Организация и методика проведения налоговых проверок организаций АПК. Учебное пособие

Первичными документами45, служащими основанием для принятия земельных участков к учету, являются специализированные отраслевые формы № 401-АПК « Акт на оприходование земельных угодий», № 402-АПК «Акт на оприходование земель (земельной доли), № 403-АПК « Акт приема-передачи земель (долей) во временное пользование». В этих актах на оприходование земельных угодий указывают их площадь, вид угодий, место расположения, конфигурацию участка, данные о плодородии, балансовую стоимость и др. Все эти данные заносятся в земельную кадастровую книгу хозяйства.

Учет наличия и движения земли осуществляется в инвентарных карточках по межотраслевому учету основных средств по форме № ОС-6, которая дополняется необходимыми для учета земельных участков реквизитами и утверждается в учетной политике организаций АПК.

Проверка использования земли для сельскохозяйственного производства в целях применения пониженной ставки земельного налога в размере 0,3%

Проверяется земельная кадастровая книга хозяйства, в которой должен быть указан вид угодий как земель сельскохозяйственного назначения применительно к требованиям Земельного кодекса РФ (ст. 77).

Кроме того, организация должна осуществлять деятельность в сфере сельскохозяйственного производства, что должно подтверждаться соответствующими договорами и полученной выручкой от реализации сельскохозяйственной продукции.

Перечень признаков неиспользования земельных участков для ведения сельскохозяйственного производства или осуществления иной, связанной с сельскохозяйственным производством деятельности, утвержден Постановлением Правительства РФ46.

? Рассмотрев перечень признаков неиспользования земельных участков для ведения сельскохозяйственного производства или осуществления иной, связанной с сельскохозяйственным производством деятельности, ответьте на вопрос: является ли факт использования земельного участка для сельскохозяйственного производства не собственником, а арендатором препятствием для применения пониженной ставки по земельному налогу? Если нет, то обоснуйте почему?

45 Приказ Минсельхоза России от 16.05.2003 № 750 «Об утверждении специализированных форм первичной учетной документации».

46 Постановление Правительства РФ от 23.04.2012 № 369 «О признаках неиспользования земельных участков с учетом особенностей ведения сельскохозяйственного производства или осуществления иной связанной с сельскохозяйственным производством деятельности в субъектах Российской Федерации».

111

На основании статьи 71 Земельного кодекса РФ и пункта 4 Положения о государственном земельном надзоре47, государственный земельный надзор осуществляется Россельхознадзором, осуществляющим государственный земельный надзор за соблюдением требований, связанных с обязательным использованием земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения.

Если земельный участок признан органом Россельхознадзора неиспользуемым для сельскохозяйственного производства и представлены в налоговый орган копии протокола об административных правонарушениях и постановления по делам об административных правонарушениях, то при налогообложении такого земельного участка земельный налог исчисляется в отношении всего этого участка по налоговой ставке, установленной представительным органом муниципального образования в отношении прочих земель и не превышающем 1,5 процента.

Проверка налога на имущество организаций в организациях АПК. Камеральная налоговая проверка организаций АПК

по налогу на имущество организаций

Камеральная налоговая проверка деклараций по налогу на имущество организаций АПК осуществляется в общеустановленном порядке с соблюдением всех установленных процедур и этапов, но с учетом особенностей формирования объекта налогообложения у организаций АПК.

Организации АПК, применяющие систему налогообложения в виде ЕСХН, упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде ЕНВД (за исключением имущества облагаемого с кадастровой стоимости) не являются плательщиками налога на имущество организаций.

В процессе проведения камеральной налоговой проверки по налогу на имущество организаций проверяется объект налогообложения, льготы, заявленные в налоговой декларации.

Проверка объекта налогообложения

Объектом налогообложения, налогом на имущество организаций у организаций АПК, как и у других плательщиков, признается учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета имущество:

а) движимое; б) недвижимое.

47 Постановление Правительства Российской Федерации от 02.01.2015 № 1

112

В налоговой декларации по налогу на имущество организаций по строке с кодом 270 отражается остаточная стоимость всех учтенных на балансе организации основных средств по состоянию на 31 декабря налогового периода, за исключением остаточной стоимости имущества, не признаваемого объектом налогообложения по подпунктам 1–7 пункта 4 статьи 374 НК РФ48. Данная строка заполняется по месту нахождения организации, месту нахождения имеющих отдельный баланс обособленных подразделений организации, месту нахождения объектов недвижимого имущества, находящихся вне места нахождения организации и указанных обособленных подразделений.

