Организация и методика проведения налоговых проверок организаций АПК. Учебное пособие

В этих случаях экономический анализ будет проводиться лишь по итогам года, а при необходимости, если имеются какие-либо вопросы, то за какие-то отчетные периоды.

Экономический анализ налоговой декларации по налогу на прибыль организации с использованием бухгалтерской отчетности проводится по итогам года, так как бухгалтерская отчетность представляется в налоговый орган только по итогам года (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Проверка обоснованности применения налоговой ставки 0% организациями АПК

В процессе камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль организации АПК проводится проверка обоснованности применения налоговой ставки 0% с истребованием документов, подтверждающих право на ее применение.

Налоговая ставка 0% установлена п. 1.3 ст. 284 НК РФ:

–для сельскохозяйственных товаропроизводителей, установлена ставка по налогу на прибыль 0% по деятельности, связанной с реализацией:

–произведенной ими сельхозпродукции;

–произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельхозпродукции.

–для рыбохозяйственных организаций, при соблюдении определенных условий подп. 1 или 1.1 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ.

Применять налоговую ставку 0% могут только организации АПК соответствующие критериям отнесения к сельскохозяйственным товаропроизводителям в целях применения налоговой ставки 0% по налогу на прибыль.

Глава 25 НК РФ содержит отсылочную норму к главе 26.1 НК РФ «Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей», где в пункте 2 статьи 346.2 НК РФ установлены критерии определения сельскохозяйственного товаропроизводителя (далее сельхозпроизводитель) для целей налогообложения как ЕСХН в рамках главы 26.1 НК РФ, так и главы 25 НК РФ для применения налоговой ставки 0%.

Проверка отнесения организаций АПК к сельхозпроизводителям для применения ЕСХН рассмотрена в главе 8 пособия, аналогичная проверка проводится при применении организацией АПК налоговой ставки 0%.

81

? Рассмотрев критерии оценки права отнесения организаций АПК к сельхозпроизводителям для целей применения ЕСХН и главы 25 НКРФ, ответьте на вопрос: существуют ли ограничения в видах сельхозпродукции, доходы от реализации которой учитываются в этих критериях? Если существуют, то укажите ― какие?

Однако не все организации, относимые к сельхозпроизводителям для целей применения ЕСХН, имеют право на применение налоговой ставки 0% по налогу на прибыль организаций.

Сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям пункта 2 статьи 346.2 НК РФ, вправе применять ставку налога на прибыль организаций в размере 0 процентов только в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией, произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции. Доходы сельскохозяйственных товаропроизводителей от иных видов деятельности подлежат учету в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке по налоговой ставке 20 %.

Исходя из этого доходы сельскохозяйственных товаропроизводителей от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, относящихся к вспомогательной деятельности в области производства сельскохозяйственных культур и послеуборочной обработки сельскохозяйственной продукции, учитываемые для применения ЕСХН, для применения налоговой ставки 0% не учитываются, а учитываются в составе доходов для целей исчисления налога на прибыль организаций в общеустановленном порядке по налоговой ставке 20 %.

Пример. Организация-элеватор, не осуществляющая собственное производство сельскохозяйственной продукции, а оказывающая вспомогательные услуги по приемке, хранению, сушке, отгрузке зерновых культур автомобильным транспортом, считается сельскохозяйственным товаропроизводителем в понимании гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (Единый сельскохозяйственный налог)», но не могут применять налоговую ставку 0% по налогу на прибыль. Пример закончен.

Организация АПК, признанная сельхозпроизводителем в целях применения налоговой ставки по налогу на прибыль организаций 0%, может применять льготную налоговую ставку начиная с того отчетного (налогового) периода, когда она будет соответствовать условию, предусмотренному п. 2 ст. 346.2

82

НК РФ (доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составит 70% или более).

Пример. Если по итогам года у организации АПК доля дохода от реализации, произведенной собственной сельскохозяйственной продукции, соответствующей критериям п. 2 ст. 346.2 НК РФ, в общем объеме дохода от реализации товаров (работ, услуг) составляет менее 70%, а в I квартале следующего года ― соответствует требуемому уровню (больше или равна 70%), налогоплательщик вправе исчислять налог на прибыль за этот отчетный период (I квартал) по ставке 0%. Если по итогам I квартала текущего года доля выручки от реализации сельхозпродукции составляет менее 70% от общего объема доходов, а по итогам полугодия (нарастающим итогом) ― более 70%, в отношении общего дохода по деятельности, связанной с реализацией произведенной им сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, также можно применять ставку по налогу на прибыль организаций 0% по итогам полугодия. Это объясняется тем, что в силу ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются, в частности, I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, по итогам которых налогоплательщик перечисляет авансовые платежи в счет уплаты суммы налога30. Пример окончен.

