Налоговые преступления. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Юриспруденция»

акцизом»1, ст. 1134 — «недопущение должностных лиц акцизного управления или полицейских чинов к исполнению их обязанностей по надзору за выделкою и продажей питей»2.

Расследование фактов нарушений акцизных правил осуществлялось чинами податной службы. О сложностях, с которыми сталкивались податные инспектора при выявлении налоговых нарушений, свидетельствуют высказывания начальника Окладного отделения Киевской казенной палаты П.Г. Гаврика. В своей книге он указал, что в то время как пути и основы для выяснения материального положения сельских плательщиков в податной практике более или менее точно определены в области изучения экономической жизни городских плательщиков, эти пути и свободы, к сожалению, нигде не отмечены.

В 1917 г. был начат новый этап преобразований налоговой системы России. Отменялись все налоги, сборы, пошлины и акцизы на всей территории Советской России. В данный период как таковая налоговая система в классическом ее понимании перестает существовать. Продразверстку, введенную на первоначальном этапе существования молодого Советского государства, нельзя назвать налогом. Не было отдельных уполномоченных налоговых органов, так как их функции были переданы самим субъектам налогообложения. Например, подоходный налог взимался работодателем, налог с прибыли самих организации удерживался кредитными организациями. Таким образом, никакой отдельной налоговой функции в рамках государственного регулирования и управления просто не существовало.

Ñвведением нэпа начался процесс поэтапного восстановления финансовой системы государства. Возникла необходимость возврата отмененных фискальных институтов. Создание новой налоговой системы началось с предоставлением крестьянству права реализации на рынке излишков сельскохозяйственной продукции, оставшихся после уплаты продналога. И хотя полное восстановление прежней податной системы было невозможно, постоянно растущие нужды государства требовали использования всех возможных форм прямого и косвенного налогообложения. Вновь восстанавливаются некоторые налоги, прежде всего акцизные сборы на спирт и табач- ные изделия. В 1921 г. продовольственный налог заменил собой продразверстку, введенную в годы Гражданской войны. При этом его размер был значительно ниже продразверстки.

Ñ1924 г. он взимался только в денежной форме. Вводится налоговая пошлина на наследование. Она уплачивается наследниками, вступающими в наследство, рыночная стоимость которого превосходит определенные нормативные показатели. Устанавливается армейский сбор — налоговый платеж с лиц, не желающих прохо-

1 Уставы об акцизных сборах. М., 1956. С. 49.

2 Òàì æå.

11

дить службу в армии. Он уплачивался лицами мужского пола в возрасте от 22 до 40 лет. Вводится гербовый сбор, которым оплачивались услуги и действия органов государственной власти в пользу граждан. Непосредственное взимание прямых налогов и осуществление контроля за своевременность их уплаты согласно Положению о взымании налогов от 14 октября 1925 г. возлагалось на финансовых инспекторов, их помощников и финансовых агентов; акцизов — на инспекторов косвенных налогов и их помощников, а сельскохозяйственного налога — на волостные и районные исполкомы. Руководство взиманием всех налогов возлагалось на наркоматы финансов

СССР, союзных и автономных республик, на уполномоченные комиссариаты финансов, а также на областные, губернские, окружные и уездные финансовые отделы.

В то время налоговые проверки осуществлялись на достаточно высоком уровне. Например, в одной из статей, содержащей ряд рекомендаций финансовым инспекторам по изучению торговых книг в целях налогообложения предприятия, они предостерегались от осуществления проверок, заключающихся лишь в установлении совпадений записей в различных книгах, и указывалось на необходимость широкого охвата всего материала.

Для осуществления своих функций органы налогового контроля были наделены широкими полномочиями по проведению проверок. При принудительном взыскании налогов финансовые органы имели право производить опись, арест и продажу с публичного торга принадлежащих недоимщику имущества и строений, обращать взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от третьих лиц или находящиеся на текущих счетах в кредитных учреждениях.