При камеральной налоговой проверке остаточная стоимость основных средств, отраженных по строке 270 налоговой декларации по налогу на имущество организаций, сравнивается с остаточной стоимостью основных средств, отраженных в бухгалтерском балансе по строкам основные средства и доходные вложения в материальные ценности. Если будет установлено несоответствие, то у налогоплательщика истребуется объяснение. Налоговый орган анализирует полученное от налогоплательщика объяснение причин отклонений остаточной стоимости основных средств по данным налоговой декларации по налогу на имущество организаций и бухгалтерского баланса, и принимает решение о наличие или отсутствии налогового правонарушения. Отклонение может быть связано, в частности:

–с наличием у организации основных средств, не признаваемых объектом налогообложения налогом на имущество организаций по подпунктам 1–7 пункта 4 статьи 374 НК РФ, которые не учитываются по строке 270 налоговой декларации по налогу на имущество организаций, но учитываются в составе основных средств в бухгалтерском балансе;

–с обоснованным включение в объект налогообложения по налогу на имущество организаций объекта недвижимости, подлежащего государственной регистрации, по которому закончены капитальные вложения, но документы на государственную регистрацию не переданы и стоимость которого не отражена на счете 01. Согласно Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств объекты недвижимости, подлежащие государственной регистрации, по которым закончены капитальные вложения, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве ОС на отдельном субсчете к счету 01 независимо от того, переданы документы на государственную регистрацию или

48 Приказ ФНС России от 31.03.2017 № ММВ-7-21/271@ «Об утверждении форм и форматов представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций в электронной форме и порядков их заполнения»

113

нет49. Однако отклонение от правил ведения бухгалтерского учета объекта недвижимости в части отражения основных средств не привело к занижению налоговой базы по налогу на имущество организации и налоговому правонарушению.

Для организаций АПК из указанных в пункте 4 статьи 374 НК РФ объектов, не признаваемых объектом налогообложения налогом на имущество организаций, следует рассматривать:

–земельные участки;

–объекты основных средств, включенные в 1-ю или во 2-ю амортизационную группы в соответствии с Классификацией основных средств, (далее ― Классификация основных средств), утвержденной Постановлением Правительства РФ50. В соответствии с Классификацией основных средств:

а) в 1-ю амортизационную группу включается все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно. В указанную амортизационную группу включаются некоторые виды машин и оборудования, например инструмент для металлообрабатывающих и деревообрабатывающих станков, компрессоры передвижные и специальные, валки стальные прокатные, молотки отбойные, установки бурильные (каретки буровые самоходные), перфораторы пневматические (молотки бурильные), оборудование для подготовительных работ при ремонте и обслуживании эксплуатационных скважин, инструмент строительно-монтажный ручной и механизированный;

б) во 2-ю амортизационную группу включается имущество со сроком полезного использования от 2 лет до 3 лет включительно, например техника электронно-вычислительная, включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним; серверы различной производительности; сетевое оборудование локальных вычислительных сетей; системы хранения данных; модемы для локальных сетей; модемы для магистральных сетей.

Заполняется налоговая декларация по налогу на имущество организаций (налоговый расчет по авансовому платежу в течение налогового периода) только в отношении являющегося объектом налогообложения имущества, в том числе льготируемого. Земельные участки, находящиеся на балансе организаций АПК, не являются объектом налогообложения, и соответственно не отражаются

вналоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Налоговая база в налоговой декларации исчисляется отдельно:

49Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, п. 52.

50Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

114

–как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации;

–как кадастровая стоимость в отношении отдельных объектов недвижимого имущества по состоянию на 1 января (в случае если она определена в соответствующем субъекте). Информацию о кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества организация может получить в территориальном органе Росреестра по месту нахождения объекта недвижимого имущества в форме кадастровой справки51.

Пунктом 7 статьи 378.2 НК РФ установлено, что уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на имущество организаций определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, из указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ, по которым налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества, направляет его в налоговые органы по месту нахождения соответствующих объектов недвижимого имущества и размещает на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта Российской Федерации в информационнотелекоммуникационной сети интернет.

