Организация и методика проведения налоговых проверок организаций АПК. Учебное пособие

Обжалование только в судебном порядке решений налоговых органов по результатам налоговых проверок

Не могут быть обжалованы в апелляционном порядке решения, вынесенные ФНС России по результатам налоговых проверок.

Ненормативные акты ФНС России и действия (бездействие) ее должностных лиц, в том числе вынесенные решения по налоговым проверкам, могут быть обжалованы только в суде (абз. 4 п. 2 ст. 138 НК РФ).

Обжалование ненормативных актов налоговых органов либо в судебном порядке, либо в вышестоящем налоговом органе, в том числе

по результатам налоговых проверок

Акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), в том числе по результату рассмотрения решений по налоговым проверкам, могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке (ст. 138 НК РФ).

Порядок, сроки обращения в судебные инстанции, рассмотрение обжалуемых ненормативных актов налоговых органов

Налогоплательщик подает заявление о признании решения налогового органа по результатам налоговой проверки недействительным (действий его должностных лиц незаконными) в соответствующий суд субъекта РФ по месту нахождения налогового органа, с решением которого не согласен (п. 4 ст. 138 НК РФ, ст. 35 АПК РФ). Указанный суд для данной категории дел является судом первой инстанции (п. 2 ч. 1 ст. 29, п. 1 ст. 34 АПК РФ).

Заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом18.

Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются, и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами (ст. 142 НК РФ).

Дело рассматривает судья единолично. Срок рассмотрения ― не более трех месяцев со дня поступления соответствующего заявления в соответствующий суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие

18Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ (ред. от 31.12.2014, с изм. от 21.03.2014), ст. 198, п. 4.

61

решения по делу. Председатель арбитражного суда может продлить этот срок до шести месяцев в связи с особой сложностью дела или значительным числом участников арбитражного процесса (п. 1 ст. 200 АПК РФ).

В случае обжалования в судебном порядке ненормативных актов налоговых органов, действий их должностных лиц, в том числе решений по налоговым проверкам, исполнение обжалуемых актов, в том числе решений по налоговым проверкам, могут быть приостановлены судом в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

Если налогоплательщик не согласен с принятым решением арбитражного суда, у него есть право на пересмотр этого и последующего решений в вышестоящих инстанциях (разд. VI АПК РФ).

Контрольные вопросы

1.Какова процедура рассмотрения возражений налогоплательщика по актам налоговых проверок?

2.Какое решение может принять налоговый орган по результатам налоговой проверки?

3.Какие способы могут применяться для рассмотрения налоговых споров?

4.В каких случаях подается апелляционная жалоба?

5.В каких случаях не требуется досудебного урегулирования налоговых споров?

6.В каких случаях может быть приостановлено выполнение решения налогового органа по результатам налоговой проверки?

62

ГЛАВА 7. МЕТОДИКА ПРОВЕРКИ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ ЕДИНОГО СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО НАЛОГА

Камеральная налоговая проверка декларации по ЕСХН

Камеральная налоговая проверка декларации по ЕСХН осуществляется в общеустановленном порядке с соблюдением всех установленных процедур и этапов с учетом особенностей исчисления и уплаты ЕСХН.

При проверке сроков представления налоговой декларации по ЕСХН следует учитывать, что на основании п. 2 ст. 346.10 НК РФ налоговая декларация подается только за соответствующий налоговый период не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В качестве отчетного периода выступает полугодие, по итогам которого не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода уплачивается авансовый платеж по ЕСХН (п. 2 ст. 346.9 НК РФ). Просрочка уплаты авансового платежа влечет за собой начисление налоговыми органами пеней. Налоговая декларация по итогам отчетного периода не подается.

Сумма налога, подлежащая уплате по итогам года, рассчитывается как разница между начисленным налогом и величиной авансового платежа по налогу, который уплачивается не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 346.10 НК РФ).

Пример. У организации по итогам 1-го полугодия налоговая база по ЕСХН составила 200 000 руб. Налоговая база по ЕСХН за год составила 300 000 руб.

ЕСХН по итогам отчетного периода составил к уплате 12 000 руб. (200 000 руб. x 6%).

ЕСХН за год составил 18 000 руб. (300 000 руб. x 6%).

Итого сумма ЕСХН, подлежащая к уплате в бюджет по итогам налогового периода, составила 6 000 руб. (18 000 руб. – 12 000 руб.).

