Организация и методика проведения налоговых проверок организаций АПК. Учебное пособие

Вариант 1 ― сделка не хеджируется.

Заключенный продавцом фьючерсный договор является обращающимся ПРФИ. Доходы (расходы) по операциям с обращающимися ПРФИ учитываются при определении налоговой базы по прибыли, облагаемой по налоговой ставке, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, т. е. 20%.

Продавец является сельскохозяйственным товаропроизводителем, налоговая ставка 20 % у него применяется по налоговой базе, сформированной по деятельности не связанной с реализацией произведенной, произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции. Следовательно, доходы и расходы по операции с фьючерсным договором будут учитываться в качестве внереализационных доходов и расходов в налоговой базе по деятельности не связанной с реализацией произведенной, произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции, к которой применяется налоговая ставка 20%.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал у продавца будут отражены:

–по строке 100 Приложения № 1 к Листу 02 ― внереализационные доходы

всумме 9 900 000 руб.;

–по строке 200 Приложения № 2 к Листу 02 ― внереализационные расходы в сумме 8 900 000 руб.

Предположим, что доходов и расходов по деятельности, не связанной с реализацией собственной сельскохозяйственной продукции в 1 квартале, у продавца не было. Тогда в Листе 02 налоговой декларации по налогу на прибыль сформируется прибыль в сумме 1 000 000 руб. и налог на прибыль в сумме 200 000 руб.

При этом в Листе 02 и приложениях к нему указывается код 1 по реквизиту «Признак налогоплательщика» как по организациям, не относящимся к сельскохозяйственным.

Вариант 2 ― сделка заключена с целью хеджирования. Справка с расчетами обоснования хеджирования у продавца имеется.

При осуществлении операций хеджирования результат от операций с ПРФИ, независимо от того, обращаются ПРФИ на организованном рынке или нет, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, при расчете которой в соответствии с положениями статьи 274 НК РФ учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования.

Объектом хеджирования в нашем примере является цена пшеницы, которая является собственной сельскохозяйственной продукцией продавца.

151

Налоговая база по прибыли от реализации произведенной, произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции налогоплательщика облагается по налоговой ставке 0%. Эта налоговая база исчисляется отдельно от налоговой базы, облагаемой по налоговой ставке 20% (ст. 274 НК РФ).

Следовательно, доходы и расходы по операции с фьючерсным договором по реализации пшеницы будут учитываться в качестве внереализационных доходов и расходов в налоговой базе по деятельности, связанной с реализацией собственной сельскохозяйственной продукции, к которой применяется налоговая ставка 0%.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал у продавца будут отражены:

–по строке 100 Приложения № 1 к Листу 02 ― внереализационные доходы

всумме 9 900 000 руб.;

–по строке 200 Приложения № 2 к Листу 02 ― внереализационные расходы в сумме 8 900 000 руб.

В Листе 02 налоговой декларации по налогу на прибыль внереализационные доходы и расходы, с учетом доходов и расходов по операциям с фьючерсом, будут учтены в формировании налоговой базы по налогу на прибыль от деятельности, связанной с реализацией собственной произведенной и переработанной сельскохозяйственной продукции. К этой налоговой базе будет применена налоговая ставка 0%, и налог на прибыль не будет исчислен.

При этом, в Листе 02 и приложениях к нему указывается код 2 по реквизиту «Признак налогоплательщика» как по организациям, относящимся к сельскохозяйственным товаропроизводителям. Пример закончен.

Проверка отражений финансовых результатов ПРФИ при применении Единого сельскохозяйственного налога

Понятие ПРФИ, перечень производных финансовых инструментов, приведенные в абзаце первом статьи 301 НК РФ, хотя и включены в главу 25 «Налог на прибыль организаций», но не уточняют, что эти понятия относятся только к плательщикам налога на прибыль. В последующих абзацах статьи 301 НК РФ делается акцент на то, что они применяются в целях главы 25 НК РФ. Статьи 302–305 НК РФ, в которых описывается порядок определения доходов (расходов), налоговой базы, при совершении операций с ПРФИ, их оценки также уточняют, что приводимый порядок определяется в целях главы 25 НК РФ.