Проверка льгот по налогу на имущество организаций

По налогу на имущество организаций у организаций АПК нет прямых льгот, предусмотренных статьей 381 НК РФ, так как организации АПК не отнесены к организациям, имущество которых льготируется. Если организация АПК будет признана резидентом особой экономической зоны, или получит статус участника проекта «Сколково», то имущество такой организации будет льготироваться по статье 381 НК РФ. Движимое имущество, принятое организацией АПК на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 г., освобождается от налогообложения по п. 25 ст. 381 НК РФ.

Льготы по налогу на имущество организаций, помимо установленных статьей Налоговым кодексом РФ, могут быть установлены законодательством субъектов РФ.

51 Приказ Минэкономразвития России от 1 октября 2013 г. № 566 «Об утверждении формы кадастровой справки о кадастровой стоимости объекта недвижимости», Письма ФНС России от 1 сентября 2016 года № БС- 4-11/16215@, от 8 мая 2014 г. № БС-4-11/8876.

115

У законодательных органов субъектов РФ есть право при установлении налога на имущество организаций определять налоговые ставки в границах, предусмотренных федеральным законодателем, а также вводить налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками (абз. 1 п. 2 ст. 372 НК РФ).

При камеральной налоговой проверке налоговой декларации по налогу на имущество организаций по организациям АПК, следует руководствоваться не только нормами Налогового кодекса РФ, но и законом по установлению налога на имущество организаций на территории соответствующего субъекта РФ, где могут присутствовать льготы в отношении организаций АПК.

Выездная налоговая проверка организаций АПК по налогу на имущество организаций

Организация и методика проведения выездной налоговой проверки организаций АПК по налогу на имущество организаций осуществляется в общеустановленном порядке с учетом особенности ведения бухгалтерского учета основных средств в организациях АПК52.

К особенностям учета основных средств в сельскохозяйственных организациях, определяемых спецификой хозяйственной деятельности в отрасли сельского хозяйства, относится наличие отличий:

–в первичной учетной документации основных средств, в организации синтетического и аналитического учета, корреспонденции счетов, бухгалтерских регистрах;

–в начислении и учете амортизации по ряду объектов основных средств, в учете земельных участков, имеющих денежную оценку и не имеющих таковой, учете орошаемых и осушенных земель;

–в составе основных средств капитальных затрат по коренному улучшению земель и порядке их учета, в учете арендованных земель и сданных в аренду, учете земельных угодий, разделенных по паям (долям) между работниками сельскохозяйственных организаций и другими пользователями;

–в учете основных средств и продуктивного скота, приобретенного на лизинговой основе, учете основных средств, находящихся на консервации, учете выбытия отдельных видов основных средств;

–в учете ремонта отдельных объектов основных средств, учете выбытия основных средств;

52 Приказ Минсельхоза от 19 июня 2002 г. № 559. Об утверждении методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций.

116

–в учете основных средств при формировании основного стада за счет выращивания собственного молодняка и приобретения взрослых животных со стороны;

–в учете садов, виноградников, многолетних насаждений, полезащитных лесных полос, других видов насаждений;

–в учете животных на выращивании и откорме, выбракованных из основного стада, и др.

? Ведение учета основных средств организациями АПК предполагает наличие различных особенностей, толкование которых изложено в различных документах Минсельхоза России, при этом ответьте на вопрос: уместно ли экономическим службам сформировать собственное профессиональное суждение и разработать оптимальный для организации вариант учета основных средств? Если да, то укажите, каким образом это следует сделать?

В процессе проведения выездной налоговой проверки необходимо сверить стоимость и полноту объекта налогообложения по налогу на имущество организации, указанного в налоговой декларации с данными, отраженными на счетах бухгалтерского учета 01,03,08.

Если на счете 01 учитываются основные средства, полученные по лизингу и в аренду в случае, если по договору имущество числится на балансе лизингополучателя, то это имущество должно быть учтено в качестве объекта налога на имущество организаций.

Необходимо проанализировать числящиеся основные средства на субсчете 01 «Прочие объекты основных средств» на предмет полноты их учета как объекта налогообложения налогом на имущество организаций.

