Налоговые преступления. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Юриспруденция»

В последнее время все больше зарубежных стран заключило соглашения об оказании взаимной юридической помощи в вопросах уголовных преступлений (MLAT, mutual legal assistance in criminal matters treaties). Некоторые из них подписаны со странами, не имеющими ни налоговых соглашений, ни TIEA, которые позволяют получать налоговую информацию или поддержку в тех случаях, когда совершено налоговое преступление или же при инкриминировании такового. В отличие от налоговых соглашений положения соглашений об оказании взаимной юридической помощи в вопросах уголовных преступлений (MLAT, mutual legal assistance in criminal matters treaties) требуют, чтобы Внутренняя налоговая служба получала информацию при содействии Министерства юстиции, которое размещает запрос на предоставление информации или оказание содействия у соответствующего министерства другой страны, а то в свою очередь обязано получить необходимую информацию из налогового органа этой страны. Очевидно, что такая схема более громоздка из-за непосредственной переписки налоговых органов между собой. Заключаемые странами соглашения MLAT могут несколько отличаться друг от друга.

Эти страны включают Белиз, Бразилию, Гонконг, Лихтенштейн, Нигерию, Сент-Китс и Невис, Сент-Винсент и Гренадины. США непрерывно ведут работу по разработке и подписанию новых соглашений MLAT, а также пересматривают и приводят в соответствие существующие. Большинство таких соглашений сравнительно молоды: многие из них были подписаны или изменены в течение последнего десятилетия. Соглашение MLAT с Европейским Союзом было подписано в 2003 г., однако до сих пор не вступило в силу. Когда соглашение начнет работать, его положения будут распространяться на все страны — участницы ЕС, включая Мальту, с которой на настоящий момент США не подписали ни налогового соглашения, ни TIEA. Несмотря на то что соглашения MLAT, подписанные за последнее время, похожи, все же они неидентичны. Соглашение от 1997 г. между США и Сент-Китс и Невис, которое вступило в силу в 2000 г., предусматривает:

•содействие в вопросах криминальных налоговых преступлений, даже если данное преступление не считается таковым в одной из стран;

•содействие будет оказано не для целей гражданских и административных налоговых разбирательств, а только имеющих отношения к криминальным преступлениям;

•действия обвиняемого в криминальном налоговом преступлении неизменно должны быть умышленными и намеренными. Это утверждение подразумевает сознательное поведение и не распространяется на случаи халатности или небрежности в поведении ответчика;

81

•к запросу должны быть приложены доказательства созна-

тельных противоправных деяний обвиняемого.

Сент-Китс и Невис вправе отказать США в оказании содействия, целью которых является поиск и арест или изъятие активов, если совершенные действия не считаются незаконными для законодательства островов. Но соглашение устанавливает, что умышленные мошеннические действия, совершаемые частными лицами в ущерб правительству страны, являются незаконными. Таким образом, уголовное уклонение от уплаты налогов подходит под определение незаконных действий для обоих государств.

При необходимости получения ответа на запрос из стран, не подписавших MLAT, возможно применение Гаагской конвенции о сборе доказательств за границей. Гаагскую конвенцию о сборе доказательств за границей подписали 43 государства. При этом ряд стран распространили ее действие на свои заграничные территории. Франция — на территорию всей Французской Республики, т.е. на все зависимые территории. Нидерланды — на Арубу и Нидерландские Антильские острова. Соединенное Королевство — на зависимые территории короны: Гернси, остров Мэн, Джерси, а также на Ангилью, Каймановы острова, Фолклендские острова и Гибралтар. Соединенные Штаты — на остров Гуам, Пуэрто-Рико и Американские Виргинские острова. Однако данная конвенция применяется только для гражданских и торговых дел. Запрос возможен о предоставлении только сведений, используемых в гражданском судебном разбирательстве, уже начатом или передаваемом в ближайшее время в суд. Конвенция не дает права получения информации о возможных налоговых обязательствах. Все это позволяет сделать вывод, что Гаагская конвенция о сборе доказательств за границей является эффективным средством получения информации только при полу- чении информации и содействия в отношении гражданских судебных слушаний из стран, с которыми не заключены ни налоговые соглашения, ни Соглашения об обмене информацией.

