Организация и методика проведения налоговых проверок организаций АПК. Учебное пособие

Оставшаяся часть убытка 2014 г. составляет 50 000 руб. (230 000 руб. ― 180 000 руб.). Организация может учитывать эту сумму при исчислении налоговой базы за следующие налоговые периоды.

Предположим, что по итогам 2016 г. организация получила доходы в сумме 1 630 000 руб. и осуществила расходы в сумме 1 230 000 руб. Налоговая база по ЕСХН за 2016 г. составляет 400 000 руб. (1 630 000 руб. ― 1 230 000 руб.).

Как видно, в 2016 г. организация сможет полностью учесть сумму убытка, образовавшегося в 2014 г. Сумма налога составит:

(400 000 руб. ― 50 000 руб.) x 6% = 21 000 руб. Пример окончен.

Проверка целевых средств, заявленных в налоговой декларации по ЕСХН

Если в налоговых декларациях по ЕСХН представлен раздела 3 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования», то обоснованность заявленных целевых средств проверяется в процессе камеральной налоговой проверки, так как средства целевого финансирования согласно подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, которые используются по целевому назначению в установленный срок, не учитываются в доходах для исчисления ЕСХН.

Проверяется соблюдение условий целевого финансирования в части ведение раздельного учета, соблюдение сроков и условий целевого финансирования, при этом допускается истребование документов, подтверждающих заявленные суммы.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства учитываются в доходах и рассматриваются как подлежащие налогообложению ЕСХН с даты их получения в соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ.

Выездная налоговая проверка Единого сельскохозяйственного налога

Организация и методика проведения выездной налоговой проверки по ЕСХН осуществляется в общеустановленном порядке с учетом особенности методики определения элементов ЕСХН. На стадии подготовки выездной налоговой проверки проводится отбор плательщиков ЕСХН на основе критериев отбора налогоплательщиков для проведения выездной налоговой проверки, готовится заключение по камеральному анализу, готовится заключение по предпроверочному анализу.

71

?Рассмотрите риски проведения выездных налоговых проверок

иответьте на вопрос: существуют ли критерии, по которым организации, примеряющие ЕСХН, могут быть отобраны для проведения выездных налоговых проверок? Если существуют, то укажите ― какие?

Врамках выездной налоговой проверки ЕСХН могут быть проверены вопросы, которые не могли быть полностью проверены в рамках камеральной налоговой проверки налоговых деклараций по ЕСХН в связи с ограничениями в использовании при камеральной налоговой проверки налоговой декларации по ЕСХН такого мероприятия налогового контроля, как осмотр помещений и предметов, которое допускается только в рамках выездной налоговой проверки.

Проверка доходов и расходов организаций АПК, применяющих ЕСХН

В процессе проведения выездной налоговой проверки необходимо проверить формирование доходов и расходов ЕСХН в соответствии с требованиями главы 26.1 НК РФ.

Доходы сельхозпроизводителя

Вцелом согласно п. 5 ст. 346.5 НК РФ доходы учитывают кассовым методом, то есть на дату поступления средств на счета в банках, в кассу, дату получения иного имущества, а также погашения задолженности иным способом.

Нормы главы 26.1 НК РФ, статья 346.5 НК РФ, предусматривает, что доходы при исчислении ЕСХН учитываются применительно к следующим статьям доходов главы 25 НК РФ:

– доходы от реализации товаров, работ и услуг, а также имущества и имущественных прав в соответствии со ст. 249 НК РФ;

– внереализационные доходы, определяются в порядке, предусмотренном ст. 250 НК РФ.

Доходы, полученные в натуральной форме, должны быть учтены по сложившимся рыночным ценам.

Доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России, установленному на дату получения дохода.

Всоответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. К выручке от реализации относятся все поступления, связанные с расчетами за

72

реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Доходы, не относящиеся к категории доходов от реализации товаров (работ, услуг), являются внереализационными доходами. Это, например, доходы:

–от долевого участия в других организациях;

–в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

–от сдачи имущества в аренду (субаренду);

–в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, и другие доходы (ст. 250 НК РФ). Их перечень открыт.