Острые противоречия, возникавшие между финансовыми интересами государства и проводимой им экономической политикой, направленной на вытеснение частного сектора, выражались в непомерном увеличении налогового пресса. Высокие налоговые ставки, действовавшие в это время, являлись одной из главных причин постепенного сокращения частной торговли, промышленности, приводили к резкому неприятию частными налогоплательщиками положений налогового законодательства, массовому уклонению от уплаты налогов. Стремление государства искоренить подобные проявления привело к резкому усилению мер уголовной репрессии, направленной против налоговых правонарушений. В Уголовном кодексе РСФСР в редакции 1922 г. в разделе «Преступления против порядка управления» содержался целый ряд статей, предусматривающих ответственность за преступления против порядка налогообложения. Ответственность наступала за преступления: массовый отказ от внесения налогов, денежных или натуральных, или от выполнения повинно-

12

стей; неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежей налогов, денежных или натуральных, от выполнения повинностей или производства работ, имеющих общегосударственное значе- ние; изготовление, продажа, скупка и хранение в целях сбыта, а равно пользование продуктами и изделиями, обложенными акцизным сбором, с нарушением установленных акцизных правил.

Уклонение от налоговых платежей рассматривалось как скрытое противодействие советской налоговой политике, направленное на срыв мероприятий советской власти.

Стремление защитить налоговую сферу уголовно-правовыми мерами привело к появлению в УК, кроме перечисленных, и других статей, которые предусматривали наказания и за преступления против порядка налогообложения. Так, например, статья предусматривала уголовную ответственность за агитацию и пропаганду всякого рода, заключающую призыв к совершению налоговых преступлений; за изготовление, хранение в целях распространения и распространение литературных произведений, призывающих к совершению налоговых преступлений; за отказ плательщика от допущения

êосмотру квартиры или к оценке имущества и т.д.

Ñмомента появления уголовной ответственности за налоговые преступления их доля в общей преступности и среди преступлений

против порядка управления становится весьма значительной. В 1922 г. в РСФСР из общего числа 107 704 осужденных за преступления против порядка управления 20 572 человека были осуждены за уклонение от государственных повинностей и налогов, в то время как за преступления против личности были осуждены всего 19 476 человек, а за должностные преступления — 16 241 человек. В 1924 г. в СССР за уклонение от государственных повинностей и налогов были осуждены уже 26 152 человека.

Однако из-за несовершенства статей, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, их редакция подверглась существенному изменению. В УК РСФСР, введенном в действие с 1 января 1927 г., постановлением ВЦИК от 22 ноября 1926 г. данные статьи были изменены и представлены уже в следующем изложении: массовый отказ от внесения налогов, денежных или натуральных, или от выполнения повинностей; неплатеж в установленный срок налогов или сборов по обязательному окладному страхованию, несмотря на наличие к тому возможности, в случае применение мер взыскания в виде описи имущества или продажи описанного имущества с торгов, хотя бы один раз в предшествующем окладном году или дважды в текущем; нарушение акцизных правил или правил об особом патентном сборе; сообщение заведомо ложных сведений в заявлениях, подаваемых в государственные учреждения или должностным лицам.

13

Рост налоговых преступлений вызвал необходимость поиска эффективных средств для борьбы с ними. Так, например, в Ленинграде на основании постановления Ленинградского губернского суда от 2 апреля 1927 г. была создана специальная камера народного суда по налоговым делам. Особая камера народного суда по налоговым делам была организована и в Москве при Мосфинотделе.

Â1930 г. проводится реформа налоговой системы, которая могла бы отвечать потребностям ускоренного промышленного и военного строительства, реформирования сельского хозяйства. Появляется консолидированный акцизный сбор — налог с оборота. В него входили акцизы на спиртосодержащую, табачную продукцию, налог на рыбный, охотничий и другие промыслы, дрожжи, бинты, вату и пр. В целях стимулирования коллективизации деревни, поддержания и укрепления колхозного строя, ликвидации кулачества принимается Положение «О едином сельхозналоге на 1930—1931 гг.», утвержденное постановлением ЦИК и СНК от 23 февраля 1930 г. Оно вводит для колхозов вместо прогрессивного обложения пропорциональное. Фактически устанавливаются три различные системы обложения: обложение колхозов, обложение трудовых единоличных хозяйств и кулацких хозяйств. Кулацкие хозяйства облагались в индивидуальном порядке, был расширен перечень признаков отнесения того или иного хозяйства к кулацким.