Проверка доходов, принимаемых для определения доходов от сельскохозяйственной деятельности

При проведении камеральной налоговой проверки организаций АПК проверяется ведение раздельного учета доходов и расходов от деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции независимо от глубины ее переработки.

Отсутствие такого раздельного учета отменяет право на применение налоговой ставки 0% по налогу на прибыль организаций.

При проверке ведения раздельного учета доходов по деятельности сельхозпроизводителя, связанной с реализацией произведенной (произведенной и переработанной) им сельскохозяйственной продукции и по иным видам деятельности, следует исходить из того, что ставки 0% по налогу на прибыль

83

сельскохозяйственной продукции, а по деятельности сельскохозяйственных производителей, связанной с реализацией произведенной (произведенной и переработанной) ими собственной сельскохозяйственной продукции.

Пример. Организация-сельхозпроизводитель реализовала сельскохозяйственную технику. Так как иной деятельности, кроме сельскохозяйственной, организация не осуществляла, то к доходам от реализации сельскохозяйственной техники правомерно применить налоговую ставку по налогу на прибыль 0%. Пример окончен.

Пример. Излишки имущества, выявленные в ходе инвентаризации (объекты незавершенного строительства: родильный корпус, молочный блок, кормоцех, телятник) учитываются в общих доходах сельхозпроизводителя, к которым применяется налоговая ставка 0%, так как иной деятельности, кроме сельскохозяйственной, организация не осуществляла.

Сельскохозяйственные товаропроизводители, имеющие право на применение налоговой ставки 0% определяют налоговую базу по налогу на прибыль по сельскохозяйственной деятельности, по которой применяется налоговая ставка 0%, отдельно от налоговой базы по другим видам деятельности (п. 2 ст. 274 НК РФ). При этом внереализационные доходы (расходы) могут возникать в рамках деятельности, облагаемой как по ставке 0 процентов, так и по ставке 20 процентов. В зависимости от этого такие внереализационные доходы (расходы) могут учитываться при определении налоговой базы, как по сельскохозяйственной деятельности, так и по другим видам деятельности.

Вцелях применения указанной нормы НК РФ на основании п. 5 ст. 346.2 Кодекса доходы от реализации определяются в порядке, предусмотренном ст. 248 и 249 НК РФ, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, не учитываются.

Всилу ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, т. е. не являются для него основным видом деятельности.

Учитывая изложенное, доходы от реализации имущественных прав, сдачи в аренду земельных участков, если эта деятельность не является основным видом деятельности налогоплательщика, не будут участвовать в расчете доли дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной

84

сельскохозяйственного товаропроизводителя в целях применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций, но будут учитываться в составе внереализационных доходов, не связанных с сельскохозяйственной деятельностью, и облагаться налогом на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ по ставке 20%.

Проверка целевых средств в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций

Если в налоговых декларациях по налогу на прибыль представлен лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования», то обоснованность заявленных целевых средств проверяется в процессе камеральной налоговой проверки, так как средства целевого финансирования согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, которые используются не по целевому назначению в установленный срок, учитываются во внереализационных доходах для исчисления налога на прибыль в соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ по деятельности, не связанной с сельскохозяйственной, и облагаются по налоговой ставке 20%.

Целевые средства в организациях АПК учитываются на счете 86. Необходимо документально проверить их движение, что возможно в рамках камеральной налоговой проверки путем истребования подтверждающих документов.

Проверка обоснованности не включения в доходы целевых поступлений предусматривает проверку соблюдения условий, дающих на это право:

–наличие обязательного ведения раздельного учета по целевым поступлениям. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения

(п. 14 ст. 251 НК РФ);

–отчетность перед источниками целевых средств об их использовании.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) ― источником целевого финансирования или федеральными законами.

