Налоговые преступления. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Юриспруденция»

на добавленную стоимость за период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г. В ходе проверки было установлено, что Общество отнесло на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты на оказание услуг в области исследования конъюктуры рынка, сбора и распространения информации, связанной с оптовой торговлей, оказанных ООО «Альбета», ООО «ТехникСтрой», и предъявило к вычету налога на добавленную стоимость по операциям с указанными предприятиями на основании первичных документов, подписанных руководителями С.Ю. Ожигановой и Д.М. Семеновым. В результате оперативно-розыскных мероприятий следственными органами было установлено, что С.Ю. Ожиганова и Д.М. Семенов никогда не являлись и не являются руководителями ООО «Альбета» и

ООО «ТехникСтрой»; никакие документы от этих предприятий они не подписывали; подписи от их имени на договорах открытия банковского счета, договорах оказания услуг, заключенных с ООО, на актах выполненных работ, счетах-фактурах, платежных документах исполнены другими лицами. Впоследствии в судебном заседании в арбитражном суде свидетели С.Ю. Москвина (до вступления в брак — С.Ю. Ожиганова) и Д.М. Семенов подтвердили показания, данные в ходе следственных мероприятий. ООО «Альбета» и ООО «ТехникСтрой» по юридическим адресам отсутствуют, фактическое их местонахождение не известно, последняя отчетность представлена в налоговые органы в 1-м квартале 2004 г., проведение встречных проверок не представляется возможным. По результатам проверки заместитель руководителя налогового органа принял решение от 22 февраля 2006 г. ¹ 64/6 о привлечении Общества к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль за 2003 г. в виде штрафа в сумме 23 378 руб. 40 коп, за неуплату налога на добавленную стоимость — в виде штрафа в общей сумме 20 052 руб. 60 коп.

При оспаривании решения налоговой инспекции в суде представитель ООО заявил, что при проведении выездной налоговой проверки налоговые органы не вправе использовать материалы, полученные в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий, и соответственно они не могут быть приняты во внимание судом. ФАС Волго-Вятского округа счел данные доводы безосновательными и подтвердил правомерность действий инспекции. В соответствии с п. 3 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Согласно ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации документами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в де-

111

ле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозапись, иные документы и материалы. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Документы, исследованные Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки (информация отделов внутренних дел Ломоносовский и района Богородское города Москвы, почерковед- ческие исследования документов), получены правоохранительными органами в соответствии с требованиями законодательства об опе- ративно-розыскной деятельности. Информация, содержащаяся в этих документах, проанализирована должностным лицом налогового органа в акте проверки и сопоставлена с документами, представленными ООО в ходе проверки. Ограничений в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров, письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий, закон не устанавливает1.

Порядок проведения органами внутренних дел самостоятельных проверок установлен приказом МВД РФ от 16 марта 2004 г. ¹ 177 «Об утверждении Инструкции о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». Право проведения самостоятельных проверок предоставлено сотрудникам подразделений органов внутренних дел по налоговым преступлениям, в должностные обязанности которых входит предупреждение, пресечение, выявление и документирование соответствующих преступлений и административных правонарушений. Состав сотрудников органов внутренних дел, проводящих проверку, указывается в постановлении на проведение данной проверки. Иные должностные лица органов внутренних дел не вправе принимать участие в проведении подобных проверок. При проведении самостоятельных проверок должностные лица, вправе:

•проводить обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств;

•производить изъятие предметов, материалов и сообщений, в том числе и первичных учетных документов (п. 8 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»);

1 Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26 февраля 2007 г. ¹ А11-1303/2006-К2-18/180.

112

•использовать помощь специалистов, обладающих научными, техническими и иными специальными знаниями;

•получать от граждан и должностных лиц необходимые объяснения, сведения, справки, документы и копии с них;

•изучать документы, отражающие финансовую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность;

•проводить изъятия отдельных образцов сырья, продукции и товаров.

Совершать иные действия, предусмотренные ст. 11 Закона РФ «О милиции».

Срок проверки, осуществляемой должностными лицами органов внутренних дел, ограничен ст. 144 Уголовно-процессуального кодекса РФ и п. 6 Инструкции и не должен составлять более 30 дней. Началом срока проведения проверки является день вынесения постановления о ее проведении, окончанием — день подписания акта.

