Налоговые преступления. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Юриспруденция»

огнестрельного оружия. Виновный наказывается штрафом до 10 тыс. долл. и (или) лишением свободы на срок до 10 лет.

Уголовная ответственность за нарушения правил налогообложения при производстве и продаже спирта, вина, табачных изделий существует во многих странах. Не исключение и США. В соответствии с § 5601—5614 Свода законов США к такому наказанию могут быть приговорены лица, виновные в том, что они: имеют под своим контролем незарегистрированный аппарат для перегонки спирта в помещении, занимаются производством спирта в помещении, где это запрещено делать; не имеют разрешения на производство спирта; незаконно используют спирт в производстве; незаконно производят, перемещают или используют материал, необходимый для производства спирта; добавляют какие-либо ингредиенты в спирт перед уплатой налога с целью изменить его крепость; незаконно перемещают его или укрывают от уплаты налога; незаконно покупают или получают спирт, зная, что налог на него не уплачен; незаконно участвуют в бизнесе производителя спирта с намерением обмануть государство в отношении налога. Эти лица привлекаются к ответственности в виде штрафа до 10 тыс. долл. и (или) лишения свободы до пяти лет.

Составы налоговых преступлений сформулированы в законе методом «усеченных составов». Наказанию подлежит даже попытка уклониться от уплаты налогов. Лицо, виновное в налоговом преступлении, умышленно своими действиями (бездействиями) нарушает закон, осознавая противоправность своего деяния. Именно это позволяет отличить налоговую оптимизацию от налогового преступления.

Хотя есть составы преступлений, ответственность по которым наступает независимо от формы вины, деяние может быть совершено умышленно или по неосторожности. Это преступления связаны с незаконными действиями должностных лиц налоговых органов. Свод законов США выделяет преступления, совершаемые должностными лицами налоговых органов, в отдельные составы преступлений. Всякое лицо, которое, будучи обязанным собирать, рассчитывать и вносить любой налог, намеренно не собирает, нече- стно рассчитывает и не вносит налог или рассчитывает его в излишних размерах, наказывается штрафом до 10 тыс. долл. и (или) лишением свободы на срок до пяти лет. (§ 7202 гл. 75 Свода законов США). Чиновники и работники налоговой службы, занимающиеся вымогательством или намеренно воздействующие на цветное население либо сговаривающиеся с другими лицами с целью нанести ущерб Соединенным Штатам, ставя подложные подписи или делая ложные записи в учетных книгах, сертификатах, ведомостях, наказываются штрафом до 10 тыс. долл. и (или) лишением свободы

61

до одного года (§ 7214 Свода законов США). Должностные лица, служащие федеральных органов или штатов, разглашающие любую налоговую информацию, наказываются штрафом до 5 тыс. долл. и (или) лишением свободы до пяти лет1.

Установленная система штрафов в США является действенным механизмом борьбы с недобросовестными налогоплательщиками. Штраф, взимаемый с нарушителя, представляет собой 5% неупла- ченной суммы налогов и 50% суммы, которую налогоплательщик получил бы в случае помещения этих денег в банк исходя из стандартных банковских ставок. Таким образом, налогоплательщику не выгодно не платить налог, а вкладывать «сэкономленные» средства в оборот и получать доходы, во много раз превышающие размеры штрафных санкций, установленных законом.

Законодательство США к нарушениям, связанным с уплатой различных налогов, относит и таможенные правонарушения. В разд. 19 Свода законов США устанавливается порядок взыскания таможенных пошлин и ответственность за нарушение таможенных правил. Он включает в себя: нормы, относящиеся к контрабанде; нормы торгового права и ряд других норм; описание иностранных торговых зон; условия выполнения правил частной торговли, импорта предметов, представляющих собой историческую ценность2. Таможенные правонарушения условно можно разделить на правонарушения должностных лиц и служащих таможенных органов и правонарушения лиц, пытающихся уклониться от уплаты пошлины и совершение обмана, грубой небрежности, неосторожности при внесении записи в документы, декларации, книги и др. Так, незаконное принуждение к уплате значительно завышенной пошлины чиновников влечет за собой наказание в виде штрафа 200 долл. США (§ 60 гл. 1 разд. 19 Свода законов США).