Учитывая, что организации, применяющие ЕСХН не освобождены от обязанности по ведению бухгалтерского учета, они обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года. Состав бухгалтерской отчетности определяется нормами Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Не позднее 20 января текущего года (п. 3 ст. 80 НК РФ) плательщики ЕСХН представляют сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год. Если среднесписочная численность работников превышает 100 человек, то налоговая декларация по ЕСХН должна быть предоставлена в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

63

Проверка обоснованности отнесения организаций

ксельскохозяйственным товаропроизводителям

вцелях применения Единого сельскохозяйственного налога

На основании представленной налоговой декларации и бухгалтерской отчетности проверяется право на применение налогоплательщиком ЕСХН, при этом могут быть истребованы дополнительные документы в порядке статьи 93 НК РФ, так как режим ЕСХН ― это льготный режим.

При проверке видов деятельности учитывается, что ЕСХН можно совмещать с ЕНВД, но нельзя совмещать с общим режимом налогообложения и УСН.

При проверке обоснованности отнесения организаций к сельскохозяйственным товаропроизводителям в целях применения Единого сельскохозяйственного налога по главе 26.1 НК РФ, следует исходить из критериев отнесения к данной категории плательщиков, определенных п. 2 ст. 346.2 НК РФ.

Исходя из определенных критериев НК РФ сельскохозяйственный товаропроизводитель (далее ― сельхозпроизводитель) ― это любая организация, которая не менее 70% дохода от реализации товаров (работ, услуг) получает от реализации собственной сельхозпродукции, продукции первичной переработки своего сельхозсырья, а также от оказания другим сельхозпроизводителям вспомогательных услуг по производству сельхозкультур и послеуборочной обработке сельхозпродукции.

При соблюдении определенных условий сельхозпроизводителями признаются также рыбохозяйственные организации (п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ).

Организации, признанные сельхозпроизводителями в целях главы 26.1 НК РФ, имеют право на применение ЕСХН не только в случае реализации собственной произведенной сельхозпродукции и продукции ее первичной переработки, а также от оказания другим сельхозпроизводителям вспомогательных услуг по производству сельхозкультур и послеуборочной обработке сельхозпродукции, но и в случае последующей промышленной переработки данной продукции, при соблюдении 70% доли дохода от реализации, определенной в установленном порядке.

Налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства, не вправе применять ЕСХН.

64

При проверке видов продукции, отнесенной к сельскохозяйственной, а также к продукции первичной переработки и вспомогательным услугам по производству сельхозкультур и послеуборочной обработке сельхозпродукции, необходимо руководствоваться постановлениями и распоряжениями Правительства Российской Федерации.

Распоряжением Правительства РФ от 25.01.2017 № 79-р утвержден Перечень сельхозпродукции, производство, первичную и последующую (промышленную) переработку которой осуществляют сельскохозяйственные товаропроизводители. Производство и переработка иных видов продукции не дают организации статус такого товаропроизводителя.

Ксельскохозяйственной продукции согласно требованиям п. 3 и 4 ст. 346.2 НК РФ относятся продукция растениеводства, сельского и лесного хозяйства, и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания

идоращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции19.

Порядок отнесения продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, устанавливается Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности20.

Пример: сельскохозяйственный товаропроизводитель из произведенного им сельхозсырья (молока) изготавливает кефир, сметану, ряженку, простоквашу, творог и другие молочные продукты. В соответствии с названным перечнем к продукции первичной переработки относится лишь продукция цельномолочная (код по классификации ОК -034-2014 (ОКВЭД) 10.51.11.110 «Молоко питьевое пастеризованное). Производство иной (перечисленной выше) молочной продукции считается услугами обрабатывающей промышленности, то есть сельхозпроизводитель осуществляет последующую (промышленную) переработку сельскохозяйственной продукции, которая к продукции первичной переработки не относится и не учитывается в полном объеме в расчете права на применение ЕСХН (п. 2.2 ст. 346.2 НК РФ)21. Пример окончен.

Квспомогательной деятельности в области производства сельскохозяйственных культур и послеуборочной обработки

сельскохозяйственной продукции (код 01.6 ОКВЭД) относятся, согласно

19 Постановление Правительства РФ от 25.07.2006 № 458 (ред. от 31.03.2017) «Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства».

20Там же.

21Аналогичный пример приведен в письме Минфина России от 24.01.2008 № 03-11-04/1/2.