152

Порядок исчисления Единого сельскохозяйственного налога (гл. 26.1 НК РФ) не предусматривает особого порядка определения доходов и расходов при использовании налогоплательщиками производных финансовых инструментов, признанных ПРФИ при осуществлении хозяйственных операций. Вместе с тем, при определении доходов у плательщиков Единого сельскохозяйственного налога учитываются внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. Пункт 19 статьи 250 НК РФ предусматривает, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде доходов, полученных от операций с ПРФИ, с учетом положений статей 301–305 НК РФ.

Таким образом, плательщики Единого сельскохозяйственного налога могут применять договора производных финансовых инструментов при осуществлении хозяйственных операций, классифицировать их как ПРФИ, учитывать доходы, производить оценку в порядке, предусмотренном для ПРФИ.

Перечень расходов, на которые могут быть уменьшены полученные доходы при применении Единого сельскохозяйственного налога, закрыт (ст. 346.5 НК РФ). Указанный перечень не содержит расходов, которые возникают при использовании ПРФИ, например, опционной премии, вариационной маржи и других. Также в перечне отсутствуют расходы, которые возникают у налогоплательщика при участии в организованных торгах, например, первоначальная маржа, комиссионные сборы, оплата услуг брокера и другие. Порядок исчисления Единого сельскохозяйственного налога не предусматривает преимуществ налогообложения при использовании ПРФИ в случае хеджирования.

Выводы для проведения налоговых проверок. Применение налоговой ставки

0% по доходам от операций с ПРФИ для сельскохозяйственных товаропроизводителей в НКРФ прямо не зафиксировано. Этот факт создает возможность возникновения проблем с налоговыми органами в части применения ставки налога на прибыль в отношении доходов от операций с ПРФИ.

Хеджирование операций с ПРФИ позволяет сельскохозяйственным товаропроизводителям применять налоговую ставку по налогу на прибыль 0% по доходам от использования ПРФИ, базисным активом которых является собственная произведённая, произведенная и переработанная реализованная сельскохозяйственная продукция.

153

Применение налоговой ставки 0% по налогу на прибыль сельхозпроизводителями без применения хеджирования создает риск претензий со стороны налоговых органов в части размера налоговой ставки.

В условиях Единого сельскохозяйственного налога НК РФ не позволяет налогоплательщикам учитывать расходы по операциям с ПРФИ в расходах при исчислении ЕСХН.

Контрольные вопросы

1.В составе каких доходов и расходов учитываются финансовые результаты по операциям с ПРФИ?

2.Какой порядок определения налоговой базы по ПРФИ для организаций АПК плательщиков налога на прибыль организаций?

3.В чем сущность операций хеджирования для организаций АПК?

4.Какие возможности по снижению налоговых рисков дает хеджирование для организаций АПК?

5.В чем проблема определения налоговой базы по операциям с ПРФИ для организаций АПК?

154

ГЛАВА 14. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ ОРГАНИЗАЦИЯМИ АПК

Организации АПК являются плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее ВНиМ) и на обязательное медицинское страхование (далее ― страховые взносы).

Обязанности по исчислению и уплате страховых взносов регламентированы главой 34 НК РФ. Кроме того, особенности исчисления страховых взносов по каждому виду обязательного социального страхования устанавливаются федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», Федеральный закон от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством», Федеральный закон от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации).

Камеральная налоговая проверка страховых взносов

Камеральная проверка расчета по страховым взносам по организациям АПК производится в общеустановленном порядке с соблюдением всех этапов и процедур.

Организации АПК представляют в налоговый орган расчет по страховым взносам по форме, утвержденной ФНС России66 не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным (расчетным) периодом (п. 7 ст. 431 НК РФ) в форме электронного документа или на бумажном носителе. Обязанность сдать электронный расчет возложена на страхователей со среднесписочной численностью работников более 25 человек.

Полученный расчет по страховым взносам налоговый орган подвергнет автоматизированной сверке контрольных соотношений.

При обнаружении ошибок, прописанных в п. 7 ст. 431 НК РФ расчет, считается непредставленным:

1) не сходятся суммы начисленных страховых взносов в разделе I расчета и сумма взносов по всем сотрудникам в разделе III расчета;

66 Приказ ФНС России от 10.10.2016 № ММВ-7-11/551 «Об утверждении формы расчета по страховым взносам, порядка его заполнения, а также формата представления расчета в электронной форме».

155

2) указаны недостоверные персональные данные работников в разделе III расчета, такие как, Ф.И.О., СНИЛС, ИНН, паспортные данные.