Страны, подписавшие только конвенцию, — это Антигуа и Барбуда, Канада, Доминика, Сальвадор, Гренада, Гватемала, Ямайка, Мексика, Никарагуа, Панама, Тринидад и Тобаго и Венесуэла. Ямайка и Панама подписали Межамериканскую конвенцию по взаимному содействию в вопросах уголовных правоотношений и протокол к основному документу. Подписание протокола является необязательным, и Межамериканская конвенция разрешает стране, которая не подписала протокол, отказаться от предоставления содействия в том случае, когда установлено, что запрос относится к налоговому преступлению, и если преступление не было совершено путем дачи заведомо ложной информации или умышленного сокрытия дохода, полученного в результате совершения другого пре-

82

ступления. Страны, подписавшие протокол к соглашению, дали согласие не отказывать ни одному запросу остальных подписавших протокол только на том основании, что запрос касается совершения налогового преступления, но оставили за собой право отклонить запрос о содействии в том случае, если инкриминируемое преступление не является также нарушением в соответствии с их законодательством.

Некоторые страны, такие, как Великобритания, Австралия, Канада, Германия, приняли поправки в национальное налоговое законодательство и ввели общие правила противодействия минимизации налогового бремени (Правила разграничения законных и незаконных методов минимизации налогов, GAAR). Чтобы обеспе- чить единый подход к их применению, в 2000 г. Комиссия по вопросам налогообложения Международной торговой палаты сформулировала основные принципы.

1.Налоговые органы не должны оспаривать форму законной коммерческой операции, даже если эта операция позволяет налогоплательщику уменьшить сумму уплачиваемых налогов. При этом необходимо ввести широкую трактовку понятия «законная коммер- ческая операция», так как формы сделок могут изменяться.

2.Правила противодействия минимизации налогового бремени должны быть конкретны, ясны и точны. Это позволит налогоплательщику быть уверенным в том, что правомерность операции, осуществляемой строго по закону, не вызовет сомнений у налоговых органов.

3.Налоговые органы обязаны действовать в строгом соответствии

ñзаконом и не должны самостоятельно толковать или применять закон прямого действия. Недопустима и самостоятельная трактовка норм закона, когда отсутствует доступный для всех нормативный документ, разъясняющий содержание неоднозначных норм закона.

Для применения данных правил национальное налоговое законодательство должно отвечать определенным принципам:

• правила должны применяться только в исключительных слу- чаях, когда без проверки невозможно определить ни экономическое содержание, ни цель операции, проведенной налогоплательщиком. Проверка не должна быть формальной;

• нельзя признавать операцию незаконной только на том основании, что она затрагивает нормы законодательства о противодействии злоупотреблению законодательством;

• в странах, принимающих Правила GAAR, действует процедура, позволяющая налогоплательщику предварительно согласовать с налоговыми органами правомерность предполагаемой сделки.

83

Понятие «налоговое преступление»

Преступные нарушения налогового законодательства обычно связаны с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль — 43% общего числа налоговых преступлений, налога на добавленную стоимость — 28,4%, налогов, уплачиваемых в дорожные фонды, — 6,7, подоходного налога — 3,7, акцизов — 1,2%. Приведенные цифры показывают, что, как правило, налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты налогов, предусматривающих наиболее крупные отчисления в бюджет. Налоговые преступления совершаются на различных предприятиях независимо от форм собственности, однако следует отметить, что на предприятиях, основывающихся на частной форме собственности, выявляется около 80% таких преступлений. Распределение выявленных налоговых правонарушений в зависимости от организационно-правовых форм хозяйствующих предприятий выглядит следующим образом. На долю акционерных обществ и товариществ приходится 65,6% правонарушений, государственных и муниципальных предприятий — 14,3, индивиду- ально-частных — 3,9%1. Такая закономерность определяется, видимо, тем, что право управления и осуществление внутреннего контроля на предприятиях, действующих в форме акционерных обществ, как правило, принадлежит ограниченному кругу лиц.

Определенный интерес представляет также распределение нарушений налогового законодательства по сферам деятельности предприятий. На долю предприятий, осуществляющих торговлю продуктами питания, приходится 24% правонарушений, торгующих товарами народного потребления — 16%, занимающихся оказанием услуг — 12, осуществляющих финансово-кредитные операции — 9, торгующих недвижимостью — 8, производящих продукцию металлообработки и машиностроения — 8, осуществляющих нефтедобы- чу и нефтепереработку — 6%2. Таким образом, приведенные данные позволяют сделать вывод о том, что подавляющее число налоговых правонарушений совершается в торговой сфере. Предприятия торговли стремятся получать оплату наличными деньгами за реализуемые ими товары, что позволяет им использовать денежную налич- ность во вне банковском обороте, что, в свою очередь, значительно затрудняет осуществление налогового контроля и способствует сокрытию указанных средств от налогообложения.

1 Старенков В.И. Налоговая преступность в России // Независимая газета. 2007. 11 сентября.

2 Финансы. 1995. ¹ 12.