Использование полученных средств не по целевому назначению или нарушение условий предоставления целевого финансирования, предусмотренных организацией (физическим лицом) ― источником целевого

85

финансирования или федеральными законами, влечет включения полученных средств в состав внереализационных доходов (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Вотношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Пример. Организация разместила свободный остаток средств целевых поступлений на депозитных счетах в банках.

Возникает вопрос о том, должна ли такая деятельность рассматриваться как предпринимательская и, соответственно, должно ли такое размещение средств рассматриваться как нарушение их целевого назначения, а сами средства, в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ включаться в состав внереализационных доходов организации.

Поскольку при размещении свободных остатков средств целевых поступлений на депозитных счетах в банках конечные цели их использования не могут быть определены, указанные операции следует рассматривать как формы сохранения, а не расходования денежных средств.

Всвязи с этим суммы свободных остатков средств целевых поступлений, размещенные на депозитных счетах в банках, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В данном случае вопрос о целевом расходовании должен решаться по результатам конечного расходования средств целевых поступлений в зависимости от того, соответствуют ли произведенные расходы условиям, установленным источником целевого финансирования31.

Выездная налоговая проверка по налогу на прибыль организаций АПК

Организация и методика проведения выездной налоговой проверки организаций АПК по налогу на прибыль организаций осуществляется в общеустановленном порядке с учетом особенности методики определения налоговой базы сельхозпроизводителей, применяющих налоговую ставку 0%. На стадии подготовки выездной налоговой проверки проводится отбор плательщиков ЕСХН на основе критериев отбора налогоплательщиков для проведения выездной налоговой проверки, готовится заключение по камеральному анализу налоговых деклараций по налогу на прибыль.

31 Письмо Минфина России от 20.02.2015 № 03-03-06/1/8276.

86

?Рассмотрите риски проведения выездных налоговых проверок

иответьте на вопрос: существуют ли критерии, по которым сельхозпроизводители, примеряющие ставку 0% по налогу на прибыль организаций, могут быть отобраны для проведения выездных налоговых проверок? Если существуют, то укажите ― какие?

Врамках выездной налоговой проверки могут быть проверены вопросы, которые не могли быть полностью проверены в рамках камеральной налоговой проверки налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций в связи с ограничениями в использовании при камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль такого мероприятия налогового контроля, как осмотр помещений и предметов, которое допускается только в рамках выездной налоговой проверки.

Проверка хозяйственных договоров и их переквалификация

В большинстве случаев расчет и сумма налога на прибыль организаций зависят от того, как оформлены взаимоотношения сторон, т. е. от хозяйственного договора. При ВНП изучаются хозяйственные договора, поскольку они содержат условия, влияющие на обязанности по уплате налога (есть ли предоплата, включается ли стоимость доставки в цену товара, в каком порядке проходит оплата и т. п.).

При выездной налоговой проверке проверяется содержание хозяйственных договоров на оказание услуг (информационных, консультационных, аудиторских и т. д.). Часто хозяйственные договора на оказание услуг составляют таким образом, что появляется возможность переквалифицировать их (в судебном порядке) в договоры на выполнение работ. Услуга ― это то, что потребляется в процессе предоставления, и не имеет материального выражения. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение, и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц

(ст. 38 НК РФ).

Пример. Если договор на информационные услуги предусматривает выдачу отчетов на бумажном носителе, то этот договор можно переквалифицировать в договор на выполнение работ.

Переквалификация хозяйственных договоров на оказание услуг в договора по выполнению работ изменяют порядок признания расходов для целей налогообложения прибыли.

87

Если оказана услуга, то прямые расходы могут быть учтены в расходах при исчислении налога на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде без распределения на остатки незавершенного производства (ст. 318 НК РФ). По работам прямые расходы признают в текущем отчетном (налоговом) периоде только в части, относящейся к выполненным работам, т. е. часть расходов распределяется на остаток незавершенного производства.

Если происходит переквалификация договора на оказание услуг, по которому затраты полностью отнесены в расходы для целей налогообложения прибыли в отчетном (налоговом) периоде в договор на выполнение работ, то прямые расходы признают в данном отчетном (налоговом) периоде только в части, относящейся к выполненным работам. В результате такой переквалификации доначисляется налог на прибыль организаций, пени и штрафные санкции.