О непринятии расчета ИФНС уведомит страхователей (рис. 3)67.

Рис. 3. Порядок взаимодействия страхователя и налогового органа при представлении ошибочного расчета по страховым взносам на бумажном носителе,

где СВ ― расчет по страховым взносам

Как видно из рисунка 3, уведомление будет отправлено страхователю течение 10 рабочих дней после того дня, в который налоговый орган получил расчет на бумажном носителе. Если расчет представлен в электронном формате, налоговый орган уведомит плательщика не позднее рабочего дня, следующего за днем сдачи расчета.

После получения электронного уведомления, плательщик обязан внести исправления в расчет в течение 5 рабочих дней или 10 рабочих дней при получении уведомления на бумажном носителе. При соблюдении указанных сроков внесения исправлений датой представления расчета будет считаться дата первоначально сданного расчета (п. 7ст. 431 НК РФ).

Если уточненный расчет не будет представлен в указанный срок, налоговый орган оштрафует плательщика по ст. 119 НК РФ. Минимальный размер штрафа 1 000 рублей.

Камеральная налоговая проверка принятого расчета продолжается не более

3месяцев.

Впроцессе камеральной налоговой проверки налоговый орган может истребовать у плательщика сведения и документы, подтверждающие обоснованность отражения: сумм, не подлежащих обложению взносами, а так же применения пониженных тарифов (п .8.6 ст. 88 НК РФ).

67 Мизюрёва В. В., Шелемех Н.Н. Налоговый контроль обязательных страховых взносов // Информационное обеспечение экономической безопасности: проблемы и направления развития: Материалы Международной научно-практической конференции (17-18 апреля 2017 года) / Под ред. Н. Н. Карзаевой, Ю. Н. Каткова. – М.: «Научный консультант», 2017. С.270-274.

156

Камеральную проверку расчета по страховым взносам налоговый орган осуществляет совместно с ФСС РФ (рис. 4)68.

Приложения 2- 4 раздела I расчета по СВ

В течение 5 рабочих дней электронный расчет/ 10 рабочих дней бумажный расчет

Рис.4. Передача налоговым органом расчета на камеральную проверку в органы ФСС РФ

Принятый расчет налоговый орган передает на камеральную проверку в территориальный орган ФСС РФ69 в порядке взаимодействия в сроки, указанные в п. 16 ст. 431 НК РФ.

Территориальный орган ФСС РФ не более 3-х месяцев проводит камеральную налоговую проверку заявленных в расчете расходов за счет средств ФСС РФ70. Если ФСС нарушений не обнаружит и подтвердит расходы, то сообщит об этом в налоговый орган, который проведет зачет расходов в счет уплаты страховых взносов на случай ВНиМ (ст. 431 НК РФ).

В случае обнаружения ошибок в расчете в части произведенных плательщиком расходов за счет средств ФСС РФ, территориальный орган ФСС РФ составит акт и вручит его плательщику, допустившему ошибки, вынесет решение о непринятии к зачету расходов на выплату пособий по ВНиМ. Указанное решение направит плательщику, допустившему ошибки в течение 3 рабочих дней со дня его вынесения, а его копию ― в ИФНС в течение 3 рабочих дней со дня вступления решения в силу. Налоговый орган, в свою очередь, выставит требование об уплате недоимки по взносам на случай ВНиМ71.

Органы Пенсионного фонда РФ для проведения камеральной проверки расчета по страховым взносам не привлекаются.

68Мизюрёва В. В., Шелемех Н. Н. Указ. соч.

69Порядок взаимодействия отделений Фонда социального страхования Российской Федерации с управлениями Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации» (утв. ФНС России № ММВ-23-1/11@, Правлением ФСС РФ № 02-11-10/06-3098П 22.07.2016).

70Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (ред. от 28.12.2016).

71Федеральный закон от 29 12. 2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (ред. от 03.07. 2016).

157

Выездные налоговые проверки

В организациях АПК выездные налоговые проверки по страховым взносам проводятся с соблюдением всех установленных этапов и процедур.

Выездные налоговые проверки по всем видам страховых взносов проводятся налоговыми органами. Исключение составляют проверки правильности заявленных расходов на выплату страхового обеспечения на обязательное социальное страхование на случай ВНиМ, а также проверки обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 8 ст. 431 НК РФ).

