Организация и методика проведения налоговых проверок организаций АПК. Учебное пособие

–налогоплательщиков, у которых последняя проверка выявила существенные нарушения законодательства о налогах и сборах;

–налогоплательщиков отражающих в налоговой отчетности убыток или незначительную прибыль (доход) на протяжении ряда налоговых периодов.

Частота проверок зависит от характера деятельности предприятия. Например, экспортеров проверяют чаще других предприятий. Кроме того, при проведении проверок принимается во внимание использование предприятием льгот: как правило, чем их больше, тем выше вероятность проверки.

Концепция системы планирования выездных налоговых проверок

30 мая 2007 г. Приказом ФНС России № ММ-3-06/333@13 утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее ― Концепция). Данная Концепция разработана в целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, а также совершенствования организации работы налоговых органов при реализации полномочий, предоставленных им НК РФ.

Разработанная ФНС России Концепция предусматривает определенный подход к построению системы отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, единый для всех налоговых органов Российской Федерации.

Необходимо отметить, что приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности которых свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.

Концепция утверждает 12 основных критериев отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок.

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже его среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (ввиду экономической деятельности).

Актуализированные значения среднеотраслевых показателей налоговой нагрузки налогоплательщиков приводятся на сайте ФНС России по адресу http://www.nalog.ru/ – налоговый контроль – выездная налоговая проверка.

13 Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».

41

2.Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов. Анализируются данные бухгалтерского отсчёта о финансовых результатах или налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций.

3.Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. Данный показатель рассчитывается как соотношение доли вычетов по НДС к сумме НДС к уплате по данным раздела 3 налоговых деклараций по НДС за 12 предшествующих месяцев, и этот показатель не должен превышать 89%.

4.Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). Налоговые органы применяют три метода анализа:

– сравнение динамики роста расходов с темпом роста доходов от реализации по данным бухгалтерской отчетности;

– сравнение динамики роста расходов с темпом роста доходов от реализации по данным налоговой отчетности;

– сравнение динамики роста расходов и темпов роста доходов от реализации по данным налоговой отчетности с динамикой темпов роста расходов и доходов по данным бухгалтерской отчетности.

Любое превышение темпа роста расходов над темпом роста доходов свидетельствует о завышении расходов или занижении доходов.

5.Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности по субъекту Российской Федерации можно получить на официальном интернет-сайте территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат) www.gks.ru.

При выборе объектов для проведения выездных налоговых проверок налоговый орган учитывает также информацию, поступающую в ходе рассмотрения жалоб и заявлений граждан, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, правоохранительных и иных контролирующих органов, о выплате налогоплательщиком неучтенной заработной платы («в конвертах»), неоформлении (оформлении с нарушением установленного порядка) трудовых отношений и иную аналогичную информацию14.

14 Приказ ФНС России от 10.05.2012 № ММВ-7-2/297@.

42

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих налогоплательщикам право применять специальные налоговые режимы.

Вчасти специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения (2 и более раза в течение календарного года).

Вчасти единого сельскохозяйственного налога.

Приближение к предельному значению установленного ст. 346.3 НК РФ показателя, необходимого для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей:

– доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания другим сельхозпроизводителям вспомогательных услуг по производству сельхозкультур и послеуборочной обработке сельхозпродукции, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода, составляет не менее 70 процентов.

В части упрощенной системы налогообложения.

Неоднократное приближение к предельным значениям установленных ст. 346.12 и 346.13 НК РФ показателей, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения:

–доля участия других организаций составляет не более 25 процентов;

–средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, составляет не более 100 человек;

–остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, составляет не более 100 млн. рублей;

–предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 346.15 пп. 1 и 3, п. 1 ст. 346.25 НК РФ, составляет не более 60 млн. рублей.

43

В части единого налога на вмененный доход.

Неоднократное приближение к предельным значениям установленных ст. 346.26 НК РФ показателей, необходимых для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход:

–площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 кв. м;

–площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, составляет не более 150 кв. м;

–количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, составляет не более 20 единиц;

–общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, не более

500 кв. м.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

По налогу на доходы физических лиц. Доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83 процента.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели). Налоговые органы исследуют всю цепочку движения товаров и денежных средств.

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности. Учитывается информация, как по самим проверяемым лицам, так и по их контрагентам.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция»

44

между налоговыми органами). Смена места нахождения более двух раз, смена адреса в период проведения ВНП.

11.Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для этой сферы деятельности по данным статистики.

Актуализированные значения рентабельности проданных товаров, продукции, работ, услуг и рентабельность активов организаций по видам экономической деятельности приводятся на сайте ФНС России по адресу http://www.nalog.ru/ ― контрольная работа ― выездная налоговая проверка.