При назначении проверки выносится мотивированное постановление, регистрируемое в специальном журнале. Состав сотрудников милиции, проводящих проверку, указывается в постановлении. В случае его изменения выносится постановление. По результатам проведения проверки проверяющими составляется акт проверки по установленной форме (приложение 4 Инструкции).

В акте отражаются все выявленные нарушения законодательства, а также иные обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного и обоснованного решения по результатам проведения проверки. Описательная часть акта должна комплексно отражать все существенные обстоятельства, имеющие отношение к выявленным фактам нарушений. При этом обязательно необходимо отражение сущности правонарушения, способа его совершения, периода финансово-хозяйственной деятельности, к которому данное правонарушение относится, перечня должностных лица, причастных к совершению указанного правонарушения, первичных документов и иных обстоятельств, достоверно подтверждающих наличие факта нарушения, а также фактов непредставления каких-либо документов (предметов, материалов). В резолютивной части акта указываются результаты проверки с ссылкой на нормативные правовые акты, нарушения положений которых выявлены.

По результатам проверки организации или физического лица принимается одно из следующих решений:

•о составлении рапорта об обнаружении признаков преступления с последующим принятием решения в порядке, предусмотренном ст. 144 и 145 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации;

•о направлении материалов проверки для рассмотрения в порядке, предусмотренном ст. 144 и 145 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации;

113

•о возбуждении дела об административном правонарушении и рассмотрении материалов в рамках производства по делам об административных правонарушениях;

•о передаче материалов по подведомственности, в том числе для решения вопроса о рассмотрении материалов в рамках производства по делам об административных правонарушениях;

•о передаче материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения;

•о завершении проверки в связи с неустановлением наруше-

ния законодательства Российской Федерации.

Нередко в ходе проведения проверки налоговые органы устанавливают факты, свидетельствующие о наличии признаков налогового преступления. Действия налоговых органов в этом случае определяются инструкцией «О порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления», утвержденной приказом МВД РФ и МНС РФ от 22 января 2004 г. ¹ 76/АС-3-06/37 При выявлении фактов, свидетельствующих о наличии признаков преступного нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган обязан в десятидневный срок направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Налоговый кодекс РФ с 1 января 2007 г. предоставляет налогоплательщику возможность в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога полностью погасить указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства, содержащего признаки преступления. Если же он не воспользуется предоставленной возможностью, то налоговые органы направляют материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Основаниями направления материалов в органы внутренних дел, являются:

•непредставление физическим лицом налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или в такие документы заведомо ложных сведений, повлекшие за собой неуплату налогов и (или) сборов в сумме, составляющей за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежа-

114

щих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающей 300 тыс. рублей;

•непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или в такие документы заведомо ложных сведений, повлекшие за собой неуплату налогов и (или) сборов в сумме, составляющей за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающей 1 млн 500 тыс. руб.;

•неисполнение налоговым агентом в личных интересах обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах

исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет в сумме, составляющей за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неисчисленных, неудержанных, неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих исчислению, удержанию и пере- числению сумм налогов и (или) сборов, либо в сумме, превышающей 1 млн 500 тыс. руб.;

•сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом,

выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере.

По результатам проверки материалов, поступивших из налоговых органов, в случае обнаружения признаков преступления орган внутренних дел принимает по ним процессуальное решение в соответствии со ст. 144, 145 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации. В случае вынесения решения о возбуждении уголовного дела или отказе орган внутренних дел в течение трех дней с момента вынесения постановления уведомляет об этом налоговый орган, направивший материалы.

115

Субъект и субъективная сторона налогового

преступления

Одним из необходимых условий по выявлению признаков состава преступления является установление виновного лица (субъекта преступления).

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход. В соответствии с гражданским законодательством заниматься трудовой и предпринимательской деятельностью может и лицо, не достигшее 16 лет. Однако привлечение к ответственности за уклонение от уплаты налогов (сборов) в этом случае будет невозможно.