Великая Отечественная война потребовала концентрации всех сил. В 1941 г. введен военный налог, отмененный после войны, в 1946 г. Для поддержки одиноких матерей и разрешения демографи- ческой послевоенной ситуации в 1946 г. вводится налог на холостяков для поддержки одиноких матерей.

Â1960-å годы появилось множество предложений отказаться от налогов и ввести систему платежей из прибыли, плату на фонд и нормируемые оборотные средства. По мнению ученых, это должно было способствовать ускоренному росту экономического благосостояния экономики. Однако все ограничилось незначительными налоговыми преобразованиями, и налоговая система СССР существовала без изменений вплоть до перестройки. Примечательно, что послевоенное уголовное законодательство СССР не знало уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. В условиях, когда государство получало необходимые финансовые средства за счет прибыли предприятий, находящихся в его полной собственности, налоги как источник бюджетных поступлений носили вспомогательный характер. Вместо налоговых составов в УК РСФСР содержалась ст. 152, устанавливающая ответственность за приписки и

14

иные искажения отчетности о выполнении планов. Первый налоговый состав — ст. 162 «Уклонение от подачи декларации о доходах» — появился только в 1986 г.1 Статьи об ответственности за налоговые преступления, напоминающие современные, были введены и того позже: ст. 1622 «Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения» — в 1992 г.2

Советская налоговая система не отвечала современным экономи- ческим, политическим и социальным требованиям и запросам. Косметических реформ в данной ситуации было недостаточно, поэтому сразу же после прекращения существования Советского государства, зимой 1991 г., появляются новые источники налогового права — Федеральный закон «Об основах налоговой системы в РФ» и Закон «О налоговых органах РФ». Почти одновременно с ними выходят в свет акты, устанавливающие новые для России налоги: на добавленную стоимость, на доходы физических лиц, акцизные сборы и т.д.

В январе 1990 г. было принято постановление Совета Министров СССР ¹ 76 «О государственной налоговой службе», в июне 1993 г. был издан Закон «О федеральных органах налоговой полиции». В последующем выходили и другие нормативно-правовые акты, относящиеся к налоговой сфере. В 1992 г. были включены в УК сразу две статьи: ст. 162-2 «Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения» и ст. 162-3 «Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов». Внесение новых составов преступлений было связано со становлением и развитием налогового права как подотрасли финансового права. В начале 1990-х годов были созданы новые институты, задачей которых стало регулирование налоговых отношений. Принятие в 1998 г. первой части Налогового кодекса России стало важнейшим историческим моментом в развитии экономических реформ в нашей стране. С введением этого законодательного документа, являющегося, по сути, конституцией в налоговых правоотношениях, осуществлен системный и комплексный пересмотр всей системы налогообложения. Налоговый

1 Указ Президиума ВС РСФСР от 28 мая 1986 г. «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты РСФСР» // Ведомости Верховного Совета РСФСР. 1986. ¹ 23. Ст. 638.

2 Закон РФ от 2 июля 1992 г. ¹ 3181-1 «О внесении дополнений и изменений в Закон Российской Федерации “Об оперативно-розыскной деятельности в Российской Федерации”, Закон РСФСР “О Государственной налоговой службе РСФСР”», Уголовный кодекс РСФСР и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР // Российская газета. 1992. 14 августа; Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. ¹ 33. Ст. 1912.

15

кодекс после принятия его в целом стал комплексным актом, регулирующим все налоговые вопросы, начиная со взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков и кончая порядком рас- четов и уплаты предусмотренных в нем налогов. Исторический анализ налоговых систем показывает, что во все времена и во всех государствах существовали граждане, не желавшие платить налоги и всячески уклонявшиеся от этого. Соответственно и любое государство на протяжении веков пыталось собрать максимальное количе- ство налогов и не допустить уклонения от их уплаты. В этой борьбе государства и налогоплательщиков успех был не всегда на стороне государства. И ужесточение ответственности за неуплату налогов положительно сказывалась на пополнении бюджета на очень непродолжительное время. За этим следовало совершенствование способов и методов уклонения от налогообложения, приобретавшее массовый характер, либо, что еще хуже, бунт.