84

Анализ статистических данных МВД РФ по уголовным делам в сфере налогообложения за первое полугодие 2007 г. и 2008 г.1 показывает рост преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов с организаций, неисполнения обязанностей налогового агента, уклонения от уплаты налогов с физических лиц. Рост преступлений, связанных с легализацией денежных средств, оказался незначительным — всего на 1,7% больше. Количество возбужденных дел, связанных с преступным сокрытием денежных средств или имущества организаций, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сократилось на 19%, при этом в суд было направлено дел всего лишь на 14% меньше, чем в 2007 г. При этом необходимо отметить, что, хотя количество возбужденных дел по неисполнению обязанностей налогового агента увеличилось в 2008 г. на 18,7%, в суд было направлено на 7,5% дел меньше, чем в 2007 г., а привле- чено к ответственности судом на 0,3% больше. Сократилось и количество дел с незаконным предпринимательством. В 2008 г. их было возбуждено на 9,8% меньше, на 23% меньше дел направлено в суд и на 17,8% меньше привлечено к уголовной ответственности.

Таблица 1. Статистические данные о движении дел, возбужденных по ст. 171 УК РФ «Незаконное предпринимательство»

Таблица 2. Статистические данные о движении дел, возбужденных по ст. 174 УК РФ «Легализация (отмывание) денежных средств или иного

имущества, приобретенных другими лицами преступным путем»

1 www.mvd.ru

85

Таблица 3. Статистические данные о движении дел, возбужденных по ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов

и (или) сборов с организаций»

Таблица 4. Статистические данные о движении дел, возбужденных по ст. 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов

и (или) сборов с физических лиц»

Таблица 5. Статистические данные о движении дел, возбужденных по ст. 199.1 УК РФ «Неисполнение обязанностей налогового агента»

Таблица 6. Статистические данные о движении дел, возбужденных по ст. 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организаций или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов»

86

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика (налогового агента), за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. Организации несут ответственность за совершение налоговых правонарушений в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ, среди которых, например, непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (ст. 122 НК РФ), невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ). При этом привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц (при наличии соответствующих оснований) от иной ответственности, предусмотренной законами РФ, в том числе уголовной (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Налоговое преступление отличается от правонарушения степенью общественной опасности. «Именно потому, что правонарушения, с которыми ведет борьбу уголовное право, причиняют общественным отношениям существенный вред, — пишет Б.С. Никифоров, — они, в отличие от других правонарушений, именуются преступлениями»1. Законодатель счел, что уголовное наказание за уклонение от уплаты налогов возможно только в случае причинения существенного ущерба бюджетной системе государства. Это положение отражено в примечании 1 к ст. 199 УК РФ. Крупным размером в настоящей статье, а также в ст. 199.1 Уголовного кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн 500 тыс. руб., а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7 млн 500 тыс. руб. Общественная опасность рассматриваемого преступления обусловливается повышенной ролью налогов в экономике государства, а также значи- мостью защищаемых здесь уголовным законом общественных отношений, характером, объемом причиненного вреда, особенностью самого общественно опасного деяния, особенностями его объекта и субъекта. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов

1 Никифоров Б.С. Объект преступлений по советскому уголовному праву. М., 1958. С. 18.

87

заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги.

Âнастоящее время налоговые преступления представляют особую группу преступлений в сфере экономической деятельности и регламентируются главой 22 УК РФ.

Уголовный кодекс 1996 г. не раскрывает понятия «налоговое преступление». Впервые понятие «налоговое преступление» упоминается в Законе РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции» в ст. 2, где указывается, что задачами федеральных органов налоговой полиции являются выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений. Принятие УК РФ 1996 г. позволило отнести к числу налоговых преступлений деяния, предусмотренные ст. 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» и ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации».

Âпостановлении пленума от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» Верховный Суд РФ

âкачестве налоговых преступлений называет только преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ.

Впоследствии законодатель принял во внимание криминализацию общественно опасного деяния, совершаемого налоговыми агентами. В Уголовный кодекс были введены нормы, предусматривающие уголовную ответственность налоговых агентов за нарушения исчисления, удержания или перечисления налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) (ст. 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента»), и ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества или индивидуального предпринимателя, за счет которых должны производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ). В связи с этим определение А.Г. Кот, характеризующее налоговое преступление как предусмотренные и запрещенные законом общественно опасные умышленные деяния, совершаемые специальным субъек- том-налогоплательщиком, посягающие на установленный порядок налогообложения, потеряло свою актуальность1. И.Н. Соловьев определяет налоговые преступления как деяния, совершенные в сфере налогообложения юридических и физических лиц и запрещенные

под угрозой наказания2. И. Середа предлагает разделять для харак-

1 Кот А.Г. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 1995. С. 19.

