Организация и методика проведения налоговых проверок организаций АПК. Учебное пособие

Проверка соответствия данных представленной налоговой декларации данным бухгалтерского учета

В процессе выездной налоговой проверки по НДС проверяется соответствие данных налоговой декларации по НДС, данным бухгалтерского учета, книги покупок, книге продаж, журналу (если ведется) учета выставленных и полученных счетов-фактур. При выездной налоговой проверке проверяются подлинные документы и регистры бухгалтерского и налогового учета. Налоговый орган вправе проверять первичные документы бухгалтерского и налогового учета по НДС и в том случае, если эти документы были истребованы в рамках камеральной налоговой проверки.

Путем анализа счета 68.1 «Расчёты с бюджетом по НДС» за налоговый период определяется сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, и сравнивается с аналогичной суммой, заявленной в налоговой декларации по НДС за проверяемый налоговый период.

Анализ счета 68.1 «Расчёты с бюджетом по НДС» за налоговый период (руб.)

101

1. Определяем НДС по данным счёта 68.1 «Расчёты с бюджетом по НДС». НДС, подлежащий уплате в бюджет по данным налогового агента,

отражаемый в разделе 2 налоговой декларации по НДС исчислен в сумме 10 000 руб., что следует из бухгалтерской проводки Д-60.5, К-68.1.

НДС, подлежащий уплате в бюджет (уменьшению) по разделу 3 налоговой декларации по НДС, равен разнице, между НДС исходящим (оборот кредита счёта 68.1) и НДС входящим (оборот дебета счёта 68.1) и составит:

(194 000 11 000 10 000) (222 000 11 000 20 000) = 18 000 (руб.), где:

194 000 ― это оборот кредита счёта 68.1 за налоговый период; 222 000 — это оборот дебета счёта 68.1 за налоговый период;

11 000 ― это внутрихозяйственные расчёты, следующие из бухгалтерской проводки Д-68.1, К-79, Д-79, К- 68.1, не влияющие на сумму НДС;

102

10 000 ― это НДС, подлежащий уплате в бюджет по данным налогового агента, отражаемый в разделе 2 налоговой декларации по НДС;

20 000 ― это перечисленный в бюджет НДС в течение налогового периода, что следует из бухгалтерской проводки Д-68.1, К-51, который не влияет на исчисление НДС.

Оборот по кредиту счета 68.1 без корреспонденции со счетом 79 должен быть равен книге продаж за налоговый период, т. е.183 000 руб. (194 000 10 000). Оборот по дебету счета 68.1 должен быть равен книге покупок за налоговый период без корреспонденции со счетами 51 и 79, т. е.

191 000 руб. (222 000 11 000 20 000).

Таким образом, из данных оборота по счёту 68.1 следует, что организация исчислила к уплате НДС по данным налогового агента в сумме 10 000 рублей.

По остальным операция, облагаемым НДС, исчислено НДС к уменьшению за налоговый период в сумме 18 000 рублей.

Далее проверяется:

–полнота формирования налоговой базы при исчислении «Исходящего» НДС по каждой хозяйственной операции отраженной на счетах бухгалтерского учета (счетам 90, 91,76 АВ);

–обоснованность принятия к вычету «Входного» НДС (проводка Дт-68,

Кт-19).

Проверка правильности формирования налоговой базы НДС по проведенным хозяйственным операциям

При проверке следует исходить из особенностей формирования налоговой базы НДС по различным хозяйственным операциям, возникающим в деятельности организации АПК.

1.При реализации товаров по договорам купли-продажи налоговая база определяется как стоимость товаров, исчисленная из договорных цен без НДС, если сделки не являются контролируемыми.

2.При реализации имущества, учитываемого на балансе с учетом НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества

сучетом НДС, и остаточной стоимостью с учетом переоценок реализуемого имущества. НДС определяется по расчетным ставкам.

3.При получении дохода на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, налоговая база определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждений при исполнении договора.

4.При наличии договоров уступки денежного требования ― цессии (передачи имущественных прав) база, независимо от того, за какую сумму реализована задолженность, определяется обычным порядком (п. 2 ст. 153 НК РФ).

103

При перепродаже задолженности базой является сумма превышения дохода, полученного новым кредитором при последующей реализации задолженности, над суммой расходов на ее приобретение (п. 2 ст. 155 НК РФ). НДС определяется по расчетным ставкам.

5.При безвозмездной передаче товаров база определяется как стоимость товаров, исчисленная исходя из рыночных цен. Сумма субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами в связи с применением плательщиком государственных регулируемых цен или льгот, при определении базы не учитывается (п. 2 ст. 154 НК РФ).

6.При получении предварительной оплаты в счет предстоящих поставок начисляется НДС по расчетной ставке. Отгрузив покупателю товары в счет полученной предоплаты, НДС начисляется в бюджет. Предоплата может быть получена как в денежной, так и в иной форме (векселем и т. п.).