Выездные налоговые проверки по этим двум вышеприведенным видам страховых взносов проводятся территориальными органами ФСС РФ72.

При проведении выездной налоговой проверки страховых взносов, администрируемых налоговыми органами, необходимо руководствоваться положениями главы 14 НК РФ, Трудовым кодексом РФ, учитывать разъяснения Минфина России, ФНС России, судебную практику, а также локальные нормативные акты конкретных плательщиков страховых взносов, изданных по вопросам оплаты труда и личного состава.

Действия по организации выездной налоговой проверки расчета по страховым взносам должны учитывать, что данный расчет содержит полноценный объем информации, связанный с освобождениями от уплаты страховых взносов и льготными тарифами этих взносов, который может быть проверен в рамках камеральной налоговой проверки.

Алгоритм выездной налоговой проверки расчёта страховых взносов для организаций, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц может предусматривать проверки:

1. Наличия и ведения ежемесячного учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм исчисленных страховых взносов в отношении каждого физического лица по каждому виду страховых взносов. Возможно применение карточки по форме ранее действовавших страховых взносов с учетом корректировки на нормы главы 34 НК РФ. В любом случае форма документа ведения этого учета должна быть утверждена в учетной политике организации на соответствующий год. Одновременно проверяется право физических лиц на обязательное социальное страхование в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального

72 Федеральный закон от 29 12. 2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (ред. от 03.07. 2016).

158

страхования73. Лица, работающие по гражданско-правовым договорам, не являются застрахованными на случай ВНиМ. Иностранные граждане и лица без гражданства требуют проверки на предмет признания их застрахованными лицами исходя из их статуса пребывания на территории РФ и в ряде случаев срока уплаты за них страховых взносов.

2.Формирования сводного налогового регистра по форме расчета страховых взносов, представляемого в налоговый орган на основе технического задания на разработку программного обеспечения исчисления страховых взносов.

3.Объекта обложения страховыми взносами в соответствии со статьёй 420 НК РФ на основании локальных нормативных актов организации (приказы, распоряжения, коллективные договора и др.). В отношении плательщиков ЕСХН одновременно при этом проверяется, могут ли выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физического лица в составе объекта обложения страховыми взносами, быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по единому налогу. Для этого рассматривается каждая выплата на предмет возможности включения её в расходы, уменьшающие налоговую базу единому налогу, так как включение выплат и вознаграждений в объект обложения страховыми взносами не дает право на автоматическое включение этих выплат в расходы при исчислении единого налога без учета требований главы 26.1 НК РФ.

4.Формирования базы страховых взносов на основании статьи 421 НК РФ отдельно по видам страховых взносов. База для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование на случай ВНиМ определяется с учетом предельной величины, которая подлежит ежегодной индексации. Для обязательного медицинского страхования база исчисления страховых взносов не ограничивается.

5.Правильности заявленных расходов на выплату страхового обеспечения на обязательное социальное страхование на случай ВНиМ необходимо производить совместно с территориальными органами Фонда социального страхования РФ, на которых возложен контроль за этими расходами по п. 8 ст. 431 НК РФ.

73 Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (ред. от 19.12.2016), Федеральный закон от 29 12. 2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (ред. от 03.07. 2016), Федеральный закон от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» (ред. от 28.12.2016).

159

6.Применения тарифов страховых взносов с учетом проверки первичных документов по формированию базы страховых взносов, по которой могли быть применены пониженные тарифы.

7.Первичных документов, послуживших основанием для формирования сумм не подлежащих обложению страховыми взносами в соответствии именно

снормами ст. 422 НК РФ. Например, ст. 422 НК РФ ограничивает размер суточных, с которых производится исчисление страховых взносов суммой не более 755 руб. в день, если командировки в пределах Российской Федерации, и не более 2 500 руб., если это заграничная командировка.

Контрольные вопросы

1.Как регламентируется процесс проведения камеральной налоговой проверки организаций АПК по страховым взносам?

2.Что является объектом камеральной налоговой проверки расчета страховых взносов у организаций АПК?

3.Как учитываются результаты камеральной проверки страховых взносов, проводимой территориальными органами ФСС РФ при камеральной налоговой проверке расчета по страховым взносам?

4.Как регламентируется процесс проведения выездной налоговой проверки организаций АПК по страховым взносам?

5.Каков алгоритм проведения выездной налоговой проверки страховых взносов?

160