Организация и методика проведения налоговых проверок организаций АПК. Учебное пособие

ГЛАВА 13. НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА В ОРГАНИЗАЦИЯХ АПК УЧЕТА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ОТ ОПЕРАЦИЙ С ПРОИЗВОДНЫМИ

ФИНАНСОВЫМИ ИНСТРУМЕНТАМИ

Доходы и расходы, полученные от операций с производными финансовыми инструментами64 (далее ― ПРФИ), при исчислении налога на прибыль организаций (далее ― налог на прибыль) признаются внереализационными доходами и расходами (п. 19 ст. 250 и п. 18 ст. 265 НК РФ).

Суммы доходов и расходов по операциям с производными финансовыми инструментами учитываются в налоговой базе в зависимости от применяемого метода признания доходов и расходов, т. е. метода начисления или кассового метода (ст. 326 и 327 НК РФ).

По организациям АПК, применяющим налоговую ставку по налогу на прибыль 0%, формируется для исчисления налога на прибыль две налоговые базы, в которых присутствуют соответствующие каждой базе внереализационные доходы и расходы.

Применение организациями АПК Единого сельскохозяйственного налога (далее ЕСХН) ограничивает нормами НК РФ расходы, учитываемые для целей исчисления ЕСХН.

Особенности исчисления организациями АПК налога на прибыль и ЕСХН создают проблемы при налоговых проверках учета доходов и расходов от операций с ПРФИ для целей налогообложения.

Исходя из вышеизложенного, при проведении налоговых проверок организаций АПК, необходимо учитывать следующие особенности учета финансовых результатов от операций с ПРФИ.

Проверка налоговой базы по ПРФИ для организаций АПК плательщиков налога на прибыль организаций

Порядок определения налоговой базы по ПРФИ, обращающимся на организованном рынке и не обращающимся, различается.

По обращающимся ПРФИ доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (в общем случае 20%), в отношении которой в соответствии с главой 25 НК РФ не предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (п. 1 ст. 304 НК РФ).

64 Указаниями Банка России от 16.02.2015 № 3565-У «О видах производных финансовых инструментов».

141

Общий порядок учета прибыли и убытка позволяет переносить убытки, в том числе и по причине образования убытка за счет убытка по операциям с обращающимися ПРФИ, на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ).

По необращающимся ПРФИ налоговая база определяется отдельно от общей налоговой базы, при этом учитываются доходы и расходы по указанным ПРФИ за отчетный (налоговый) период со всеми базисными активами (п. 22

ст. 280 и п. 3 ст. 304 НК РФ).

Под общей налоговой базой понимается налоговая база (п. 1 ст. 280 НК РФ):

–которая облагается по ставке, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (в общем случае ― 20%);

–финансовый результат, который учитывается в общем (не специальном) порядке.

Таким образом, налогоплательщики организации АПК обязаны определять налоговую базу по ПРФИ не обращающимся на организованном рынке отдельно от общей налоговой базы.

Убытки, рассчитанные в соответствии со ст. 274 НК РФ с учетом всех доходов (расходов), которые формируют общую налоговую базу, могут быть направлены на уменьшение налоговой базы (прибыли) по операциям с необращающимися ПРФИ (п. 24 ст. 280 НК РФ).

Убытки по необращающимся ПРФИ, могут быть учтены в расчете налоговой базы по таким ПРФИ в последующие отчетные (налоговые) периоды

(ст. 283 НК РФ).

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям,

предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается пунктом 1.3 ст. 284 НК РФ

вразмере 0 %.

Если же указанные налогоплательщики получили доходы от деятельности, не связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, обложение налогом на прибыль такой деятельности осуществляется по налоговой ставке 20%.

Налоговая база по прибыли, облагаемой по налоговой ставке, отличной от налоговой ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (в общем случае 20%), определяется налогоплательщиком отдельно (п. 2 ст. 274 НК РФ).