Освобождены от уплаты НДС авансы, полученные налогоплательщиками, в счет реализации товара с налоговой ставкой 0 процентов;

7.При передаче товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций базой для НДС является стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен реализации идентичных товаров, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии ― исходя из рыночных цен без включения в них НДС.

В частности, обложению подлежит передача товаров обслуживающим производствам и хозяйствам (в том числе обособленным подразделениям), деятельность которых не связана с получением доходов. В этом случае НДС, уплаченный продавцам при приобретении товаров, к вычету не принимается. Если обслуживающие производства реализуют товары, то при передаче товаров

вэти производства объекта обложения не возникает.

8.При выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд база определяется как стоимость работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов плательщика на их выполнение. НДС начисляется только на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом.

НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, заявленный к вычету в соответствующем налоговом периоде, должен быть равен НДС, исчисленному с налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом в этом же налоговом периоде.

104

9. При аренде государственного или муниципального имущества базой является сумма арендной платы с НДС. Сумма арендной платы, приведенная в договоре, должна включать НДС. Арендатор ― налоговый агент, он из суммы арендной платы должен исчислить, удержать и уплатить НДС в бюджет по расчетным ставкам.

Особенности определения базы налоговыми агентами подробно раскрывает ст. 161 НК РФ.

Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в стоимости таких товаров в случаях приобретения (ввоза) товаров:

–используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, не подлежащих налогообложению;

–используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

–лицами, не являющимися налогоплательщиками, либо освобожденными от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога;

–для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации, которых не признаются реализацией товаров (п. 2 ст. 170 Кодекса).

При наличии у налогоплательщика операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС или облагаемых налогом по разным ставкам, на налогоплательщика возлагается обязанность организовать раздельный учет. Методика ведения раздельного учета должна быть прописана в учетной политике организации для целей налогообложения.

При отсутствии раздельного учета «входного» НДС налогоплательщик обязан восстановить принятые к вычету суммы «входного» налога (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Принимать «входной» налог к вычету можно только в том случае, если приобретенное имущество используется в облагаемых НДС операциях. В противном случае налог следует учитывать в стоимости приобретенных товарно-материальных ценностей.

Разделить суммы «входного» НДС можно двумя способами. Если очевидно,

вкакой операции используется покупка, используется метод прямого счета. В ином случае «входной» НДС надо распределять пропорционально выручке по облагаемым операциям в общей выручке налогоплательщика по данным текущего налогового периода, т. е. квартала41.

41 Письмо ФНС России от 24 июня 2008 г. № ШС-6-3/450@

105

Налогоплательщик имеет право не применять эти положения к периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышают 5%. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами, подлежат вычету.

Проверка восстановления НДС, ранее принятого к вычету

При получении организацией АПК в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумма НДС, ранее принятая к вычету, восстанавливается. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с рассматриваемым порядком, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций.

При проверке анализируются обороты по счету 86 «Целевое финансирование» (или иному, открытому для этих целей), где учитываются субсидии, и счету 19 в корреспонденции с кредитом счета 68 «НДС», где осуществляется восстановление НДС, ранее, принятого к вычету.

Проверка исполнения плательщиками ЕСХН обязанностей налоговых агентов по НДС

Организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ при осуществлении операций по договору простого товарищества) (п. 3 ст. 346.1 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 346.1 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, не освобождаются от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов по НДС если:

106

–приобретают на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных поставщиков, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

–покупают (получают) или арендуют государственное или муниципальное имущество у соответствующих органов власти и управления, органов местного самоуправления;

–продают конфискованное имущество, реализуемое в судебном порядке, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству;

–приобретают имущество должников-банкротов;

–продают в Российской Федерации товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных продавцов, не имеющих в Российской Федерации соответствующей регистрации в качестве посредника, участвующего в расчетах;

–являются собственниками судна в течение сорока пяти календарных дней после перехода права собственности на судно (как к заказчику последнего), если до этого момента судно не зарегистрировано в Российском международном реестре судов.

У плательщика ЕСХН обязанности налогового агента по НДС возникают независимо от того, что он сам не признается плательщиком НДС (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Следовательно, при наличии любого из указанных оснований плательщик ЕСХН обязан исчислить соответствующую сумму налога, удержать ее у налогоплательщика и перечислить в бюджет.

Обязанность по удержанию и уплате налога в бюджет возникает у налогового агента, только если доход налогоплательщику выплачивается в денежной форме. При выплате дохода в натуральной форме налоговый агент должен письменно уведомить (в произвольной форме) налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога и о сумме задолженности налогоплательщика. Направить сообщение в налоговый орган необходимо в течение месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно, что сумма налога не может быть удержана (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Помимо этого, плательщик ЕСХН ― налоговый агент по НДС обязан:

–вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации сумм НДС. Учет указанных сумм доходов и налогов должен вестись по каждому налогоплательщику отдельно (подп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ);

107

–представлять в налоговый орган по месту своего учета налоговые декларации по НДС (п. 5 ст. 174 НК РФ), письменное уведомление налоговых органов о невозможности удержания суммы НДС у налогоплательщика, представляемое налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в произвольной форме;

–в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов (подп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Плательщик ЕСХН ― налоговый агент представляет титульный лист, раздел 1 и раздел 2 налоговой декларации по НДС по форме, установленной ФНС России.