Проверка обоснованности формирования доходов от реализации товаров (работ, услуг) и исключение попадания в их состав внереализационных доходов имеет существенное значение при проверке права сельхозпроизводителя применять ЕСХН.

Отдельные доходы могут не учитываться для целей ЕСХН. Полный перечень неучитываемых доходов установлен в ст. 251 НК РФ, в частности, это доходы:

–в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

–в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельхозназначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

–в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

73

Проверка учета субсидий при применении ЕСХН

Полученные от государства субсидии в рамках Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ « О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» учитывают в доходах пропорционально сумме расходов, совершенных за их счет, в течение не более двух лет со дня получения субсидии (п. 5 пп. 1 ст. 346.5 НК РФ). То есть доходы учитывают на ту же дату, на которую учитываются расходы, произведенные за счет этой субсидии.

Если к окончанию второго года субсидия останется неизрасходованной полностью или в части, то ее надо будет включить в доходы второго года.

Если же субсидии получены в качестве компенсации затрат, их учитывают в доходах в полной сумме в момент получения.

Проверку учета субсидий следует проводить с учетом данных движения по счетам бухгалтерского учета, где учитываются полученные субсидии. Это может быть открытый субсчет к счету 86 « Целевое финансирование» или иной счет, специально введенный плательщиком в план счетов для учета получаемых субсидий.

Пример26. По договору купли-продажи организация приобрела элитные семена стоимостью 1 500 000 руб. (в том числе НДС). Иных затрат, связанных с приобретением семян, организация не понесла. В месяце приобретения семена оплачены и посеяны. В дальнейшем организация получила субсидию на возмещение части понесенных затрат в размере 500 000 руб. В соответствии с учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета бюджетные средства признаются в составе целевого финансирования по мере фактического поступления денежных средств. Субсидия получена не в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее Закон № 209-ФЗ).

Решение. Стоимость семян и предъявленный по ним НДС учитываются в составе расходов на дату перечисления денежных средств продавцу (подп. 5, 8 п. 2, подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Организации, являющиеся плательщиками ЕСХН, учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1, 2 ст. 248 НК РФ (т. е. доходы от реализации и внереализационные доходы). При этом при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (п. 1 ст. 346.5 НК РФ).

26 Меликовская Т. Е. Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению. 2016. СПС Консультант +.

74

Перечень не учитываемых доходов, поименованных в ст. 251 НК РФ, является исчерпывающим. Субсидии, полученные коммерческой организацией на финансирование расходов, связанных с приобретением семян, в данном перечне не поименованы. В связи с этим полученные субсидии учитываются при определении налоговой базы по ЕСХН в порядке, предусмотренном гл. 26.1 НК РФ. Поскольку в данном случае субсидия получена не в соответствии с Законом № 209-ФЗ, доходы для целей налогообложения признаются в общем порядке на дату получения денежных средств (подп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

В бухгалтерском учете эти операции отражены следующим образом.

Проверка расходов сельхозпроизводителя

Перечень расходов установлен непосредственно в главе 26.1 НК РФ. Но общие требования признания расходов, аналогичны порядку, установленному в гл. 25 НК РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода и при этом экономически обоснованы и документально подтверждены.

75

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо в соответствии с обычаями делового оборота, применяемого в иностранном государстве, на территории которого произведены расходы и некоторые другие, предусмотренные п. 1 ст. 252 НКРФ.

Расходы плательщиков ЕСХН признаются после их фактической оплаты (подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ) с учетом некоторых особенностей. При этом оплатой признается прекращение обязательства перед продавцом, которое связано с приобретением у него товаров (работ, услуг).