16

Понятия «налог» и «сбор»

Обязанность платить законно установленные налоги и сборы является одной из важнейших обязанностей гражданина Российской Федерации. Значимость этой обязанности подчеркивается внесением положения в Основной Закон государства (ст. 57 Конституции РФ).

Категорию «налог» можно рассматривать в трех качествах:

1)в материальном смысле;

2)как экономическую категорию;

3)в правовом смысле.

Âматериальном смысле налог — это сумма денег (или финансовых ресурсов), подлежащая передаче налогоплательщиком государству в установленных размерах, в обусловленные сроки и в определенном порядке.

Как экономическая категория — это имущественное отношение, опосредующее одностороннее движение стоимости от плательщика

êгосударству в установленных размерах, в обусловленные сроки и определенном порядке.

Âправовом смысле — это государственное установление, порождающее обязательство лица по передаче государству суммы денег в определенных размерах, в обусловленные сроки и в предписанном порядке1.

Материальным признаком налога выступает то, что он выражает собой определенную сумму денег (при денежной форме налога) либо определенное количество вещей, определяемых родовыми признаками (при натуральных налогах), которые налогоплательщик обязан отдать государству.

Юридические признаки налога:

1) налог устанавливается только государством в лице уполномо- ченного на то органа и в надлежащей правовой форме (признак законности установления налога);

2) налог может существовать только в правовой форме;

3) налог является односторонним установлением государства;

4) установление налога порождает финансовое обязательство налогоплательщика, исполнение которого обеспечивается принудительной силой государства и мерами юридической ответственности; 5) осуществляемое посредством уплаты налога изъятие денег но-

сит правомерный характер;

1 Худяков А.И., Наурызбаев Н.Е. Налоги: понятие, элементы, установление, виды. Алма-Ата, 1998. С. 31—32.

17

6)установление налога порождает стабильное финансовое правоотношение.

К экономическим признакам налога можно отнести следующие1:

1)налог является доходом государства;

2)безвозвратность;

3)безэквивалентность;

4)стабильный характер налоговых отношений;

5)наличие объекта обложения;

6)определенность субъекта налога;

7)определенность размера налога;

8)фиксированность срока уплаты;

9)смена формы собственности при уплате налога.

Существует несколько определений понятия «налог». Причем имеются как легальные определения, так и доктринальные.

Из числа доктринальных определений интерес представляет определение, предложенное в свое время С.Д. Цыпкиным. Он определял налоги как установленные государством обязательные индиви- дуально-безвозмездные денежные платежи, которые вносятся в бюджет при наличии соответствующих материальных предпосылок по заранее предусмотренным ставкам и в точно определенные сроки2. Это одно из самых развернутых определений налога, имеющихся в юридической литературе. Однако в нем не отображен такой характерный признак налога, как его безэквивалентность.

Л.К. Воронова дает следующее определение налога: это платежи, вносимые в бюджет на основании актов уполномоченных государственных органов юридическими лицами и гражданами безвозмездно, в определенных размерах и в установленные сроки, для удовлетворения общегосударственных потребностей3. Однако данное определение не отражает таких признаков налога, как обязательность, безвозвратность и безэквивалентность.

Еще более лаконичное определение предлагает Э.Д. Соколова: «Налог — это обязательный безвозмездный платеж (взнос), установленный законодательством и осуществляемый плательщиком в определенном размере и в определенный срок»4.

К сожалению, данное определение не дало исчерпывающих признаков налога, в результате оно охватывает собой целый ряд других платежей, которые к налогам не относятся (например, платежи в фонды обязательного медицинского страхования).

1 Чибинев В.М., Бродский М.Н. Налоговое право Российской Федерации: Учебник: В 2 т. Т. 1. СПб.: СПбГУЭФ, 2005. С. 77—78.

