Последний аспект особенно актуален в связи с противоречивостью судьбы правовых позиций ВАС РФ по налоговым спорам в контексте реформы россий- ской судебной системы 2014 г.

Помнениюспециалистов, логикаэтойреформыта- кова, что существует возможность не только появления новых правовых позиций, которые ВАС РФ не рассма- тривал, но также корректировки его правовых позиций, вплоть до полной отмены ранее им сформированных84.

В этом контексте актуализируются вопросы зако- нодательного регулирования и доктринальной интер- претации судебной налоговой экспертизы, включения данных вопросов в учебные планы подготовки спе- циалистов, обладающих современным междисципли- нарным мышлением.

82См.: Соловьев И. Н. Налоговые преступления. Специфика выявления

ирасследования. 2-е изд. М.: Проспект, 2016. С. 100–121.

83См.: Султанов А. Р. Истечение сроков давности привлечения к ответ- ственности за налоговое правонарушение: правовые последствия // Налоговед. 2016. № 5. С. 17–22.

84См.: Воинов В. В. Судьба правовых позиций Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым спорам // Налоговед. 2016. № 1. С. 39.

93

Справедливости ради отметим, что вопросы су- дебной налоговой экспертизы уже включены в учебные планы ведущих экономических и юридических вузов страны. В ряде вузов преподаются специальные учеб- ные дисциплины, направленные на изучение вопросов судебной налоговой экспертизы, теоретических и при- кладных аспектов судебной экспертизы. В зависимости от отраслевой прикладной специфики варьируют моду- ли компетенций, направленные на реальный учет от- раслевой специфики при моделировании специальных знаний эксперта.

Формируются не только государственные струк- туры, которые занимаются судебной налоговой экспер- тизой, но и саморегулируемые организации налоговых экспертов, судебных экспертов.

Вопросы судебных экспертиз исследуются в спе- циализированных центрах, включаются в магистер- ские программы.

Публикуются специальные учебные и методи- ческие издания по вопросам научно-методического, консультационного и информационного обеспечения проведения и документирования судебных экспертиз.

Отрадно, что по данной тематике подготовлены первые кандидатские диссертации. Так, одна из пер- вых была защищена в МГЮА имени О. Е. Кутафина работа В. В. Голиковой под руководством видного спе- циалиста по судебной экспертизе Е. Р. Россинской, ди- ректора Института судебных экспертиз МГЮУ (МГЮА имени О. Е. Кутафина)85.

Научная школа Е. Р. Россинской обладает так- же лидерствомв плане издания специальных учебных

85 Голикова В. В. Судебная налоговая экспертиза. Правовые и методоло- гические аспекты. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кан- дидата юридических наук. М.: МГЮА им. О. Е. Кутафина. 2012 // URL: www. dibase.ru.

94

пособий, электронных изданий по концептуальным и прикладным аспектам данного института86.

Одним из достоинств указанной кандидатской диссертации является то, что она написана на обширн- ой эмпирической основе.

Так, вработеприведеныинтересныеданныеотом, чтоу36 % следователейприназначениисудебнойнало- говойэкспертизывозникаютсложностисопределением задач и формулировкой вопросов, у 21 % — при опре- делении рода назначаемой экономической экспертизы по вопросам налогообложения. Диссертант объясняет этот фактор отсутствием единого подхода в том, како- го рода экономическую экспертизу следует назначать по вопросам правильности исчисления налогов, подле- жащих уплате в бюджет87.

В указанной работе было выявлено еще одно об- стоятельство, связанное с незавершенностью фор- мирования единой юридической грамматики данно- го процесса: «…по 7 % уголовных дел назначались су- дебные налогово-бухгалтерские экспертизы. При этом необходимо отметить, что наименование “налогово- бухгалтерская экспертиза” противоречит концепту- альным положениям классификации судебных экспер- тиз. По 41 % изученных уголовных дел назначались су- дебные бухгалтерские экспертизы, по 32 % уголовных дел назначались судебные финансово-экономические экс- пертизы, по20 % делсудебныеналоговыеэкспертизына- значались в экспертные учреждения МВД РФ и в не- государственные экспертные учреждения г. Москвы»88.

