Организация и методика проведения налоговых проверок организаций АПК. Учебное пособие

Пример. ООО «Лада» применяет ОСНО. В апреле 2016 г. общество получило субсидию из бюджета субъекта РФ в сумме 5 900 000 руб. (в том числе НДС ― 900 000 руб.) на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением оборудования для животноводческого комплекса.

Само оборудование было приобретено обществом в феврале 2016 г. и в этом же месяце принято к учету и введено в эксплуатацию. Оно отнесено ко

91

второй амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования до трех лет включительно), установлен срок полезного использования 36 мес. Ежемесячная сумма амортизации по оборудованию составляет 139 000 руб. и начисляется с марта 2016 г.

В апреле 2016 г. ООО «Лада» учло единовременно во внереализационных доходах сумму 278 000 руб. (139 000 руб. x 2). Оставшаяся сумма (5 622 000 руб. (5 900 000 ― 278 000)) начиная с мая 2016 г. и до окончания срока полезного использования данного оборудования учитывается в составе внереализационных доходов в размере 139 000 руб. Пример окончен.

Если по результатам проверки (п. 5 ст. 78 БК РФ) выполнения условий предоставления субсидии, проводимой главным распорядителем бюджетных средств, предоставивший субсидию, и органами государственного (муниципального) финансового контроля, будут выявлены нарушения, то денежные средства придется вернуть обратно в бюджет. При возврате субсидии в бюджет у организации возникают расходы, которые в целях налогообложения не учитываются в связи с тем, что они не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ к расходам, учитываемым для целей налогообложения. Напомним: налоговыми расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При выездной налоговой проверке проверяется движение субсидий на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Контрольные вопросы

1.Каковы особенности камеральной налоговой проверки налога на прибыль организаций АПК?

2.К чему сводится экономический анализ налоговой декларации по налогу на прибыль организаций?

3.Как проверяется правильность применения налоговой ставки организаций АПК?

4.Какие критерии отбора являются актуальными для организаций АПК для включения в план проведения выездных налоговых проверок?

5.Какие вопросы целесообразно включать в план проведения выездных налоговых проверок по налогу на прибыль организаций АПК?

6.Как влияют условия заключенных организациями АПК договоров на учет доходов для целей применения налоговой ставки 0%?

92

ГЛАВА 9. МЕТОДИКА ПРОВЕРКИ ПРАВИЛЬНОСТИ РАСЧЕТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ОРГАНИЗАЦИЙ АПК

Организации АПК, применяющие основной режим налогообложения, являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. При применении организациями АПК специальных налоговых режимов, в том числе ЕСХН, уплата НДС не предусмотрена за исключением некоторых случаев.

Проверка правомерности освобождения от НДС

Организации АПК имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей (ст. 145 НК РФ).

Источником сведений о выручке организации за соответствующие периоды являются регистры бухгалтерского учета.

При исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применения статьи 145 НК РФ необходимо исходить из предусмотренных правил бухгалтерского учета выручки, ее признания и отражения в бухгалтерском учете34.

У организаций АПК в расчет принимается выручка, как от сельскохозяйственной деятельности, так и от иной.

Освобождение по статье 145 НК РФ не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежащих налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

Организации АПК, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета:

–выписка из бухгалтерского баланса;

–выписка из книги продаж

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа, месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

34 Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (ред. от 06.04.2015 « Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету Доходы организации») ПБУ 9/99».

93

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации АПК, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы подтверждение по соблюдению условий предоставления освобождения от уплаты НДС и уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

? Рассмотрев порядок предоставления освобождения от уплаты НДС по статье 145 НК РФ, ответьте на вопрос: в рамках каких мероприятий налогового контроля следует проверять представленные для освобождения и подтверждающие право на освобождение документы?

Камеральная налоговая проверка декларации по налогу на добавленную стоимость организаций АПК

Камеральная налоговая проверка декларации по налогу на добавленную стоимость (далее НДС) проводится с соблюдением требований осуществления камеральных налоговый проверок, изложенных в ст. 88 НК РФ, этапов ее проведения, но с учетом определенных особенностей.

При камеральной налоговой проверке налоговой декларации по НДС проверяется обоснованность применяемых налоговых ставок, заявленных налоговых вычетов (возмещений), освобождений, отраженных в соответствующем разделе налоговой декларации по НДС.

Камеральная налоговая проверка налоговых ставок в налоговой декларации по НДС

Организации АПК могут воспользоваться нормами гл. 21 НК РФ, устанавливающими специальный порядок реализации права на применение налоговой ставки 0% и возмещение из бюджета НДС, относящегося к операциям реализации товаров (работ, услуг) на экспорт. Одним из обязательных условий получения права на применение ставки 0% является представление налогоплательщиком в налоговый орган вместе с декларацией по ставке 0% за соответствующий налоговый период документов по перечню, приведенному в п. 1 ст. 165 НК РФ:

– контракт (копия) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товаров;

94

–таможенная декларация (копия) (реестр таможенных деклараций) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского пограничного таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

–копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ, если налогоплательщик претендует на применение ставки 0% по НДС, то он не вправе, а обязан приложить к подаваемой декларации надлежащим образом, оформленный пакет вышеуказанных документов.