12.Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. Информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском размещается на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru в разделе «Контрольная работа, выездные налоговые проверки».

Кроме того, введен принцип ВНП-отбора налогоплательщиков для проведения ВНП. После введения принципа ВНП-отбора количество таких критериев увеличилось с 12 до 43. В периодической литературе регулярно обсуждаются 109 признаков недобросовестности налогоплательщика.

В критерии 12 определены способы ведения финансово-хозяйственной деятельности, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с отдельными контрагентами, рекомендуется исследовать такие признаки:

– отсутствие личных контактов руководства компании-поставщика и руководства компании-покупателя при обсуждении условий поставок и подписании договоров;

– отсутствие документального подтверждения полномочий, а также копий

контрагента; представителя контрагента;

– отсутствие информации:

1)о фактическом местонахождении контрагента;

2)о местонахождении складских, производственных, торговых площадей;

3)о способе получения информации о контрагенте;

4)государственной регистрации контрагента в Едином государственном реестре юридических лиц.

45

Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации контрагента как проблемного (или «однодневки»), а сделки, совершенной с таким контрагентом, как сомнительной, указывает ФНС России.

? В критерии 12 Концепции приведены некоторые налоговые схемы, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. Изучив приведенные схемы, ответьте на вопрос: какова цель информирования налогоплательщиков о схемах, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды?

Пятый этап. Подготовка и утверждение плана выездных налоговых проверок и контроль за его выполнением.

План проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков утверждается руководителем налогового органа, проводящего ВНП, и является составной частью плана контрольной работы налогового органа.

Планы выездных налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков утверждаются ФНС России на соответствующий год.

Корректировка плана выездных налоговых проверок может проводиться только при наличии серьезных оснований, таких как получение срочных заданий от вышестоящих налоговых органов, поручений правоохранительных органов по проверке плательщиков, не включенных в план и т. п. Контроль за выполнением плана проведения выездных налоговых проверок, осуществляется руководителем налоговой инспекции и его заместителями, курирующими работу по организации таких проверок.

Шестой этап. Предпроверочный анализ налогоплательщиков, отобранных для проведения выездной налоговой проверки.

Предпроверочный анализ данных о налогоплательщике проводится по каждому плательщику, включенному в план ВНП непосредственно перед началом проверки.

Предпроверочный анализ информации позволяет максимально экономить силы и время непосредственное при проверке, и обеспечивает высокую эффективность и результативность ее проведения.

При проведении предпроверочного анализа:

– анализируется заключение отдела камеральных проверок, содержащее рекомендации о проведении проверки с обоснованием причин, послуживших основой для таких выводов;

46

–результаты анализа камеральной проверки и материалы предшествующих выездных налоговых проверок позволяют оценить масштабы финансовохозяйственной деятельности и ее основные направления, выделить сферы деятельности, в которых выявление налоговых правонарушений наиболее вероятно и на которые следует обратить внимание;

–данные оперативно-бухгалтерского учета показывают полноту и своевременность уплаты налогов организацией;

–используется косвенная информация о налогоплательщике, полученная от других налоговых органов, банков и их иных источников, такая как:

1)сведения о движении денежных средств на счетах налогоплательщика

вбанках;

2)информация о владении недвижимым имуществом и совершении сделок с ним;

3)информация о наличии автотранспортных средств, недвижимого имущества;

4)информация о внешнеэкономической деятельности;

5)информация о выдаче лицензий;

6)информация о грузоперевозках и т. п.

Предпроверочный анализ налогоплательщиков, отобранных для проведения выездной налоговой проверки заканчивается подготовкой предпроверочного заключения по каждому отобранному для ВНП налогоплательщику.

Седьмой этап. В ходе предпроверочного анализа информации о налогоплательщике решаются следующие вопросы:

–оценивается предполагаемый объем предстоящей работы и определяется состав проверяющей группы;

–определяется необходимость привлечения к проведению проверки сотрудников правоохранительных и других контролирующих органов;

–определяются основные вопросы, подлежащие выяснению в ходе проверки;

–определяется период, за который будет проверяться финансовохозяйственная деятельность и вид проверки (комплексная или по отдельным видам налогов и сборов);

–намечаются методы проведения проверки, определяется необходимость проведения встречных проверок, целесообразность проведения инвентаризации имущества, осмотра помещений и т. п.

47

Восьмой этап. Подготовка и составление перечня вопросов по видам налогов (сборов и других обязательных платежей) и периодам их проверки, подготовка решения о назначении выездной налоговой проверки.