86См.: Россинская Е. Р., Галяшина Е. И. Судебная экспертиза. На- стольная книга судьи. Теория и практика, типичные вопросы и нестандартные ситуации. Судебно-экспертные учреждения. Назначение экспертизы в суде. Типичные экспертные ошибки. Заключение эксперта. Порядок проведения экс-

пертиз. М.: Проспект, 2016. С. 416–422.

87См.: Голикова В. В. Указ. соч.

88Голикова В. В. Указ. соч.

95

То есть речь идет о том, что процесс идентифика- ции класса судебных налоговых экспертиз пока еще не завершен.

Стало быть, не завершены процессы выработки методологии и методики судебных налоговых экспер- тиз, разработки оценочных средств самих экспертов.

Проведенный нами экспресс-анализ состояния рынка научной и прикладной литературы позволя- ет сделать вывод об определенном прогрессе и в дан- ном направлении. Издаются руководства по проведе- нию судебной налоговой экспертизы, но, как правило, в рамках проведения либо судебной бухгалтерской89, либо финансово-экономической экспертизы.

Однако всех этих мер недостаточно хотя бы потому, что в перечне родов судебной экспертизы в нашей стра- не до сих пор судебная налоговая экспертиза не иденти- фицирована в качестве самостоятельного рода.

Вместе с тем фактическое применение института налоговой экспертизы происходит не только в процес- се контрольных мероприятий налоговых органов, но и на различных стадиях налогового, арбитражного, административного, уголовного процесса,

Юридическая грамматика судебной налоговой экспертизы включает, на наш взгляд, широкое и узкое толкования. Широкое толкование является отражени- ем системного качества самого юридического процесса.

Так, применение экспертизы уже на стадии про- ведения мероприятий по налоговому контролю регу- лируется ст. 95 НК: «Экспертиза назначается в слу- чае, если для разъяснения возникающих вопросов тре- буютсяспециальныезнаниявнауке, искусстве, технике или ремесле».

89 См.: Дубоносов Е. С. Судебная бухгалтерия. 3-е изд. М.: Юрайт, 2016.

С. 130–148.

96

Формирование алгоритма проведения эксперти- зы на стадии налогового контроля во времени совпало с организационными и юридическими мероприятиями, связанными с созданием подразделений внутреннего налогового аудита в налоговых органах.

К 2005 г. отчетливо выразилась тенденция уве- личения количества налоговых споров, рассмотренных в судах общей юрисдикции и в арбитражных судах.

Невыполнение структурными подразделениями налоговых органов, осуществляющими контрольные мероприятия, требований НК и ведомственных норма- тивных актов, с учетом сложившейся судебной практи- ки, являлось основной причиной удовлетворения исков налогоплательщиков.

Вследствие аналитической работы налоговых органов, в 2006 г. в их структуре было сформирова- но специальное подразделение досудебного ауди- та. К его компетенции относилось исключительно внутриведомственное рассмотрение налоговых споров. При этом акцент был сделан на выявлении тех при- чин возникновения налоговых споров, которые были типичными. Также предусматривалась выработка мер по устранению этих причин и разработка рекоменда- ций для нижестоящих налоговых органов.

В итоге начиная с 2006 г. количество жалоб стало стабильно сокращаться в среднем на 10 %. Например, количество поступивших в налоговые органы в 2009-м жалоб составило 69 334, в 2010 — 60 267 и, наконец, в 2011 г. оно снизилось до 54 676. Динамика снижения жалоб в среднем за три рассматриваемых года состави- ла 9–13 % в год90.

90 См.: Казачкова З. М., Летавина Е. А. Досудебный порядок урегулиро- вания налоговых споров // Административное право и процесс. М.: Юрист. 2014.

№ 5. С. 45–49.

97

Эти позитивные тенденции создали благоприят- ный фон для последующих институциональных изме- нений.

С 1 января 2007 г. п. 9 ст. 101 и ст. 101.2 НК был введен институт апелляционного обжалования реше- ний, вынесенных по результатам налоговых проверок.

Знаковым стало введение в 2009 г. процедуры обя- зательного досудебного обжалования решений налого- вого органа, принимаемых по результатам камераль- ных и выездных налоговых проверок.