Отсутствие какого-либо документа из этого перечня, либо несоответствие представленных документов законодательно установленным требованиям, считается основанием для отказа налогоплательщику в праве на применение нулевой ставки и возмещения НДС.

Налоговые ставки 10% установлены Постановлением Правительства РФ35 по кодам видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности. При применении организациями АПК налоговых ставок 10% проверяется соответствие продукции, по которой применены пониженные ставки НДС, указанному перечню.

Проверка права на возмещение НДС

Организации АПК имеют право на вычет (возмещение) сумм НДС, предъявленных им при приобретении товаров (работ, услуг), облагаемых НДС как по общеустановленной налоговой ставке 18% (например, горючесмазочных материалов, сельскохозяйственной техники, технологического оборудования, запасных частей, удобрений, средств химической защиты), так и по налоговой ставке 10% (семян, комбикормов, кормовых смесей).

При подаче налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение НДС, камеральная налоговая проверка проводится на основе этой декларации и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. В этом случае налоговый орган вправе потребовать документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ).

35. Постановление Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 (ред. от 28.03.2017) «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов».

95

К таким документам относятся:

–документы, подтверждающие фактическую уплату НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

–документы, подтверждающие уплату НДС, удержанного налоговыми агентами;

–договор аренды помещения или документ, подтверждающий право собственности на помещение (при аренде государственного и муниципального имущества ― счета-фактуры, выписываемые арендатором самостоятельно);

–оборотно-сальдовые ведомости (по счетам 60 и 62 с расшифровкой контрагентов);

–документы (товарные накладные), подтверждающие постановку на учет товароматериальных ценностей и основных средств (информация по счетам 10,

41, 01, 07);

–объяснительную записку с подробным описанием товарного потока, информации об основных поставщиках, грузоотправителях, месте хранения товаров и материалов, основных покупателях;

–счета-фактуры, книги покупок, книги продаж;

–анализ счетов 68, 62, 90, 60;

–акты по оказанным услугам.

Если налогоплательщик осуществляет деятельность, облагаемую НДС, и не облагаемую НДС, то налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие ведение налогоплательщиком раздельного учета. Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма «входящего» НДС вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Проверка оформления счетов-фактур

Всоответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия к вычету НДС счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, установленного п. 5, 5.1, 5.2 и 6 той же статьи.

Впунктах 5, 5.1, 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ перечислены реквизиты, которые должны быть указаны в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), счете-фактуре на аванс и корректировочном счете-фактуре.

96

Форма счетов-фактур, порядок их заполнения и исправления утвержден Постановлением Правительства РФ36.

При проведении налоговой проверки по НДС проверяется правильность оформления счетов-фактур.

Информация, изложенная в счете-фактуре должна давать возможность идентификации продавца, покупателя, наименования товара (работ, услуг), имущественных прав, их стоимости, а также ставки налога.

При установлении ошибок в счетах-фактурах налоговый орган оценивает их влияние на возможность идентификации продавца, покупателя, наименования товара (работ, услуг), имущественных прав, их стоимости, а также ставки налога.

Пример. Продавец применил неверную ставку налога (к примеру, вместо ставки 10%, применил ставку 18%), счет-фактура не будет соответствовать требованиям ст. 169 НК РФ. Следовательно, такой документ не может являться основанием для принятия к вычету НДС37.

Пример. Продавец не указал код валюты. Препятствовать идентификации стоимости товаров (работ, услуг) и суммы налога могут ошибки, допущенные при заполнении строки «Валюта: наименование, код». В частности, это:

–указание неверного кода валюты;

–отсутствие наименования валюты.

При установлении ошибок в заполнении счетов–фактур, которые не дают возможность идентификации продавца, покупателя, наименования товара (работ, услуг), имущественных прав, их стоимости, а также ставки налога, налоговый орган истребует объяснения. Покупатель может потребовать у продавца выставить новый исправленный счет–фактуру.

Вместо неверно составленного счета-фактуры продавцу необходимо выставлять новый с тем же номером и датой, а в специальной строке 1а указать порядковый номер исправления данного счета-фактуры и дату исправления. При первоначальном оформлении счета-фактуры в данной строке ставится прочерк (подп. «б» п. 1, п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением № 1137). Исправленный счет-фактуру подписывает руководитель и главный бухгалтер организации или иные уполномоченные лица.

36Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

37Письмо Минфина России от 25.04.2011 № 03-07-08/124, Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 13893/08.

97

При проверках правомерности вычетов по НДС налоговые органы обращают особое внимание на сведения о контрагентах проверяемого налогоплательщика: наименование, местонахождение, ИНН, КПП, фамилия, имя, отчество руководителя, уполномоченных представителей, род деятельности и статус.

Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При этом доверенность на право подписания счета-фактуры должна быть оформлена в соответствии со ст. 185, 185.1, 186 Гражданского кодекса РФ.