При расчете ЕСХН в расходах учитываются, в частности, затраты на27:

–приобретение материалов, включая семена, рассаду, саженцы, удобрения, корма, ветеринарные препараты (подп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Причем факт передачи в производство для признания затрат значения не имеет ― учесть их можно сразу после фактической оплаты. Подтверждением сумм расходов являются первичные учетные документы об оплате сырья и материалов, а также об их поступлении28;

–приобретение, сооружение, изготовление основных средств. При покупке основного средства всю его стоимость сразу включают в расходы, как только актив вводят в эксплуатацию. При этом расходы учитывают только по тем основным средствам, которые используются в предпринимательской деятельности (подп. 1 п. 2, подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ);

–обязательное и добровольное страхование (подп. 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);

–оплату труда (подп. 6 п. 2 ст. 346.5 НК РФ), включая стимулирующие начисления и надбавки, компенсации, связанные с режимом работы или условиями труда, и т. п. (ст. 255 НК РФ). Расходы на оплату труда включают в себя и все удержания из зарплаты. В частности, НДФЛ, суммы алиментов, штрафов и иных удержаний. Такие суммы учитывают в составе начисленных сумм оплаты труда;

–выплату социальных пособий (больничных, ежемесячной компенсационной выплаты при уходе за ребенком до трех лет);

–обучение сотрудников (подп. 29 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). При этом если

договором на обучение предусмотрено, что работник должен возместить

27Данилов С. ЕСХН расширяет круг пользователя. // Практическая бухгалтерия. 2016. № 9.

28Письмо Минфина России от 12.11.2010 N 03-11-06/1/25.

76

стоимость обучения сельхозпроизводителю, и такая сумма от него поступит, ее надо учесть, как внереализационный доход29.

В составе расходов плательщика ЕСХН может быть также учтена сумма процентов и иных выплат по кредитному договору (подп. 9 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). На какие цели выдан кредит ― на покупку сырья и материалов, основных средств или пополнение оборотных средств ― для налогового учета расходов значения не имеет. Если сельхозорганизация взяла кредит на покупку основных средств, проценты в состав расходов на приобретение имущества не входят, а учитываются отдельно.

Кроме потерь от падежа птицы и животных сельхозпроизводитель вправе учитывать в расходах в пределах установленных норм также потери от вынужденного убоя птицы и животных (подп. 42 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Потери от падежа и вынужденного убоя в случае стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций не нормируются и учитываются в размере фактически понесенных затрат.

Авансовый платеж по ЕСХН не учитывается в расходах при расчете налоговой базы по ЕСХН, засчитывается в счет уплаты ЕСХН по итогам налогового периода (п. 3 ст. 346.9 НК РФ).

Контрольные вопросы

1.При каких условия сельхозпроизводитель имеет право применять ЕСХН?

2.Какие особенности проверки сельхозпроизводителей в целях применения ЕСХН, если они осуществляют помимо производства собственной сельскохозяйственной продукции не только первичную, но и последующую (промышленную) переработку этой продукции?

3.Как совместная деятельность сельхозпроизводителя влияет на право применения ЕСХН?

4.В чем особенность камеральной налоговой проверки декларации по ЕСХН?

5.Как нормы главы 25 НК РФ учитываются при проверке доходов и расходов при применении ЕСХН?

29 Письма Минфина России от 25.03.2011 № 03-03-06/1/177, ФНС России от 11.04.2011 № КЕ-4-3/5722@.

77

ГЛАВА 8. МЕТОДИКА ПРОВЕРКИ ПРАВИЛЬНОСТИ РАСЧЕТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ АПК

Камеральная налоговая проверка декларации по налогу на прибыль организаций АПК

Камеральная налоговая проверка деклараций по налогу на прибыль организаций (далее налог на прибыль) АПК осуществляется в общеустановленном порядке с соблюдением всех установленных процедур и этапов, но с учетом особенностей формирования налоговой базы при применении налоговой ставки по налогу на прибыль 0% организациями АПК.