2 Òàì æå.

3 Òàì æå.

4 Майорова Е.И., Хроленкова Л.В. Финансовое право: Учеб. пособие. 2-е изд., испр. и доп. М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2005. С. 168.

18

Весьма интересное определение предлагает С.Г. Пепеляев. По его мнению, «единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспече- ния платежеспособности субъектов политической власти»1.

Данное определение, несмотря на весьма точную характеристику своего предмета, все же несет в себе, на наш взгляд, некоторые неточности.

Во-первых, понятия «единственно законная» и «устанавливаемая законом» не являются равнозначными: первое говорит об эксклюзивности отчуждения, второе отвечает на вопрос, посредством каких правовых актов эта отчуждение установлено.

Во-вторых, налог не является «единственно законной» формой отчуждения собственности — даже помимо упомянутых в самом определении форм в виде наказания и контрибуции законодательством большинства стран (включая Россию) предусмотрены еще такие формы отчуждения, как обращение взыскания на имущество по обязательствам собственника, отчуждение недвижимого имущества в связи с изъятием земельного участка и т.д.

В-третьих, налог не всегда связан с отчуждением собственности — в случае если налогоплательщиком выступает государственное юридическое лицо, смены формы собственности не происходит. На этом признаке мы еще остановимся ниже.

Весьма интересное определение налога, причем «финансовоправовое», предложил Е. Дорохов. По его мнению, «налоги — это односторонне устанавливаемые высшими органами государственной власти (как правило, парламентом) через издание законов обязательные, безвозмездные и безвозвратные денежные платежи, которые постоянно взимаются в лице его уполномоченных органов в доход государства (в государственную собственность) путем зачисления их в государственный (республиканский и местные) бюджет и обеспечиваются силой государственного принуждения»2.

Но и это определение не лишено, по нашему мнению, некоторых недостатков. Так, оно предусматривает, что налоги зачисляются в бюджет. Однако налоги могут быть доходным источником внебюджетных фондов — адресат налоговых поступлений зависит от налогового устройства конкретной страны. Налоги могут быть не только денежными, но и натуральными. Кроме того, полагаем, что

1 Основы налогового права: Учеб.-метод. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 24.

2 Порохов Е. Финансово-правовое понятие налога // Вестник Министерства юстиции. 1996. ¹ 11. С. 37.

19

налоги — это в целом установление государства, а не какого-либо его конкретного органа. И устанавливаться, кстати, они могут не только высшими органами государственной власти, но и другими органами (например, представительными органами субъектов федерации применительно к региональным налогам), что вытекает из особенностей налогового устройства той или иной страны. Конеч- но, можно по-разному относиться к реальной налоговой практике (и во многих случаях она действительно заслуживает критической оценки). Тем не менее научное определение не может эту практику полностью игнорировать (т.е. быть построенной на чисто умозрительных позициях) и, следовательно, должно носить более универсальный характер.

Наконец, существует легальное определение, содержащееся в Налоговом кодексе Российской Федерации, который был принят Государственной Думой 16 июля 1998 г.

Согласно этому определению, «под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований» (п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ (НК РФ)).

Под сбором понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физиче- ских лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 НК РФ).

Определение налога и сбора, данное в Налоговом кодексе, учи- тывает целый ряд рекомендаций отечественной финансово-правовой науки. В нем очерчены такие признаки налога, как обязательность и безвозмездность платежа. Индивидуально-безвозмездный характер налога содержит две стороны. С одной стороны, нужно признать, что уплата налога не порождает встречной обязанности государства совершить в пользу персонально определенного налогоплательщика конкретные действия в виде помощи или услуги, предоставить ему какие-либо дополнительные субъективные права. Налог уплачивается гражданином по приказу государства и имеет индивидуальнобезвозмездный характер. Однако с социально-политической точки зрения налог уплачивается государству с условием, что оно будет выполнять свои функции в интересах всего общества и каждого налогоплательщика в отдельности. Каждый гражданин отдает госу-

20