Сознательный и умышленный провоз тайно какого-либо товара, который должен быть указан в счете, либо составление и переправка через таможню любого фальшивого, поддельного или обманного счета или другого документа или бумаги, либо обманный импорт (ввоз) в Соединенные Штаты любого противозаконного товара, либо получение, утаивание, покупка, продажа или содействие перевозке, сокрытию или продаже таких товаров после их ввоза, при осознании противозаконности их импорта (ввоза) в Соединенные Штаты являются контрабандой и караются штрафом в размере до 10 тыс. долл. или тюремным заключением на срок до пяти лет либо обоими наказаниями (§ 545 разд. 19 Свода законов США).

1 Апарова Т.В. США. Уголовная ответственность за нарушения федерального налогового законодательства // Налоговые преступления и проступки. М., 1995. С. 39.

2 United States Code 1986 edition. Title 26 — Internal Revenue Code.

62

Законодательство США уделяет большое внимание обстоятельствам, исключающим и смягчающим уголовную ответственность за налоговые преступления, Налогоплательщик должен доказать, что при совершении налогового преступления у него были уважительные причины, оправдывающие его поведение в той или иной степени. Существуют определенные виды обстоятельств, используемых в налоговых процессах, способствующие смягчению наказания. Наиболее распространенные это:

1)незнание закона. Обвиняемый доказывает, что в силу различных обстоятельств он не мог и не должен был знать о его налоговых обязанностях. Таким образом, в его действиях не было сознательного намерения уклониться от уплаты налогов;

2)намерение уплатить налог в более позднее время. Обвиняемый подтверждает желание и свои действия на уплату налога в более поздний срок и нарушение сроков уплаты в силу отсутствия или нехватки средств;

3)совет юридического консультанта или бухгалтера. Добросовестное исполнение рекомендаций бухгалтера или юриста исключает факт сознательности в уклонении. Однако он обязан доказать предоставление специалистам полной и объективной информации;

4)психическое состояние. Умопомешательство, невменяемость или психическое заболевание свидетельствуют об отсутствии преднамеренности и влекут освобождение от ответственности;

5)добровольное содействие в раскрытие преступления. Действенное, добровольное содействие следствию, добровольное возмещение всех недоимок, штрафов учитываются при определении наказания;

6)плохое состояние здоровья. Плохое общее состояние здоровья, как и психическая неполноценность, может служить определенной защитой от обвинения в преднамеренности. Если у обвиняемого медицинским заключением подтверждено неизлечимое заболевание, в возбуждении уголовного дела будет отказано;

7)хорошая репутация и порядочность.

Франция

Законодательство Франции предполагает подразделение уголовных правонарушений на три вида: преступления (crimes), деликты (delits) и уголовные проступки (contraventions). В зависимости от этого предусматривается и соответствующее наказание. Преступления влекут за собой уголовные наказания (лишение гражданских прав, ссылку, срочное лишение свободы, срочное тюремное заклю- чение и др.), деликты — исправительные наказания (арест на срок более двух месяцев и штраф на сумму свыше 10 000 евро). Категория уголовного правонарушения влияет и на вопрос о привлечении

63

к ответственности за правонарушения, совершенные вне территории Франции, о сроках давности привлечения к уголовной ответственности и давности применения наказания. Классификация уголовных правонарушений проявляется и в том, что ответственность за покушение на налоговое преступление наступает в обязательном порядке, за покушение на деликты — только в тех случаях, когда в правовой норме прямо говорится об этом. Уголовная ответственность за покушения на уголовный проступок не наступает. Ответственность за соучастие наступает при совершении лицом преступления или деликта, тогда как за соучастие в налоговых проступках уголовная ответственность наступает лишь в случаях прямого указания на это правовой нормы.

Во Франции основным законодательным актом, регулирующим вопросы ответственности за налоговые преступления, является Общий кодекс о налогах 1950 г. (в ред., утвержденной Декретом ¹ 90798 от 10 сентября 1990 г.). В него вошли многие положения из Регистрационного кодекса, Финансового кодекса, Кодекса о налогах с оборота, Кодекса о прямых и косвенных налогах и Кодекса о гербовых сборах. В Общем кодексе о налогах можно выделить материальные и процессуальные нормы налогового деликтного права. Ответственность за налоговые правонарушения регулируется в книге «Взимание налогов» в главе 2 «Наказание» (ст. 1725—1840). В свою очередь, эта глава разбита на пять частей, каждая из которых посвящена ответственности за правонарушения по конкретным видам налогов (ч. 2 «Ответственность за нарушения, связанные с прямыми налогами», ч. 3 «Налоги с оборота», ч. 4 «Косвенные налоги», ч. 5 «Регистрационные и гербовые сборы»). В Книге финансовых процедур, являющейся составной частью Общего кодекса о налогах, регламентируется комплекс вопросов, связанных с установлением самого налогового правонарушения, его расследованием.