Проверка полноты представления налоговой декларации

Сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, и рыбохозяйственные организации, отвечающие критериям, предусмотренным подпунктом 1 или 1.1 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, налогообложение которой осуществляется по налоговой ставке 0%, по итогам отчетных (налоговых) периодов представляют в составе декларации по налогу на прибыль титульный лист (лист 01), подразделы 1.1 и 1.2 раздела 1, а также лист 02, Приложения № 1, 2, 3, 5 к листу 02 с кодом «2» ― сельскохозяйственный товаропроизводитель по реквизиту « Признак налогоплательщика (код)».

Показатели по иным видам деятельности указанные налогоплательщики отражают в декларации в общеустановленном порядке с указанием в листе 02 и в Приложениях к нему кода «1» по реквизиту «Признак налогоплательщика (код)».

Экономический анализ налоговой декларации по налогу на прибыль организаций АПК

Экономический анализ налоговой декларации по налогу на прибыль организаций предполагает ее более глубокую камеральную налоговую проверку. Проводится проверка отдельных показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций путем сравнения их с показателями бухгалтерской отчетности и с показателями налоговых деклараций по другим налогам.

78

В обязательном порядке экономический анализ налоговой деклараций по налогу на прибыль организаций АПК проводится по следующим организациям:

–по крупнейшим налогоплательщикам, состоящим на учете в межрайонных инспекциях по крупнейшим налогоплательщикам регионального уровня;

–по налогоплательщикам, если поступления от них составляют не менее 60% всех поступлений в налоговую инспекцию;

–организациям, которые ведут деятельность, и представляют отчетность, но суммы налога на прибыль организаций уплачивают незначительные либо заявляют убытки.

Экономический анализ сводится:

1. К поиску значительных расхождений между информацией, указанной:

–в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за текущий отчетный (налоговый) период и за предыдущие отчетные (налоговые) периоды;

–в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за текущий отчетный (налоговый) период и иной налоговой отчетности (в налоговых декларациях по НДС, по налогу на имущество организаций и другим);

–в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период и в бухгалтерской отчетности.

2. К анализу сопоставимости динамики изменений показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций с динамикой изменения показателей бухгалтерской отчетности.

3. К проведению постатейного анализа статей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по элементам доходов и расходов по сравнению с прошлыми налоговыми и отчетными периодами и выявлению фактических причин изменения их уровня.

4. К выявлению неучтенных доходов. Для этого рассчитывается количество использованных ресурсов на определенный объем выпущенной продукции (работ, услуг), производится сравнение показателей налоговых деклараций по аналогичным налогоплательщикам. Средняя рентабельность и средняя заработная плата, налоговая нагрузка по отрасли (основным видам экономической деятельности) сравниваются с показателями налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

При анализе особое внимание обращается:

–на наличие убытков в организации в течение двух и более календарных лет;

79

– опережение темпа роста расходов над темпами роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);

–ведение финансово-хозяйственной деятельности на основе договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками без наличия разумных экономических или иных причин;

–непредставление пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;

–превышение внереализационных расходов над выручкой;

–снижение налоговой нагрузки при росте выручки;

–увеличение кредиторской задолженности или прирост основных средств, при условии, что эти показатели значительно опережают рост выручки.

Критерии значительности расхождений устанавливаются в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной ФНС России.

Проверяются также такие вопросы, как:

–правомерность применения льгот;

–соблюдение порядка исчисления налога;

–правомерность уплаты только квартальных авансовых платежей;

–правильностью исчисления сумм ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций на следующий квартал (по отношению к которому проверяется налоговая декларация по налогу на прибыль организаций;

–правильностью заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в части правильного отражения показателя «Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период»;

–правильность применения налогоплательщиками налоговых ставок по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 284 НК РФ;

–целевое использование средств и иного имущества, полученных в рамках благотворительной помощи и отражаемых в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

По решению налоговых органов экономический анализ всех налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций, представленных по итогам отчетных периодов, может не проводиться, если по результатам предыдущих камеральных налоговых проверок этих налоговых деклараций не было выявлено нарушений в исчислении налоговой базы.

80