142

Соответственно, налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Следовательно, доходы и расходы (в том числе внереализационные) должны учитываться раздельно для целей налогообложения по видам деятельности, облагаемым по разным налоговым ставкам.

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей не предусмотрено исключений из установленного порядка налогообложения налогом на прибыль операций с ПРФИ.

Налог на прибыль по ПРФИ исчисляется с прибыли, облагаемой по налоговой ставке указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, т. е. в общем случае ― 20%.

Сельскохозяйственные товаропроизводители уплачивают налог на прибыль по налоговой ставке 20% по деятельности, не связанной с реализацией, произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции.

Учитывая, что особенностей для сельскохозяйственных товаропроизводителей при налогообложении налогом на прибыль ПРФИ не предусмотрено, то операции с ПРФИ у них должны облагаться по налоговой ставке 20% как по деятельности не связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции.

Следовательно, у сельскохозяйственных товаропроизводителей доходы и расходы по обращающимся ПРФИ должны учитываться как внереализационные при формировании налоговой базы по деятельности, не связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции. Доходы и расходы по обращающимся ПРФИ отражаются в приложении № 1 и № 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом в листе 02 и приложениях к нему указывается код 1 по реквизиту «Признак налогоплательщика» как по организациям, не относящимся к сельскохозяйственным.

Налоговая база по не обращающимся ПРФИ должна формироваться отдельно от налоговой базы по деятельности, не связанной с реализацией, произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции. Расчет налоговой базы по необращающимся ПРФИ для сельскохозяйственных товаропроизводителей производится в листе 05 налоговой декларации по налогу на прибыль в общеустановленном порядке.

143

Проверка учета финансовых результатов от применения ПРФИ при хеджировании

Прежде всего, проверяется обоснованность проведения хеджирования.

Под операциями хеджирования в целях реализации главы 25 НК РФ понимаются операции (совокупность операций) с ПРФИ (в том числе разных видов), совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных:

–возникновением убытка;

–недополучением прибыли;

–уменьшением выручки;

–уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования);

–увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации;

–иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования.

Под объектами хеджирования налогоплательщика признаются (п. 5 ст. 301 НК РФ):

–имущество;

–имущественные права;

–обязательства и права требования, в том числе носящие денежный характер срок исполнения, которых на дату совершения операции хеджирования не наступил, или исполнить которые необходимо по требованию стороны сделки.

Базисные активы ПРФИ, которые используются для операции хеджирования, могут отличаться от объекта хеджирования.

ПРФИ признается совершенной в целях хеджирования в случаях представления налогоплательщиком по каждой операции хеджирования справки на дату заключения данных сделок (первой из сделок ― при заключении нескольких сделок в рамках одной операции хеджирования).

Данная справка должна содержать расчет, подтверждающий тот факт, что, исходя из прогнозов налогоплательщика, совершение операций с ПРФИ позволит уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены (в том числе рыночной котировки курса валют) или иного показателя объекта хеджирования (п. 5 ст. 301 НК РФ).

144

Справка по каждой операции хеджирования должна содержать следующие данные (ст. 326 НК РФ):

–описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный или другие подобные риски);

–планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), производные финансовые инструменты, которые планируется использовать, условия исполнения сделок;

–дату начала операции хеджирования, дату ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета. Дата начала операции хеджирования может устанавливаться путем закрепления порядка ее определения;

–объем, дату и цену сделки (сделок) с объектом хеджирования;

–для ожидаемых (планируемых) сделок ― объем, дату, цену и иные существенные условия сделки;

–объем, дату и цену сделки (сделок) с ПРФИ;

–иные сведения на усмотрение налогоплательщика, подтверждающие совершение операции в целях хеджирования.

При условии соответствующего оформления операций хеджирования доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями статьи 274 НК РФ учитываются доходы

ирасходы, связанные с объектом хеджирования (п. 5 ст. 304 НК РФ). Данная норма создает определенные преимущества при налогообложении прибыли в случае использования ПРФИ в целях хеджирования.