К общим правонарушениям в сфере налогообложения законодатель относит действия, направленные на сокрытие бухгалтерских данных путем обмана (это действия, связанные с представлением неправильного бухгалтерского отчета; искажением части суммы, подлежащей налогообложению, при условии, если искажение превышает 1 тыс. евро или 1/10 доходов; незаконными денежными операциями). Если лицо будет признано виновным в совершении одного из этих действий, то оно подвергается наказанию в виде денежного штрафа от 5 тыс. до 250 тыс. евро и тюремного заключе- ния на срок от одного до пяти лет или только одному из них. Отяг- чающими обстоятельствами являются использование фальшивой накладной и совершение фиктивных сделок купли-продажи. В этом случае ответственность составляет штраф от 5 тыс. евро до 500 тыс. евро и тюремное заключение на срок от двух до пяти лет или толь-

64

ко одно из них. За данный вид преступлений предусматриваются и дополнительные наказания (ст. 1741, 1743 Общего кодекса о налогах). Суд вправе лишить виновного полностью или частично на срок от пяти до десяти лет гражданских прав (избирать и быть избранным на государственные и муниципальные должности, присяжным, носить оружие и т.д.), запретить заниматься коммерческой деятельностью (до трех лет), лишить водительских прав. В случае рецидива срок может быть удвоен. К дополнительным наказаниям относятся также запрет участвовать в публичных торгах (ст. 1752, 1753) и лишение права на прибыль, которую виновный мог бы получить за совершенную до осуждения сделку (ст. 1756). К преступным деяниям относятся также отказ от платежей или ошибка, умышленно допущенная при платежах. Лица, виновные в налоговых неплатежах или просрочившие налоговые платежи более чем на месяц, наказываются штрафом от 3,6 тыс. евро до 60 тыс. евро и тюремным заключением на срок от одного до пяти лет. Совершение преступления юридическим лицом влечет за собой привлечение к ответственности ответственного лица, обладающего в соответствии с законодательством правом представлять данную организацию (ст. 1777 Общего кодекса о налогах). Ответственность за представление в фискальные органы неточной бухгалтерской отчетности, составление ложных балансов несут лица, которые выполняли в соответствии с поручением данную работу. Если один из этих специалистов представит ложные данные, он наказывается независимо от финансовых санкций штрафом от 3,6 тыс. евро до 30 тыс. евро и тюремным заключением на срок от одного до пяти лет или только одним из них (ст. 1763—1772). Они одновременно являются и со- участниками своего клиента, если тот виновен в совершении правонарушения, предусмотренного ст. 1741 «Сокрытие бухгалтерских данных путем обмана, выраженного в представлении ложного бухгалтерского отчета, искажении части суммы, подлежащей налогообложению, незаконные денежные операции». И тот и другой могут быть привлечены к солидарной выплате неуплаченных сумм (ст. 1172). В случае повторного правонарушения в течение пяти лет наказание ужесточается. В случае рецидива или неоднократного совершения финансовых нарушений осуждение влечет полное запрещение выполнять обязанности коммерческого агента, финансового советника и т.д. Согласно ст. 1774 возможно применение дополнительного наказания, лишения полностью или частично на срок до десяти лет гражданских прав, предусмотренных ст. 42 УК Франции. Если виновный в нарушении запретов продолжает заниматься запрещенной деятельностью лично либо используя третьих лиц, то к нему возможно применение штрафа от 3,6 тыс. до 120 тыс. евро и тюремного заключения на срок от шести месяцев до

65

двух лет. В этом случае судебное постановление подлежит обязательному опубликованию в прессе (ст. 1776 Общего кодекса о налогах).

Французское законодательство относит к правонарушениям, связанным с прямыми налогами, следующие виды: сокрытие доходов, поступающих из-за границы (п. 2 ст. 1772); получение ценных купонов, принадлежащих третьим лицам, в целях уклонения их от налогообложения (п. 3. ст. 1772); ошибки при составлении документов в целях занижения налогооблагаемой базы (п. 4. ст. 1772); умышленное сокрытие доходов путем внесения неправильных записей в отчетность (п. 3. ст. 1772). Ответственность за данные нарушения предусмотрена п. 1. ст. 1772, ст. 1774 и составляет штраф от 3,6 тыс. евро до 30 тыс. евро и (или) тюремное заключение на срок от одного года до пяти лет.