65

Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 0292014 (КДЕС Ред. 2), утвержденному приказом Росстандарта от 31 января

2014 г. № 14-ст22:

–предоставление услуг в области растениеводства (код 01.61 ОКВЭД), в части подготовки полей, посева сельскохозяйственных культур, возделывания и выращивания сельскохозяйственных культур, опрыскивания сельскохозяйственных культур, обрезки фруктовых деревьев и виноградной лозы, пересаживания риса, рассаживания свеклы, уборки урожая, обработки семян до посева (посадки);

–предоставление услуг в области животноводства (код 01.62 ОКВЭД) в части обследования состояния стада, перегонки скота, выпаса скота, выбраковки сельскохозяйственной птицы, содержания сельскохозяйственных животных и ухода за ними;

–деятельность сельскохозяйственная после сбора урожая (код 01.63 ОКВЭД), в частности, подготовка сельскохозяйственных культур для хранения

исбыта на рынке, т. е. очистка, обрезка, сушка, сортировка, обеззараживание. У сельхозпроизводителей, которые осуществляют помимо производства

собственной сельскохозяйственной продукции не только первичную, но и последующую (промышленную) переработку этой продукции, необходимо проверить соблюдение п. 2.2 ст. 346.2 НК РФ, предусматривающего особый порядок определения доли доходов от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции (в том числе продукции ее первичной переработки) в общем доходе от реализации товаров и удостовериться, что эта доля более 70%.

Доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной сельхозпроизводителями из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства определяется по формуле:

22 пп. 1, 2 п. 2, п. п. 3, 4 ст. 346.2 НК РФ, письмо Минфина от 23.11.2016 № 03-11-10/69058.

66

Пример. Организация выращивает кур, результатом осуществления их первичной переработки являются куры мясных пород. Этот вид сельхозпродукции и продукции ее первичной переработки представлен в постановлении Правительства Российской Федерации, определяющем виды сельхозпродукции и ее первичной переработки по кодам ОКВЭД соответственно 01.47.11.700 и 01.47.11.40023.

Затем из мяса птицы произведены различные полуфабрикаты (пельмени, котлеты, фарш и т. д.), т.е. осуществлена промышленная переработка сельскохозяйственного сырья собственного производства. В отчетном периоде

переработку ― 500 000 руб. Общий доход от реализации — 2 000 000 руб.

продукции, включая продукцию ее первичной переработки, в общем доходе от реализации товаров равна 60% ((1 200 000 / 2 000 000) руб. x 100%). Остальные 40% составляют доход от реализации продукции промышленной переработки. Но в этом доходе заложен и доход от реализации продукции первичной переработки (мяса птицы). Определим долю дохода от реализации мяса птицы

продажи мясных полуфабрикатов, составляет выручка от реализации мяса, а именно 564 800 руб. (800 000 руб. x 70,6%). Доля от реализации продукции первичной переработки, входящей в состав мясных полуфабрикатов, в общей величине дохода от реализации равна 28,2% ((564 800 / 2 000 000) руб. x 100%). Суммируя результат, получаем, что доля дохода предприятия от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, в общем доходе от реализации товаров составляет 88,2% (60 + 28,2). Таким образом, предприятие вправе быть отнесено к сельхозпроизводителю применительно к главе 26.1 НК РФ. Пример окончен.

п. 5 ст. 346.2 НК РФ определяются в порядке, предусмотренном ст. 248 и 249

23 Постановление Правительства РФ от 25.07.2006 № 458 (ред. от 31.03.2017) «Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства».

67

НК РФ, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, не учитываются. Организации, применяющие ЕСХН, не освобождены от обязанности по ведению бухгалтерского учета, показатели для исчисления налоговой базы и суммы авансового платежа по налогу формируются на основании данных бухучета, но

сучетом особенностей признания доходов и расходов по главе 26.1 НК РФ.

Вбухгалтерской отчетности сельхозпроизводителя выручка и себестоимость реализации формы бухгалтерского учета ― отчета о финансовых результатах, расшифровывается в специализированной отчетности: 6-АПК «Отчет об отраслевых показателях деятельности организаций агропромышленного комплекса, 9-АПК «Отчет о производстве, затратах, себестоимости и реализации продукции растениеводства», 13-АПК «Отчет о производстве, себестоимости и реализации продукции животноводства», где указывается структура реализации по видам сельхозпродукции.

Проверка учета доходов от совместной деятельности при определении 70% доли доходов от реализации товаров (работ, услуг),

дающей право на применение ЕСХН

В постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9534/10 указано, что доход, полученный компанией от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках договора о совместной деятельности, учитывается при определении доли дохода, предоставляющего компании право на применение ЕСХН24.

По мнению финансистов, указанный вывод Президиума ВАС РФ нужно использовать с учетом фактических обстоятельств осуществления совместной деятельности, не придавая ему универсального характера.