Преимущества хеджирования:

–результат от операций с ПРФИ, независимо от того, обращаются ПРФИ на организованном рынке или нет, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, при расчете которой в соответствии с положениями статьи 274 НК РФ учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования. Эти правила сохраняются и при досрочном расторжении хеджируемых ПРФИ (ст. 326 НК РФ). В общем случае (без применения хеджирования) доходы и расходы по операциям с ПРФИ обращающимся и не обращающимся на организованном рынке учитываются по разным правилам

(п. 1, 3 ст. 304 НК РФ);

–допускается использование налоговой базы по налогу на прибыль, при расчете которой учитываются доходы и расходы, связанные с объектом

хеджирования определяемые налогоплательщиками как по прибыли,

145

облагаемой по налоговой ставке 20 %, так и облагаемой по иной налоговой ставке. Этот вывод следует из нормы пункта 5 статьи 304 НК РФ, который предусматривает руководствоваться статьей 274 НК РФ при определении доходов и расходов по объектам хеджирования. Статья 274 НК РФ предусматривает, что налоговая база по прибыли, облагаемой по налоговой ставке, отличной от налоговой ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, т. е. 20 %, определяется налогоплательщиком отдельно. В общем случае (без применения хеджирования), доходы (расходы) по операциям с ПРФИ учитываются при определении налоговой базы по прибыли, облагаемой по налоговой ставке 20%, использование налоговых баз, облагаемых по иным налоговым ставкам не предусмотрено.

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей хеджирование при реализации собственной сельскохозяйственной продукции, по нашему мнению, позволяет использовать налоговую ставку по налогу на прибыль 0%, если базисным активом применяемых ПРФИ будет являться произведенная, произведенная и переработанная ими собственная сельскохозяйственная продукция.

В общем случае (без применения хеджирования) к налоговой базе по операциям с ПРФИ при реализации произведенной, произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции должна применяться налоговая ставка 20 %.

Рассмотрим различные варианты исчисления налога на прибыль сельскохозяйственными товаропроизводителями при использовании ПРФИ.

Пример (цифры условные, предполагаем, что цена опциона для целей налогообложения рыночная). Сельскохозяйственный товаропроизводитель ОАО Нива (далее компания) планирует через три месяца получить выручку в долл. США за реализуемую на экспорт пшеницу. При исчислении налога на прибыль учетной политикой компании предусмотрен метод начисления.

Для снижения рисков резкого изменения курса долл. США компания покупает в феврале у Банка на внебиржевом рынке необращающийся опцион на продажу (put-опцион) такой валюты. Компания, руководствуясь учетной политикой для целей налогообложения, признает приобретенный put-опцион ПРФИ.

Покупая put-опцион, компания приобретает право продать Банку-продавцу put-опциона 10 млн. долл. США в апреле по цене 68,6 руб. за 1 долл. США. За это компания уплачивает Банку в феврале опционную премию в размере 30 млн. руб., которая учитывается в составе внереализационный расходов компании.

146

Курс доллара США, установленный Центральным Банком РФ: на дату заключения сделки ― 68,9 руб./долл. США; на 28 февраля (конец текущего месяца) ― 68,5 руб./долл. США;

на 31 марта (конец отчетного периода) ― 68,8 руб./долл. США; на 15 апреля (дата исполнения опциона) ― 65,9 руб./долл. США.

Компания продает валюту в апреле на дату исполнения put-опциона, так как рыночный курс доллара США на 15 апреля, дату исполнения опциона, ниже цены договора ― 68,6 руб., и компании выгодно исполнить put-опцион.

Компания на дату приобретения put-опциона открывает регистр налогового учета, где ведет аналитический налоговый учет по данному put-опциону. Данный put-опцион поставочный, так как предусматривает, в случае его исполнения, поставку базисного актива. Базисным активом приобретенного опциона является иностранная валюта.