К числу правонарушений, связанных с налогами с оборота, законодатель относит действия, направленные на продажу вещей и товаров за пределами магазинов. Эти правонарушения наказываются штрафом до 2 тыс. евро. Соучастники во всех перечисленных выше правонарушениях привлекаются к ответственности наряду с исполнителями и подвергаются одинаковому с ними наказанию.

Под понятия преступлений, связанных с косвенными налогами, подпадают действия, направленные на контрабандный ввоз в страну алкогольных напитков. Производство алкоголя, его транспортировка и продажа за пределами Франции без всякого на то разрешения наказываются тюремным заключением на срок от шести дней до шести месяцев, а транспортное средство конфискуется. Кроме того, виновному лицу может быть запрещено заниматься коммерче- ской и промышленной деятельностью. Аналогичным образом наказываются правонарушения, связанные с производством табачных изделий, пороха, спичек и фосфора, неверным определением пробы золотых, серебряных и платиновых изделий, а также правонарушения, связанные с игорным бизнесом, с продажей мяса, несоответствующего сорту, незаконной продажей театральных билетов (ст. 1810.1—1810.7 Общего кодекса о налогах). Ложное утверждение в целях снижения стоимости передаваемого или принимаемого наследства, использование или продажа уже использованных гербовых марок являются преступлениями, связанными с регистрационными и гербовыми сборами.

Расследование налоговых правонарушений в соответствии с Книгой финансовых процедур отнесено к компетенции сотрудников налоговых служб. Для определения налогооблагаемой базы сотрудники вправе в сопровождении офицера судебной полиции и санкции председателя трибунала большого процесса посещать любые учреждения, проверять документы, обнаруживать предметы и товары, имеющие отношения к налоговым преступлениям, вскры-

66

вать сейфы, в которых могут находиться документы и ценные бумаги. Для получения разрешения о проведении проверки судье должны быть представлены убедительные доказательства необходимости проведения данных мероприятий, обоснована законность ее проведения. В принимаемом постановлении должно быть указано:

•мотивированное обоснование с указанием на фактические данные законности проведения проверки;

•адрес проверяемой организации;

•имя и должность уполномоченного агента налоговых органов, по требованию которого и принято постановление;

•имя офицера судебной полиции, обязанного присутствовать на всех этапах проводимой проверки.

•право на вскрытие и осмотр сейфов.

Вынесенное постановление может быть обжаловано в течение 10 дней с момента его вынесения (ст. 558 УПК Франции). Судья осуществляет контроль за проводимыми мероприятиями и вправе по собственной инициативе принять решение о временном или окончательном приостановлении проверки.

Все дела о налоговых преступлениях рассматриваются в исправительном суде. В соответствии с л. 235 Книги финансовых процедур руководитель налоговой службы выступает в суде в качестве истца. Только налоговая служба вправе обратиться в суд по делам о преступлениях, связанных с налогами и сборами. Если в ходе проверки будут обнаружены факты, свидетельствующие о крупном характере правонарушения, влекущем за собой возможность наказания в виде лишения свободы, то судья по представлению офицера судебной полиции вправе принять решение о аресте обвиняемого. (л. 239). Данное решение может быть обжаловано в кассационном порядке.

67

Международно-правовые основы борьбы

с налоговыми преступлениями

Налоговые преступления давно вышли за пределы одного государства. В условиях финансовой глобализации и интернационализации преступности борьба с коррупцией невозможна без координирования усилий в противодействии легализации криминальных средств в международном масштабе. Меры, предпринимаемые на национальном уровне, должны сочетаться с многосторонними усилиями и действиями. Только такое сочетание может дать желаемый эффект и не позволить преступным капиталам свободно работать, принося пользу. Неотъемлемой частью международных криминальных операций являются незаконный перевод активов за рубеж в целях легализации доходов, полученных преступным путем. По оценке МВФ, ежегодно легализуется до 1,5 трлн долл.1 На уровне национального законодательства бороться с этим проблематично. Необходимо объединение усилий всех стран мира в деле противодействия налоговым и иным экономическим преступлениям. Это предполагает выработку на межгосударственном уровне общих подходов и принципов, которые закрепляются в международных актах, резолюциях и рекомендациях.