Как правило, в программу выездной налоговой проверки в обязательном порядке включаются следующие вопросы:

1.Общие положения.

2.Состояние бухгалтерского и налогового учета.

3.Правильность и полнота отражения в бухгалтерском учете и отчетности выручки от реализации товаров (работ, услуг), доходов от реализации.

4.Полнота и правильность отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов, связанных с производством и реализацией.

5.Правильность определения прибыли от реализации основных фондов и иного имущества.

6.Правильность и полнота отражения в бухгалтерском учете и отчетности доходов и расходов от внереализационных операций.

7.Правильность исчисления налога на прибыль организаций.

8.Правильность исчисления налога на добавленную стоимость.

9.Правильность исчисления налога на имущество организаций.

10.Проверка правомерности использования льгот по налогам.

11.Правильность и полнота исчисления:

–транспортного налога;

–земельного налога;

–налога на добычу полезных ископаемых;

–водного налога;

–единого налога на вмененный доход;

–налога на доходы физических лиц;

–налогов при применении специальных налоговых режимов.

Вотношении сельхозпроизводителей, применяющих налоговую ставку 0%

иединый сельскохозяйственный налог, в программу проверки включается вопрос проверки обоснованности отнесения организаций к сельскохозяйственным товаропроизводителям по критериям пункта 2 статьи

346.2 НК РФ.

Предпроверочная работа завершается подготовкой решения о назначении выездной налоговой проверки.

48

Методика проведения выездной налоговой проверки

Анализ применяемого программного обеспечения

В начале выездной налоговой проверки налоговый орган знакомится с программным обеспечением, используемым при ведении бухгалтерского и налогового учета. Целесообразно проверить конфигурацию применяемой программы, используемой для ведения бухгалтерского и налогового учета. Это позволит выявить системные ошибки в формировании бухгалтерской и налоговой отчетности. Для проведения анализа программного обеспечения целесообразно привлечь специалиста по информационным системам.

Проверка учетной документации налогоплательщика

В ходе проведения выездной налоговой проверки должностными лицами налогового органа проверяются, анализируются, сопоставляются и оцениваются документы и информация, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки, в частности:

–учредительные документы организации (ее устав и (или) учредительный договор);

–имеющиеся в наличии лицензии;

–приказы об учетной политике, включая утвержденные рабочие планы счетов бухгалтерского учета, формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, правила документооборота, порядок контроля за хозяйственными операциями и другие необходимые для проверки документы, подлежащие утверждению при формировании учетной политики, приказы об учетной политике для целей налогообложения, приказы о кредитной политике;

–налоговые декларации (расчеты);

–регистры налогового учета;

–счета-фактуры;

–книги покупок;

–книги продаж;

–журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость;

–книги учета доходов и расходов;

–книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций;

–иные документы, относящиеся к налоговому учету;

49

–бухгалтерская отчетность организации;

–регистры бухгалтерского учета (главные книги, журналы учета хозяйственных операций, журналы-ордера, ведомости и др.);

–договоры (контракты), приложения и дополнительные соглашения к ним;

–банковские и кассовые документы;

–накладные;

–путевые листы;

–перевозочные документы;

–акты приема-передачи;

–акты выполненных работ;

–другие первичные учетные документы, подтверждающие факты совершения налогоплательщиком хозяйственных операций (осуществление деятельности), а также иные документы и информация, необходимые для исчисления (удержания) и уплаты (перечисления) налогов (сборов, взносов);

–иные документы и сведения.

Проверка осуществляется на основе подлинных документов.

В зависимости от степени охвата проверкой документов и информации, свидетельствующих о деятельности налогоплательщика, проверка документов может быть проведена сплошным или выборочным методом.

Заключенные договора (контракты) проверяемого налогоплательщика по каждой позиции оцениваются на предмет значимости показателей по степени налогового контроля посредством применения использования средств контроля достоверности представленных в договоре (контракте) купли-продажи сведений15.

Пример. Отсутствие в договоре указаний на порядок приемки товара по качеству и критериев, на основании которых будут определяться товары ненадлежащего качества, является одним из индикаторов фиктивности контракта.

? Изучите средства контроля достоверности представленных в договоре (контракте) купли-продажи сведений и ответьте на вопрос: какие позиции договоров (контрактов) в большей степени могут свидетельствовать о фиктивности документа?

15 Письмо ФНС РФ от 21.08.2009 № ШС-22-3/660.@ «О направлении систематизированных материалов по документированию операций при транспортировке товаров вместе с “Порядком замены (корректировки) существенных сведений (товар, грузополучатель, пункт поставки и т. п.) в товаросопроводительных документах”», пункт 15, приложение 8.6.2.

50