При проведении выездной налоговой проверки необходимо проанализировать соответствие учета основных средств учетной политики организаций АПК для целей бухгалтерского учета в части учета основных средств.

Проверка учета расходов на коренное улучшение земельных участков для исчисления налога на имущество организаций

В учетной политике организации АПК, исходя из различных методических указаний по учету основных средств Минфина России и Минсельхоза России, должен быть определен порядок учета капитальных затрат на коренное улучшение земельных участков.

117

Все затраты инвентарного и неинвентарного характера на коренное улучшение земельных участков могут списываться на капитальные вложения (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков и капитальные затраты на коренное улучшение земель») с последующим отнесением на увеличение стоимости земель, которые подверглись улучшению (счет 01 «Основные средства») или в качестве отдельных инвентарных объектов на счете 01 «Основные средства» на отдельных субсчетах второго порядка53.

В случае, если в учетной политике предусмотрено, что затраты на коренное улучшение земельных участков относятся на увеличение стоимости земель, которые подверглись улучшению, то увеличивается стоимость земельных участков, которые не являются объектом налогообложения налогом на имущество.

Учтенные затраты на коренное улучшение земельных участков в качестве отдельных инвентарных объектов на счете 01 «Основные средства» в соответствии с учетной политикой, являются объектом налогообложения налогом на имущество организаций АПК и должны быть учтены в определении налоговой базы в общеустановленном порядке.

Налоговая проверка транспортного налога в организациях АПК

Камеральная и выездная налоговая проверка деклараций по транспортному налогу организаций АПК осуществляется в общеустановленном порядке с соблюдением всех установленных процедур и этапов. Организации АПК имеют льготы по транспортному налогу, установленные Налоговым кодексом РФ (подп. 5 п. 2 ст. 358), кроме того льготы могут быть предоставлены законом субъекта при введении транспортного налога на соответствующей территории. Проверка льгот по транспортному налогу при камеральной и выездной налоговой проверке предусматривает проверку отнесения организации АПК к сельскохозяйственным товаропроизводителям в целях льгот по транспортному налогу и использование льготируемой техники при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции.

В общем случае плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых по законодательству зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ. Не являются объектами обложения транспортным налогом тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы,

53 Методические рекомендации по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях, утв. Минсельхозом РФ 22.10.2008.

118

специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции (подп. 5 п. 2 ст. 358).

Основной критерий применения льготы по транспортному налогу ― соответствие организации АПК понятию сельскохозяйственного товаропроизводителя54. Отнесение организации АПК к сельхозпроизводителю для целей транспортного налога проверяется на основании критериев закона о сельскохозяйственной кооперации55.

Сельскохозяйственный товаропроизводитель по закону о сельскохозяйственной кооперации ― это лицо осуществляющее производство сельхозпродукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), в которой производство сельхозпродукции, в том числе рыбной, и уловы водных биологических ресурсов, составляют в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.

Еще одним условием применения налоговой льготы по транспортному налогу является использование каждого транспортного средства, зарегистрированного на сельскохозяйственного товаропроизводителя, по целевому назначению в течение налогового периода по транспортному налогу.

Сельскохозяйственная техника регистрируется в органах Гостехнадзора и должна использоваться по назначению, указанному в паспорте на транспортное средство, что должно подтверждаться первичными документами по учету сельскохозяйственных транспортных средств, форма которых должна быть утверждена в учетной политике организации с учетом утверждения специализированных форм первичной учетной документации Минсельхоза России56.

54Письмо Минфина России от 19.01.2017 № 03-05-06-04/2135.

55Федеральный закон от 08.12.1995 № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации».

56Приказ Минсельхоза РФ от 16.05.2003 № 750 «Об утверждении специализированных форм первичной учетной документации».

119

Контрольные вопросы

1.Соблюдение каких условий дает право организации АПК применять пониженную налоговую ставку налога на землю?

2.Какие документы следует проверять при проверке обоснованности применения пониженной налоговой ставке по земельному налогу?

3.Какие счета бухгалтерского учета следует проверять для подтверждения полноты учета объекта налогообложения в налоговой декларации по налогу на имущество организаций?

4.В чем особенность учета для исчисления налога на имущество организаций расходов по коренному улучшению земельных участков?

5.Каким образом проверяется право организаций АПК применять льготы по транспортному налогу?

120