Проверка доходов, не учтенных для целей налогообложения прибыли

Проверка доходов, не учтенных для целей налогообложения, предусматривает рассмотрение соответствия этих доходов, перечню доходов, зафиксированных в статье 251 НК РФ. Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, отраженный в статье 251 НК РФ, закрытый, и не может быть расширен, кроме как внесением законодательных изменений в НК РФ.

При проведении выездных налоговых проверок часто выявляются следующие доходы, не учтенные в доходах при исчислении налога на прибыль организаций:

–доходы от реализации долей в уставном капитале, продажи недвижимости, предоставления имущества в аренду;

–внереализационные доходы по:

а) признанным должником или судом к уплате штрафам и пени; б) процентам по векселям и банковским счетам; в) восстановленным резервам;

г) списанной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности;

д) положительные суммовые разницы;

– доходы при безвозмездном пользование имуществом учредителя. Учредители нередко помогают своей компании необходимым для работы

имуществом. Основные средства передают организации, как в собственность, так и во временное пользование. При передаче в собственность у организации

88

не возникает дохода, если имущество получено от учредителя, чья доля в уставном капитале превышает 50% (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В случае получения безвозмездно имущества во временное пользование, т. е. получение имущественных прав, предполагается бесплатное пользование чужим имуществом, что уже является налогооблагаемым доходом организации, так как не предусмотрено в перечне освобождаемых доходов по статье 251 НК РФ. Величина такого дохода равна рыночной цене аренды аналогичного имущества.

Для выявления ошибок по не включению доходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций проверяются платежные документы по поступлению денежных средств на счета (расчетный, валютный, депозитный и другие), а также в кассу налогоплательщика. Анализируются договора по сдаче имущества в аренду, а также материалы претензионно-исковой работы налогоплательщика, взаимоотношения с собственником. Проверяется информация по этим вопросам, полученная налоговым органом из внутренних и внешних источников.

Проверка распределения расходов организации АПК

В случае если понесенные налогоплательщиком расходы нельзя однозначно отнести к конкретному виду деятельности, их следует распределять. Причем распределению подлежат как общехозяйственные расходы, так и внереализационные. Согласно п. 2 и 3 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика делятся на связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ) и внереализационные (ст. 265 НК РФ). Внереализационные расходы, которые непосредственно связаны с осуществлением деятельности сельскохозяйственного товаропроизводителя, облагаемой налогом на прибыль организаций по ставке 0%, учитываются при определении налоговой базы по данному виду деятельности. Если не представляется возможным определить принадлежность внереализационных расходов к конкретному виду деятельности, то такие расходы распределяются между ними пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Для распределения общехозяйственных расходов сельхозорганизациями между деятельностью, облагаемой по налоговой ставке 0% и 20%, применяется порядок, установленный абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ, предусматривающий для определения доли общехозяйственных расходов брать в расчет все полученные налогоплательщиком расходы, включая внереализационные.

89

Проверка учета в доходах сельхозпроизводителя субсидий

При проверке учета полученных субсидий в доходах сельхозпроизводителя, следует учитывать, что суммы бюджетных субсидий, предоставляемых сельхозпроизводителям, подлежат включению в состав внереализационных доходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, вне зависимости от цели, ради достижения которой она выделена из бюджета.

Учитывая, что при применении сельхозпроизводителем налоговой ставки 0%, формируются две налогооблагаемые базы, где присутствуют внереализационные доходы, как облагаемые по налоговой ставке по налогу на прибыль 0%, так и 20%, то32:

–если полученная субсидия связана с сельскохозяйственной деятельностью (например, получена на возмещение затрат по производству молока), то такие субсидии включаются в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль по налоговой ставке 0%;

–если полученная субсидия не связана с деятельностью по реализации произведенной сельхозпродукции (например, направлена на компенсацию расходов, связанных со строительством дорог или газопровода), то такие субсидии включаются в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль по общей ставке 20%.

При расчете налога на прибыль суммы субсидии учитываются в доходах сельхозпроизводителя способами, установленными п. 4.1 ст. 271 НК РФ и приведенными в нижеследующей таблице33:

32Письмо Минфина России от 26.08.2016 № 03-03-06/1/50032.

33Медведева Т. М. Комментарий к Письму Минфина России от 26.08.2016 № 03-03-06/1/50032] // Акты и комментарии для бухгалтера. 2016. № 10. С. 24 - 27.

90