Статья 207 Налогового кодекса РФ определяет, что налогоплательщиками налога на доходы физических лиц являются физиче- ские лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, или физические лица, получающие доходы от источников в РФ. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

На определение статуса налогового резидента не влияет время фактического нахождения в Российской Федерации для российских военнослужащих, проходящие службу за границей, и сотрудников органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированных на работу за пределы Российской Федерации. В соответствии с разъяснениями Минфина РФ (письмо от 23 июля 2007 г. ¹ 03-04-06-01/258) при определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде и продолжающийся в другом налоговом периоде. При расчете времени пребывания в Российской Федерации суммируются все календарные дни, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев. Использование статуса налогового резидента страны с «мягким налоговым климатом» — достаточно распространенная мировая проблема.

Так, за неуплату налогов в 2002—2003 гг. в особо крупном размере в Голландии в 2007 г. был осужден тренер российской сборной команды по футболу. Он утверждал, что большую часть времени он

116

проживал в бельгийском городе Ахел и соответственно уплачивал налоги в Бельгии. Налоговые ставки Бельгии значительно меньше. В Голландии они составили бы 1,462 млн евро, в Бельгии — 219 тыс. евро. Налоговые органы доказали, что адрес был представлен лишь для уклонения от уплаты налогов. Дом был даже немеблирован. Свидетельские показания соседей подтверждали нахождение Хиддинга большую часть времени в Амстердаме. Суд приговорил Гуса Хиддинга к шести месяцам тюрьмы условно с испытательным сроком два года и штрафу в 45 тыс. евро. В 2008 г. проблемы с налоговой полицией вновь возникли. На этот раз Хиддинг заявлял, что большую часть времени проводит в России и соответственно там платит все налоги. Налоговая ставка для нерезидентов составляет 30%, в Голландии приходится платить 52%.

Статья 198 УК РФ устанавливает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица. Таким образом, вводится ответственность не только налогоплательщиков, но и иных лиц. Наличие уголовной ответственности налоговых агентов согласно ст. 199.1 УК РФ опровергает возможность привлечения налоговых агентов.

Налоговый кодекс предусматривает возможность участвовать в налоговых правоотношениях налогоплательщику через законного или уполномоченного представителя (ст. 26 НК РФ). Определение понятия «законный представитель» дается в ст. 27 НК РФ. Это лица, являющиеся таковыми в силу закона в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Регламентация законного представительства для несовершеннолетних осуществляется ст. 28 ГК РФ, это родители, усыновители или опекуны, для недееспособных — опекуны или попечители (ст. 29, 30 ГК РФ). Законные представители в соответствии с гражданским законодательством могут совершать или давать согласие на совершение сделок по согласованию с органами опеки и попечительства.

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое лицо или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Уполномоченный действует на основании нотариально удостоверенной доверенности. Пленум ВАС РФ указал, что договоры доверительного управления, договоры комиссии и агентские договоры (в том случае, когда агент действует от собственного имени) не являются достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим, комиссионером или агентом интересов учредителя управления, ко-

117

митента или принципала в сфере налогообложения1. Если учредитель управления, комитент или принципал, с одной стороны, и доверительный управляющий, комиссионер или агент — с другой, достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего (комиссионера, агента) должны быть оформлены доверенностью с учетом требований комментируемой статьи.

Статья 198 УК РФ указывает на ответственность лица, на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В соответствии со ст. 227, 228 НК РФ декларация подается физическими лицами, в том числе предпринимателями, о доходах физического лица. Статья 11 НК РФ относит к понятию «индивидуальный предприниматель» также частного нотариуса, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, частного охранника и детектива.

Нередко в целях уклонения от уплаты налогов лицо, фактиче- ски осуществляющее свою предпринимательскую деятельность, действует через подставное лицо. Безработный, лицо без определенного места жительства регистрируется в качестве индивидуального предпринимателя и формально осуществляет предпринимательскую деятельность. В этом случае суды исходят из необходимости квалифицировать действия по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой ст. 34 УК РФ — как его пособника. Но только при условии, что он осознавал участие в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является специальным. Это вменяемое физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста, в должностные обязанности которого входит уплата налогов (страховых взносов) с организации. Под организациям, указанным в ст. 199 УК РФ, понимаются организации, указанные в ст. 11 НК РФ. Это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью,

1 Пункт 8 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. ¹ 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

118

либо созданные в соответствии с законодательством иностранных государств международные организации, их филиалы и представительства, расположенные на территории Российской Федерации.