Имущество в виде валютных ценностей компания (продавец валюты) пересчитывает в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации в установленном порядке (п. 8 ст. 271 НК РФ,

п. 10 ст. 272 НК РФ):

на 28 февраля ― (конец текущего месяца) ―1 000 000 руб. [(68,5 руб./долл. США ― 68,6 руб./долл. США) x 10 000 000 долл. США] ― внереализационный доход;

на 31 марта (конец отчетного периода) ― 2 000 000 руб. [(68,8 руб./долл. США ― 68,6 руб./долл. США) x 10 000 000 долл. США] ― внереализационный расход;

на 15 апреля (дата исполнения опциона) ― 27 000 000 руб. [(65,9 руб./долл. США ― 68,6 руб./долл. США) x 10 000 000 долл. США] ― внереализационный доход.

Для компании продажа валюты является деятельностью, не связанной с реализацией собственной произведенной и переработанной сельскохозяйственной продукции. Налоговая база по деятельности, не связанной с реализацией собственной произведенной и переработанной сельскохозяйственной продукции формируется отдельно от деятельности, связанной с реализацией собственной произведенной и переработанной сельскохозяйственной продукции. Налоговая ставка по налогу на прибыль к налоговой базе по деятельности, не связанной с реализацией собственной произведенной и переработанной сельскохозяйственной продукции применяется в размере 20%.

147

Варианты исчисления налоговой базы налога на прибыль.

Вариант 1. Операция с put-опционом не хеджируется.

Вэтом случае налоговая база по необращающемуся put-опциону формируется отдельно от налоговой базы, сформированной по деятельности, не связанной с реализацией собственной произведенной и переработанной сельскохозяйственной продукции (п. 3 ст. 304 НК РФ).

Внереализационные доходы (расходы) по ПРФИ, не обращающимся на организованном рынке, отражаются в Листе 05 с кодом «1» по реквизиту «Вид операции» декларации по налогу на прибыль65 и облагаются по налоговой ставке 20%.

Вданном примере внереализационные доходы (расходы) по put-опциону будут отражены в Листе 05 с кодом «1» по реквизиту «Вид операции» налоговой декларации по налогу на прибыль в составе доходов (расходов) от выбытия ПРФИ, необращающихся на организованном рынке за соответствующий отчетный и налоговый период.

За первый квартал:

по строкам 010 и 013 в сумме 1 000 000 руб. ― внереализационные доходы по курсовым разницам;

по строкам 020 и 023 в сумме 32 000 000 руб., из них внереализационные расходы по курсовым разницам в сумме 2 000 000 руб., и перечисленная в феврале опционная премия в размере 30 000 000 руб.

За первое полугодие, девять месяцев, год:

по строкам 010 и 013 в сумме 27 000 000 руб. (на 15 апреля) ― внереализационные доходы по курсовым разницам;

по строкам 020 и 023 в сумме 32 000 000 руб., из них внереализационные расходы по курсовым разницам в сумме 2 000 000 руб., и перечисленная опционная премия в размере 30 000 000 руб.

Вариант 2. Операция с put-опционом хеджируется. В этом случае налоговая база по необращающимся ПРФИ формируется вместе с налоговой базой организации, сформированной по деятельности, не связанной с реализацией собственной произведенной и переработанной сельскохозяйственной продукции.

Внереализационные доходы (расходы) по ПРФИ, не обращающимся на организованном рынке, отражаются у организации в приложении № 1 и 2 к

Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль в установленном

65 Приказ ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме».

148

порядке. При этом в Листе 02 и приложениях к нему указывается код 1 по реквизиту «Признак налогоплательщика» как по организациям, не относящимся к сельскохозяйственным.

Внереализационные доходы в данном примере будут отражены в приложении № 1 по строке 100 и соответственно в Листе 02 налоговой декларации по налогу на прибыль:

–за первый квартал в сумме 1 000 000 руб. ― внереализационные доходы по курсовым разницам;

–за первое полугодие, девять месяцев, год в сумме 27 000 000 руб. внереализационные доходы по курсовым разницам (на 15 апреля).