Исходя из взаимной заинтересованности в повышении эффективности сотрудничества в борьбе с налоговыми преступлениями, представляющими угрозу экономической безопасности, государства — уча- стники Содружества Независимых Государств в 2000 г. создали Координационный совет руководителей органов налоговых (финансовых) расследований. Основными направлениями в деятельности Координационного совета руководителей налоговых служб стран СНГ являются:

•повышение качества сотрудничества между налоговыми службами государств — участников Содружества, отвечающих в соответствии с национальным законодательством за налоговую политику и налоговое администрирование;

•выработка предложений по совершенствованию и гармонизации национальных законодательств, регулирующих налоговую политику и налоговое администрирование;

•развитие взаимовыгодного сотрудничества с другими органами отраслевого сотрудничества государств — участников СНГ и национальными структурами, в функции которых входят вопросы налоговой политики и налогового администрирова-

1 Basic Facts about Money Laundering.

68

ния, в соответствии с действующими национальными законодательствами и нормами международного права;

•содействие реализации принятых межгосударственных и межправительственных соглашений и решений в области налоговой политики и налогового администрирования;

•обеспечение прозрачности налогового законодательства государств — участников СНГ в целях создания единого налогового пространства, позволяющего обеспечить равные условия хозяйственной деятельности;

•укрепление налогового контроля в сфере внешнеэкономиче- ской деятельности;

•интенсификация обмена информацией между налоговыми службами государств — участников СНГ в области контроля за фактическим перемещением товаров, работ и услуг во взаимной торговле при взимании косвенных налогов по принципу «страны назначения» между государствами — участниками СНГ;

•изучение международного опыта по вопросам налогообло-

жения.

Координационным советом был разработано и впоследствии принято Советом глав правительств Соглашение о сотрудничестве государств — участников СНГ в борьбе с налоговыми преступлениями. Соглашение предусматривает сотрудничество компетентных органов стран СНГ, направленное на предупреждение, выявление, пресечение и раскрытие налоговых преступлений. В целях повышения эффективности борьбы с налоговыми преступлениями налоговые органы могут осуществлять обмен информацией:

•о нарушениях национального законодательства о налогах и сборах юридическими или физическими лицами и мерах ответственности за эти нарушения;

•о сокрытии доходов от налогообложения, а также используемых формах и методах такого сокрытия;

•об условиях ведения финансово-хозяйственной деятельности юридическими лицами и физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

•иной информацией, предоставление которой не противоре-

чит национальному законодательству государств-участников. Непосредственно сотрудничество осуществляют компетентные органы, перечень которых определяется каждым из государств- участников и передается депозитарию при сдаче на хранение уведомления о выполнении внутригосударственных процедур, необходимых для вступления Соглашения в силу. Об изменениях в переч- не компетентных органов каждое из государств-участников в ме-

69

сячный срок письменно уведомляет депозитарий. Территориальные подразделения компетентных органов в целях выполнения Соглашения могут устанавливать непосредственные контакты в порядке, определяемом соответствующими компетентными органами (ст. 3). Большое значение в действенности механизма противодействия трансграничным преступлениям придается исполнению запросов об оказании содействия. Согласно ст. 6 Соглашения о сотрудничестве государств — участников СНГ в борьбе с налоговыми преступлениями такие запросы направляются в письменной форме. В особых случаях запрос может передаваться устно, но впоследствии с обязательным письменным подтверждением в срок не позднее трех суток. Соглашение детально регламентирует форму запросов об оказании содействия. В них в обязательном порядке указываются:

•наименования запрашивающих и запрашиваемых компетентных органов;

•краткое содержание материала, по которому направляется запрос;

•цель и обоснование запроса;

•описание особого порядка исполнения запроса при необходимости и обоснование этой необходимости;

•иные сведения, которые могут быть полезны для исполнения запроса.

Запрашивающий компетентный орган вправе запросить и другие сведения, необходимые для надлежащего исполнения запроса. Запрос, направленный в письменной форме, должен быть составлен на официальном бланке компетентного органа, подписан его руководителем или лицом, его замещающим, и удостоверен гербовой печатью данного органа. Согласно ст. 8 Соглашения компетентный орган, получивший запрос, обязан принять все необходимые меры для обеспечения полного и качественного исполнения запроса. При наличии обстоятельств, препятствующих или задерживающих его исполнение, об этом незамедлительно уведомляется запрашивающий компетентный орган. Если исполнение запроса об оказании содействия не входит в компетенцию органа, получившего запрос, то он незамедлительно передает его соответствующему компетентному органу и уведомляет об этом запросивший компетентный орган. Запрос исполняется, как правило, в срок, не превышающий 30 суток с даты его поступления, при этом по возможности учитываются пожелания запрашивающего компетентного органа об исполнении запроса в указанный им срок. При исполнении запроса применяется национальное законодательство запрашиваемой стороны. Непосредственное исполнение запроса осуществляется должностными лицами запрашиваемого компетентного органа, однако по просьбе запрашивающей стороны может предоставляться

70