Если организация в рамках совместной деятельности занимается непосредственно производством сельскохозяйственной продукции, например, фактически осуществляла работы по производству сельскохозяйственной продукции: вспашку земельных участков, их предпосевную обработку, посев, уход за посевами, вывоз произведенной продукции и т. д., то доход от ее реализации учитывается при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Если же участие компании в совместной деятельности по производству сельскохозяйственной продукции никак с таким производством не связано (например, она предоставляет землю, технику и помещения, а выращивание

24 Русаков И. ЕСХН и доходы от совместной деятельности //Малая бухгалтерия. 2017. № 2. С.98–102.

68

сельхозпродукции осуществляет другая сторона договора), доход от реализации, полученной в рамках совместной деятельности сельхозпродукции при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя не учитывается.

Пример. ЗАО (далее ― общество) заключило с подрядчиком договор о совместной деятельности по заготовке кормов (силоса) и закладке кормов в силосные траншеи. Общество передало подрядчику в аренду земли сельскохозяйственного назначения (пашни, сенокосы, пастбища), недвижимость (здания водонасосной станции, коровника, кормокухни, сенные сараи, силосные и дренажные траншеи). В последующем готовый продукт (силос) реализовывался обществом.

Доход от реализации силоса общество квалифицировало как доход, полученный сельскохозяйственным товаропроизводителем от производства сельскохозяйственной продукции, в связи с чем применяло систему обложения

ввиде ЕСХН.

Входе налоговой проверки налоговый орган установил отсутствие у общества возможности участвовать в совместной деятельности по заготовке силоса, вследствие чего у общества не было оснований для применения системы налогообложения в виде ЕСХН и доначислила ему налоги по общей системе налогообложения.

Подтверждением отсутствия возможности участия общества в совместной деятельности по заготовке силоса явились следующие факты:

– в учете общества числилось восемь силосных траншей, которые были переданы подрядчику по договору аренды. То есть у общества отсутствовали в нужном количестве основные средства для указанной деятельности;

– у общества отсутствовали необходимые трудовые ресурсы. Общество ссылалось на наличие у него в штате инженера-микробиолога, энергетика и лаборанта химического анализа, но суд данный довод не принял, поскольку производственных работников, в том числе занимающихся уходом за посевами многолетних трав, у общества не было;

– по информации территориального органа Росстата отчетность по форме статистического наблюдения № 9-АПК за проверяемый период представляло не общество, а подрядчик;

– общество не отражало на счетах бухгалтерского учета производственные процессы, счета 40 «Выпуск продукции», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на продажу» у общества отсутствуют; основными операциями на счетах бухгалтерского учета, связанными с силосом, являются

69

реализация силоса (счет 62) и подрядные работы по изготовлению силоса. На счетах 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» общество отражало только амортизацию основных средств25.

Проверка заявленного убытка

Если в налоговой декларации заявлена сумма убытка, уменьшающая налоговую базу по ЕСХН, то налоговый орган проверяет заявленный убыток, и при этом имеет право истребовать у налогоплательщика документы, необходимые для проверки.

При проверке следует исходить из следующего. Сельхозпроизводитель может уменьшить налоговую базу по ЕСХН на сумму убытка, который получен по итогам предыдущих налоговых периодов, в соответствии с п. 5 ст. 346.6 НК РФ. Под убытком понимается превышение расходов над доходами.

Налогоплательщик, получивший убыток при применении ЕСХН, имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по ЕСХН в следующем налоговом периоде. Если сумма убытка значительна, ее можно перенести на следующие налоговые периоды в течение десяти лет.

Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, их переносят на будущие налоговые периоды в той очередности, в которой они получены. Причем перенос убытка возможен, только если организация продолжает применять систему налогообложения в виде ЕСХН.

Налогоплательщик обязан документально подтвердить размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база, и хранить такие документы в течение всего периода переноса убытка.

Пример. Организация, применяющая ЕСХН, получила по итогам 2014 г. доходы в сумме 680 000 руб. и осуществила расходы в сумме 910 000 руб. По итогам налогового периода за 2014 г. получен убыток в сумме 230 000 руб.

(680 000 руб. ― 910 000 руб.).

По итогам налогового периода 2015 г. организация получила доходы в сумме 1 100 000 руб., расходы составили 920 000 руб. Налоговая база по ЕСХН за 2015 г. составила 180 000 руб. (1 100 000 руб. ― 920 000 руб.). Сумма убытка, полученного в 2014 г., на которую организация имеет право уменьшить налоговую базу за 2015 г., составляет 180 000 руб., что меньше, чем 230 000 руб. (полная сумма убытка за 2014 г.). В этом случае сумма ЕСХН, подлежащая уплате за 2015 г., составит 0 руб.

25 Единый сельскохозяйственный налог. Арбитраж от 11.12.2015 // Малая бухгалтерия. 2016. №1 СПС Консультант Плюс.

70