Если в счете-фактуре отсутствует расшифровка подписей руководителя и главного бухгалтера организации или лиц, уполномоченных на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, то данный счет-фактура не соответствует требованиям, предусмотренным п. 6 ст. 169 НК РФ. В то же время НК РФ не содержит ограничений по назначению должностных лиц, имеющих право подписи счетов-фактур за руководителя и главного бухгалтера организации.

Поэтому счета-фактуры, подписанные одним и тем же лицом, ― как за руководителя, так и за главного бухгалтера организации на основании надлежащим образом оформленных полномочий, соответствуют требованиям, предусмотренным п. 6 ст. 169 НК РФ. Если обязанности директора и главного бухгалтера исполняет одно и то же лицо, наличие в счетах-фактурах подписи руководителя и ее расшифровки не требует обязательного их указания в строке «Главный бухгалтер». К такому выводу пришли арбитражные судьи38.

Право подписи счетов-фактур может быть возложено на иных лиц помимо руководителя и главного бухгалтера организации. Но это должно быть оформлено приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации на право подписи счетов-фактур.

Счет-фактура не может быть подписан с помощью факсимильной подписи, так как ст. 169 НК РФ не предусматривает возможности факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета-фактуры39.

Счет-фактура, составленный в электронном виде, подписывается усиленной квалифицированной электронной цифровой подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным

38Постановления ФАС Уральского округа от 21 июня 2007 г. № Ф09-4791/07-С2, ФАС ВосточноСибирского округа от 5 июня 2007 г. № А33-15581/06-Ф02-2626/07.

39Постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11 по делу № А33-20240/2009.

98

распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 6 ст. 169 НК РФ).

Обязательный реквизит счета-фактуры ― его номер. Законодательством не установлены конкретные правила нумерации счетов-фактур, и налогоплательщики могут сами установить порядок их нумерации в своей учетной политике для целей налогообложения. Счета-фактуры, не содержащие обязательного реквизита, не могут являться основанием для принятия сумм НДС к вычету.

НК РФ не лишает налогоплательщика права на применение налоговых вычетов и на возмещение НДС после устранения нарушений, допущенных поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур на приобретенные покупателем товары (работы, услуги), имущественные права.

Корректировочный счет-фактура служит основанием для применения вычета по НДС. Однако для этого должны быть соблюдены требования по его заполнению, установленные п. 5.2, 6 ст. 169 НК РФ. Иначе в вычете может быть отказано.

Анализ показателей налоговой декларации по НДС и форм бухгалтерской отчетности

По итогам года сдается бухгалтерская отчетность. Показатель реализации, отраженный в налоговой декларации по НДС (раздел 3) и размер выручки за минусом НДС и акцизов в отчете «Отчет о финансовых результатах» должны соответствовать. Отклонения между этими показателями требуют объяснений, которые не всегда могут быть проверены в рамках КНП.

Пример. Если вышеуказанная выручка по данным бухгалтерской отчетности выше реализации в налоговой декларации по НДС, и эта разница превышает дебиторскую задолженность, налоговый орган будет разбираться в этой ситуации. Это соотношение можно использовать, если организация занимается одним видом деятельности.

Пример. Если сумма оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящих поставок, меньше размера кредиторской задолженности, указанной в бухгалтерской отчетности, в этом случае возможно неполное исчисление НДС с аванса.

Следует учитывать, что налоговая декларация по НДС ― квартальная, в отличие от бухгалтерской отчетности, в том числе отчета «Отчет о финансовых результатах», которая составляется нарастающим итогом с начала года. Для проверки показатели налоговой декларации по НДС и бухгалтерской

99

отчетности, в том числе отчета «Отчет о финансовых результатах» приводятся в соответствие, для чего необходимо:

суммировать показатели налоговых деклараций по НДС за квартальные налоговые периоды, чтобы их сравнить с бухгалтерской отчетностью, в том числе с отчетом «Отчет о финансовых результатах» налогоплательщика за соответствующий год.

Соотношение вычетов и сумм начисленного НДС

Налогоплательщика могут включить в план выездных налоговых проверок:

– если при камеральной налоговой проверке установлено, что доля вычетов по НДС от суммы начисленного налога равна либо превышает 89% за 12 последних месяцев (критерий 3 отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок ― отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период)40.

Отражение в налоговой декларации по НДС значительных сумм налоговых вычетов за определенный период будет являться формальным поводом для выездной проверки.

Выездная налоговая проверка НДС

Проверка соответствия исчисления НДС учетной политике организации АПК

При проверках обращается внимание на формирование учетной политики организации, в ней обычно фиксируются:

–порядок ведения раздельного учета налоговой базы, облагаемой по разным ставкам (п. 1 ст. 153, п. 4 ст. 149 Кодекса);

–порядок ведения раздельного учета при осуществлении операций, не подлежащих обложению (п. 4 ст. 170 Кодекса);

–порядок определения суммы «входного» НДС по операциям реализации товаров, облагаемых по нулевой ставке (п. 10 ст. 165 Кодекса);

–порядок оформления счетов-фактур, журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при наличии обособленных подразделений;

–порядок нумерации счетов-фактур.

40 Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».

100