Внереализационные расходы в данном примере будут отражены в приложении № 2 по строке 200 и соответственно в Листе 02 налоговой декларации по налогу на прибыль:

–за первый квартал в сумме 32 000 000 руб., из них ― внереализационные расходы по курсовым разницам в сумме 2 000 000 руб. и перечисленная в феврале опционная премия в размере 30 000 000 руб.;

– за первое полугодие, девять месяцев, год в сумме 32 000 000 руб., из них ― внереализационные расходы по курсовым разницам в сумме 2 000 000 руб. и перечисленная в феврале опционная премия в размере 30 000 000 руб.

К налоговой базе, исчисленной по первому и второму варианту будет применена налоговая ставка налога на прибыль в размере 20%.

В обоих вариантах НДС не облагается:

–премия за покупку опционного контракта, полученная его продавцом на основании (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ);

–базисный актив валюта, так как не является объектом налогообложения (подп. 1 п. 2 ст. 146, п. 3 ст. 39 НК РФ). Пример закончен.

Рассмотрим варианты исчисления налога на прибыль при использовании ПРФИ, предусматривающего поставку базисного актива в условиях отсутствия хеджирования и с применением хеджирования.

Пример. Сельскохозяйственный товаропроизводитель (далее ― продавец) в

январе заключил мартовский фьючерс на продажу 1 000 т пшеницы по цене 9 000 руб./т (без НДС). Данный фьючерсный договор предусматривает реальную поставку продавцом базисного актива ― пшеницы. Пшеница для продавца является собственной сельскохозяйственной продукцией.

Согласно учетной политике продавца для целей налогообложения заключенный фьючерсный договор признан ПРФИ.

149

Продавец уплатил первоначальную (депозитную) маржу в размере 10% от суммы продажи, то есть 1 000 т x 9 000 руб./т x 10% = 900 000 руб.

Цена на пшеницу в марте падает до 8 500 руб./т (без НДС).

Продавец дожидается срока поставки, подписывает договор поставки с покупателем по цене, определенной биржей по 8 500 руб./т (без НДС).

Товар отгружен покупателю 12 марта. При отгрузке товара 12 марта продавец:

– признает выручку (за вычетом НДС) от продажи пшеницы в сумме

8500 000 руб. (1 000 т х 8 500 руб./т);

–начислит НДС в сумме 850 000 руб. (8 500 000 х 10%). Суммы первоначальной (депозитной) и вариационной маржи освобождаются от обложения НДС на основании подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Затраты на производство реализованной пшеницы (стоимость) составили

8000 000 руб.

Ежедневно по открытой позиции продавцу расчетной палатой по результатам торговой сессии определялась вариационная маржа. Всего перечислено на биржевой счет продавца вариационной маржи в связи с отклонением цены биржи на пшеницу от договорной (9 000 руб./т и падение до

8500 руб. /т) в сумме 500 000руб.

В связи с тем, что продавец выполнил свои обязательства, первоначальная (депозитная) маржа в сумме 900 000 руб. в марте возвращена продавцу.

Для расчета налога на прибыль за первый квартал у продавца получается:

–доходы ― 9 900 000 руб., из них

–выручка от продажи пшеницы ― 8 500 000руб.;

–вариационная маржа ― 500 000 руб.;

–возвращенная первоначальная (депозитная) маржа ― 900 000 руб.;

–расходы ― 8 900 000 руб., из них:

-–затраты (стоимость), связанные производством реализованной пшеницы ― 8 000 000 руб.;

– уплаченная первоначальная (депозитная) маржа ― 900 000 руб.

Доходы и расходы по операциям с ПРФИ являются внереализационными доходами и расходами (п. 19 ст. 250 и п. 18 ст. 265 НК РФ), которые формируют налоговую базу по налогу на прибыль.

Рассмотрим варианты исчисления налога на прибыль при условии отсутствия хеджирования и с применением хеджирования.

150