Уплата налогов является обязанностью руководителя организацииналогоплательщика. Пределы полномочий руководителей юридического лица установлены федеральными законами от 26 декабря 1995 г. ¹ 208-ФЗ «Об акционерных обществах», от 8 февраля 1998 г. ¹ 14ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», от 21 ноября 1996 г. ¹ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», уставами организаций, трудовыми договорами (контрактами), заключаемыми с руководителями или учредителем (учредителями) предприятий, Положением о бухгалтерском учете и отчетности, Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, нормативными актами руководителя предприятия, которыми определяются лица, ответственные за уплату налогов.

Приговором Мещанского районного суда города Москвы от 20 июня 2003 г., гражданин Л.М. был осужден по ст. 199 ч. 1 УК РФ и приговорен к лишению свободы на срок 2 года с лишением права заниматься деятельностью, связанной с выполнением в коммерче- ских организациях управленческих функций сроком на 2 года. Главный бухгалтер освобожден от ответственности в связи с отсутствие состава преступления.

Л.М. с 1 января 1997 г. работал генеральным директором ОАО «РСД», зарегистрированного и состоящего на учете в качестве налогоплательщика в государственной налоговой инспекции по ЦАО г. Москвы.

Согласно ст. 3, 11 ч. 1 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. Л.М. как руководитель организации-налогоплательщика был обязан своевременно и в полном размере уплачивать налоги, вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения. В силу своих должностных полномочий Л.М., будучи обязанным соблюдать требования финансового законодательства и имея все возможности для этого, желая уменьшить суммы налоговых платежей, подлежащих перечислению ОАО «РСД» в бюджеты различных уровней, действуя вопреки п. 4 ст. 9 ФЗ РФ «О бухгалтерском учете», п. 5.6 «Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете», утвержденного Министерством финансов СССР 29 июля 1983 г., согласно которым он должен был обеспечить достоверность и доброкачественность сдаваемых и подписываемых первичных учетных документов, используя свое служебное положение, подписал от имени ОАО

119

«РСД» и дал указание главному бухгалтеру А. внести в заключаемые договоры заведомо ложные сведения о предмете договора, фактах выполненных работ и их стоимости, после чего заверить данные документы печатью ОАО «РСД». Главный бухгалтер А., не осведомленная о преступных намерениях Л.М., выполнила его вышепере- численные распоряжения. Кроме того, действуя по указанию Л.М., А. в нарушение п. 1 раздела 1 «Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. ¹ 914, также заполнила от имени поставщика — ООО

«Стройпроспект» — представленный Л.М. бланк счета-фактуры ¹ 46 от 24 октября 1997 г.

Вышеназванную документацию Л.М. представил в бухгалтерию ОАО «РСД» для отражения в регистрах бухгалтерского учета на сче- тах затрат, тем самым преднамеренно исказив в сторону уменьшения доход, полученный возглавляемой им организацией в результате осуществления в 1997 г. финансово-хозяйственной деятельности по предоставлению услуг связи.

Продолжая осуществлять свой преступный умысел, направленный на уклонение от уплаты налогов с организации, Л.М., действуя вопреки возложенным на него обязанностям, игнорируя требования по порядку организации и ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской и налоговой отчетности, в нарушение указанных выше требований законодательства, систематически подписывал и давал указание главному бухгалтеру А. заверять печатью ОАО «РСД» для последующего представления в налоговые органы бухгалтерскую отчетность этой организации, содержащую заведомо для него искаженные данные о расходах и налоговую отчетность, содержащую недостоверные данные об объектах налогообложения и суммах налогов, подлежащих уплате. В результате умышленных противоправных действий в бюджет в установленный законом срок не были перечислены 44 167 руб. НДС, налога на прибыль за 1997 г. — 74 706,3 руб. Таким образом, общая сумма составила 118 873,3 руб., что превышает 1000 минимальных размеров оплаты труда1.

Особое внимание необходимо уделить такому субъекту преступления, как главный бухгалтер (бухгалтер предприятия). Главный бухгалтер непосредственно подчиняется руководителю предприятия, им же назначается на должность и освобождается от должности. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (п. 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете, п. 14 Положения по ведению бухгал-

1 Определение СК по уголовным делам Верховного Суда РФ от 27 марта 2007 г. ¹ 6-Д06-342

120