Налоговый агент, приобретающий в Российской Федерации товары иностранного поставщика, заполняет разд. 2 налоговой декларации, отдельно по каждому продавцу (иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика).

Плательщик ЕСХН ― налоговый агент не сможет воспользоваться вычетом по сумме агентского налога, уплаченного в бюджет, так как правом применения вычета по НДС обладают только налогоплательщики НДС.

При выездной налоговой проверке проверяется полнота выполнения налоговым агентом-плательщиком ЕСХН обязанностей налогового агента по НДС путем проверки его учетной документации.

Контрольные вопросы

1.Какие вопросы являются предметом камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС?

2.Какие налогоплательщики включаются в план проведения выездных налоговых проверок по результатам камеральных налоговых проверок по НДС?

3.Как проводится проверка соответствия заявленной суммы НДС к уплате по налоговой декларации по НДС данным бухгалтерского учета?

4.В каких случаях плательщики ЕСХН выступают в роли налогового агента по НДС?

5.Какие вопросы являются приоритетными при проведении выездной налоговой проверки НДС по организациям АПК, получающим субсидии из бюджета?

108

ГЛАВА 10. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК ОРГАНИЗАЦИЙ АПК ПО ДРУГИМ НАЛОГАМ

Налоговая проверка земельного налога

Камеральная и выездная налоговая проверка деклараций по земельному налогу организаций АПК осуществляется в общеустановленном порядке с соблюдением всех установленных процедур и этапов.

Организации, обладающие на праве собственности земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, признаются налогоплательщиками земельного налога (п. 1 ст. 388 НК РФ).

Порядок исчисления и уплаты земельного налога применяется к организациям АПК в общеустановленном порядке.

Налоговые ставки земельного налога устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) и не могут превышать размеры ставок, указанных в п. 1 ст. 394 НК РФ. Для земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения и используемых для сельскохозяйственного производства, налоговая ставка не может превышать 0,3% (подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ).

Налоговой базой по земельному налогу признается кадастровая стоимость земельного участка, определяемая в соответствии с земельным законодательством РФ на 1 января года, являющегося налоговым периодом

(п. 1, 2 ст. 390, п. 1 ст. 391, п. 1 ст. 393 НК РФ).

Налоговая декларация42 по земельному налогу (далее ― декларация) составляется налогоплательщиками ― организациями за налоговый период в отношении земельных участков, принадлежащих им на праве собственности, и представляется в налоговый орган по месту нахождения земельного участка не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 3 статьи 398 НК РФ).

Раздел 2 декларации заполняется отдельно по каждому кадастровому номеру земельного участка, принадлежащего организации на праве собственности. Каждой категории земли присвоен определенный код из приложения к порядку заполнения налоговой декларации.

42 Приказ ФНС России от 28.10.2011 № ММВ-7-11/696@ (ред. от 14.11.2013) «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по земельному налогу в электронном виде и Порядка ее заполнения».

109

Для применения налоговой ставки в размере, не превышающем 0,3%, необходимо соблюдение одновременно двух условий: отнесение земельного участка к определенной категории или виду разрешенного использования―к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах, и использование этого земельного участка для сельскохозяйственного производства.

Проверка отнесения земельного участка к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах

Понятие и состав земель сельскохозяйственного назначения приведен в Земельном кодексе РФ43.

В налоговой декларации землям сельскохозяйственного назначения определены соответствующие коды, которые указываются как категория земель по каждому земельному участку.

? Рассмотрев понятие и состав земель сельскохозяйственного назначения, ответьте на вопрос: почему для заполнения налоговой декларации выделено несколько кодов для земель сельскохозяйственного назначения?

Впроцессе камеральной налоговой проверки проверяется применение налоговой ставки 0,3% к соответствующей категории земли.

Врамках выездной налоговой проверки проверяется обоснованность отнесения земельных участков к землям сельскохозяйственного назначения на основании данных бухгалтерского учета44 и принятых положений в учетной политике по этому вопросу.

Информация о затратах организации, формирующих первоначальную стоимость земельных участков, отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», на специальном субсчете. Сформированная первоначальная стоимость земельных участков, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 в дебет счета 01.

Аналитический учет земельных участков ведут в гектарах и сложившейся их стоимости, по видам земельных угодий.

43Земельный кодекс Российской Федерации от 25.10.2001 № 136-ФЗ (ред. от 03.07.2016, ст. 77.).

44Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, раздел 13 Учет земельных участков.

110