2 Соловьев Н.И. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. М., 2000. С. 48.

88

теристики преступлений в сфере налогообложения понятия «налоговое преступление» и «уклонение от уплаты налогов». Уклонением от уплаты налогов автор охватывает «любые общественно опасные, противоправные и уголовно наказуемые умышленные деяния субъекта, которые позволяют последнему избежать или в той или иной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые в виде налогов»1. По существу, данное понятие охватывает круг преступлений, которые несколько ранее получили название «преступления в сфере налогообложения». И. Кучеров включил в него собственно «налоговые преступления» и «преступления против порядка налогообложения»2. К налоговым преступлениям были отнесены преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, а к преступлениям против порядка налогообложения — указанные в ст. 170 «Регистрация незаконных сделок с землей» и ст. 173 «Лжепредпринимательство». Несомненно, что к группе преступлений против порядка налогообложения можно отнести и уклонение от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК РФ). Предметом данного преступления являются таможенные платежи. В соответствии со ст. 318 Таможенного кодекса РФ таможенные платежи состоят из: а) ввозной таможенной пошлины; б) вывозной таможенной пошлины; в) налога на добавленную стоимость, взимаемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; г) акциза, взимаемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; д) таможенных сборов. К налоговым преступлениям также относятся: невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте (ст. 193 УК РФ), незаконная банковская деятельность (ст. 172 УК РФ), незаконная предпринимательская деятельность (ст. 173 УК РФ). Таким образом, очевидно, что понятием «преступления в сфере налогообложения» охватывается большая группа преступлений, в той или иной степени причиняющих вред отношениям в сфере налогообложения и уменьшающих доходную часть федерального бюджета и бюджетов иного уровня.

Налоговое преступление — это виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания и посягающее на финансовые интересы государства в сфере налогообложения. Представляет собой интерес позиция Европейского суда по правам человека в отнесении того или иного налогового правонарушения к «уголовному преступлению». Федеральным законом от 30 марта 1998 г. ¹ 54-ФЗ Россия присоединилась к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. (далее — Конвенция) и Протоколам к ней, вклю-

1 Середа И. Понятие уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов // Уголовное право. 2002. ¹ 4 С. 40.

2 Кучеров И. Преступления в сфере налогообложения. М., 1999. С. 17—18.

89

чая Протокол от 20 марта 1952 г. ¹ 1 (далее — Протокол ¹ 1) и Протокол от 22 ноября 1984 г. ¹ 7 (далее — Протокол ¹ 7). Согласно абз. 7 ст. 1 упомянутого Закона Российская Федерация признала ipso facto и без специального соглашения обязательной юрисдикцию Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ) по толкованию и применению Конвенции и Протоколов к ней в случаях предполагаемого нарушения Россией положений перечисленных международных договоров. С 5 мая 1998 г. Конвенция и Протокол ¹ 1, а с 1 августа 1998 г. — и Протокол ¹ 7 вступили для РФ в силу и являются составной частью ее правовой системы, обладающей большей юридической силой, чем федеральные конституционные законы и федеральные законы.

Особый статус Конвенции в системе международных договоров РФ и наличие независимого контрольного механизма предопределили важную роль прецедентной практики Европейского суда для национального законодательства. В связи с этим, рассматривая вопросы налоговой преступности, нельзя не принимать во внимание ряд положений ЕСПЧ. Европейским судом по правам человека выработаны самостоятельные критерии признания дела «уголовным» в значении ст. 6 Конвенции, не совпадающие с квалификацией правонарушения в российском законодательстве. Так, дело считается для целей ст. 6 Конвенции «уголовным», если:

1)по формальной классификации правонарушений, сложившейся в законодательстве и правоприменительной практике соответствующего государства, деяние относится к «публичному нарушению»;

2)объектом посягательства выступают важнейшие общественные отношения, подлежащие разрешительному правовому регулированию;

3)наказание за «публичное нарушение» может быть по своему характеру и степени тяжести приравнено к уголовной санкции;

4)производство по факту совершения «публичного нарушения» способно трансформироваться в уголовное преследование в соответствии с законодательством договаривающегося государства.

С точки зрения выделенных ЕСПЧ критериев дело по заявлению налогового органа о взыскании с налогоплательщика (российской либо иностранной организации или физического лица — индивидуального предпринимателя) налоговой санкции за совершение налогового правонарушения является «уголовным», поскольку:

• налоговые правонарушения по своей юридической природе относятся к административным проступкам;

• общий объект налоговых правонарушений составляют отношения, перечисленные в абз. 1 ст. 2 НК РФ, имеющие разрешительный тип правового регулирования;

90