Именно эти подразделения, из которых впослед- ствии вырастали структуры по досудебному урегули- рованию налоговых споров,занимались дачей внутрен- них экспертных заключений.

Таким образом, совершенствование системы про- изводства экспертных работ меняет не только профес- сиональные навыки экспертов, но имеет ряд длинно- волновых организационно-правовых последствий.

При этом при рассмотрении акта проверки (каме- ральной или выездной) и даче заключений по акту от- делуналоговогоаудитанеобходимобыловыявитьсхему минимизации налогов, давать заключения о правомер- ности выявленной схемы, формировать предложения по принятию мер в отношении налогоплательщика.

При даче экспертного заключения и заключений по рассматриваемым актам проверки отделу налого- вого аудита надлежало изложить следующие вопросы: регистрационныеданныепредприятия; продолжитель- ность и стабильность существования предприятия; све- дения о руководителях, владельцах и персонале.

Экспертная оценка проводилась по последним из- менениям в учредительных документах. Исследовался вопрос, изменялся ли состав учредителей, руководите- лей, ипричиныэтихструктурныхизменений. Детально

98

изучался вопрос о наличии судебных либо администра- тивныхразбирательств, наличиелибоотсутствиедочер- нихили«материнских» компаний. Анализировалисьво- просы собственности, классификации движимого и не- движимого имущества, наличия ликвидных активов.

Исследовалась по новому алгоритму инфраструк- тура организации, наличие расчетного счета в банке и денежных средств, финансовое состояние юридиче- ского лица, наличие лицензии на декларируемую де- ятельность; наличие штрафных санкций, имелись ли случаи недобросовестности, случаи направления доку- ментов в правоохранительные органы, результаты их рассмотрения.

Анализировалось участие хозяйствующего субъек- та во внешнеэкономической деятельности, исполнение обязательств по кредитам и долгам (есть ли долги и ка- кова динамика их погашения), наличие у предприятия долговременных партнеров.

Таким образом, сформировался стиль профессио- нального экспертного мышления, построенный на осно- ве глубокого предпроверочного анализа, понимания схем взаимозависимости юридических и физических лиц, налоговых последствий совершения сделок.

Статьи 95 и 96 НК предусматривают полномочия налогового органа по привлечению эксперта и специ- алиста в случае необходимости использования в ходе налоговой проверки специальных познаний. Согласно п. 3 ст. 95 НК экспертиза назначается постановлени- ем должностного лица налогового органа, проводящего выездную налоговую проверку.

Налоговые органы, зная о таком праве, неча- сто используют его в налоговой проверке. И толь- ко когда в ходе судебного обжалования результатов проверки налогоплательщиком выясняется слабость

99

доказательственной базы, налоговый орган обращает- ся к помощи экспертов и специалистов, но такие дей- ствия не находят судебной поддержки.

В одном из дел кассационная инстанция заклю- чила, что своими законными полномочиями налоговый орган в рамках выездной налоговой проверки не вос- пользовался, поэтому представленное им в апелляци- онную инстанцию экспертное заключение находит- ся за пределами оснований, по которым принят оспа- риваемый налогоплательщиком ненормативный акт, и не отвечает требованиям об относимости и допусти- мости доказательств.

Сравнительный анализ ст. 95 и 96 НК указыва-

ет на существенные отличия правовых статусов эксперта и специалиста. Специалист выполня-

ет вспомогательную функцию (вскрытие сейфов, под- бор кодов доступа к базам данных и т. д.), поскольку закон не позволяет специалисту формулировать какие- либо самостоятельные выводы и оформлять их в виде заключений.

Однаковстречаютсяслучаи, когданалоговыеорга- ны пытаются привлечь к проверке эксперта под видом специалиста. Преимущества такой подмены для кон- тролирующих органов состоят в том, что действия спе- циалиста менее ограничены законом, чем действия экс- перта. Кроме того, проверяемое лицо не вправе заявить специалисту отвод, требовать назначить специалиста из указанных им лиц, ставить перед специалистом до- полнительные вопросы и т. д.

Подобныедействияналоговыхоргановпресекают- сясудами. Так, водномизналоговыхделсудустановил, что к выездной налоговой проверке были привлечены специалисты. Они должны были провести конкретные действия — экспертизу актов контрольного распила

100