Налоговые преступления. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Юриспруденция»

терского учета). Фактически главный бухгалтер по кругу обязанностей и видам ответственности является по финансовым вопросам вторым после руководителя лицом на предприятии. В случае разногласий между руководителем предприятия и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя предприятия, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций (п. 4 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете.)

Согласно п. 2 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете главный бухгалтер предприятия несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Кроме того, на основании п. 39 Порядка главный бухгалтер также несет ответственность за соблюдение порядка ведения кассовых операций. Таким образом, на главного бухгалтера возлагается ответственность:

•за неправильное ведение бухгалтерского учета, следствием че- го явились запущенность в бухгалтерском учете и искажения

âбухгалтерской отчетности (подп. «а» п. 22 Положения);

•за принятие к исполнению и оформлению документов по операциям, которые противоречат установленному порядку приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей (подп. «б» п. 22 Положения);

•за несвоевременную и неправильную выверку операций по расчетному и другим счетам в банках, расчетов с дебиторами и кредиторами (подп. «в» п. 22 Положения);

•за нарушение порядка списания с бухгалтерских балансов недостач, дебиторской задолженности и других потерь (подп. «г» п. 22 Положения);

•за составление недостоверной бухгалтерской отчетности по вине бухгалтерии (подп. «е» п. 22 Положения);

•за другие нарушения действующего законодательства. Обладая значительными полномочиями, главный бухгалтер, по

сути, может самостоятельно реализовать преступный умысел, а зна- чит, быть субъектом преступления без руководителя предприятия.

Нижнеломовской прокуратурой было возбуждено дело в отношении главного бухгалтера ГП «ГДП-3» П.В.Н. и бухгалтера Б.Т.Н., обвиняемых в совершении преступления, предусмотренного подп. «а», «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ. При заключении договора с ГУ «Большая Волга» г. Пенза о строительстве дорожного полотна автодороги «Москва — Самара» ГП «ГДП-3» выступало в данной сделке в ка- честве подрядчика. Для выполнения необходимого объема работ данной организации ГУ «Большая Волга» выделялись материальные

121

ресурсы в виде денежных средств на расчетный счет и материалы на строительство дорожного полотна — щебень и ГСМ. По мере их использования и строительства с участием представителей заказчи- ка, подрядчика и субподрядчика составлялись акты приемки выполненных работ в виде справок о стоимости этих работ и затратах, а также необходимые счета-фактуры. На основании этих документов сведения о стоимости работ, т.е. произведенных затратах указанной организации, вносились в книгу покупок, данные которой и должны были вноситься в раздел налоговых деклараций по НДС в качестве налоговых вычетов.

Однако П.В.Н. по предварительному сговору с Б.Т.Н. при подаче налоговых деклараций по НДС в ИМНС ¹ 6 по Пензенской области умышленно, с целью уклонения от уплаты налогов с организации, внесли в налоговые декларации за период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2002 г. завышенные сведения налоговых выче- тов по сравнению с учетными данными, указанными в первичных бухгалтерских документах и книге покупок.

Таким образом, П.В.Н. и Б.Т.Н. совершено уклонение от уплаты налогов в федеральный бюджет РФ по предварительному сговору на общую сумму 5 636 265, 8 руб., что является особо крупным размером. Решением суда они были признаны виновными и приговорены к различным срокам наказания1.

В соответствии с п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом Российской Федерации признаками налогов или сборов, поэтому неправомерно возложение на лицо обязанности по уплате налогов договорами поручений, доверительного управления имуществом и пр.

Останкинским районным судом Северо-Восточного административного округа г. Москвы 24 мая 1999 г. было рассмотрено дело о привлечении к уголовной ответственности по ч. 1 ст. 199 УК РФ граждан И. и К.

С 1992 г. по 1 декабря 1996 г. И. являлся исполнительным директором АОЗТ «Тарос Корпорейшен», а К. — главным бухгалтером данного АОЗТ, которое в качестве налогоплательщика было зарегистрировано в Государственной налоговой инспекции СевероВосточного административного округа г. Москвы. Как указано в приговоре, И. и К. умышленно не исполняли содержащиеся в нормативных документах требования по порядку организации и веде-

1 Итоговая справка по результатам обобщения практики рассмотрения судами области дел о налоговых преступлениях (ст. 198—199.2 УК РФ) за 2005 — 1-е полугодие 2006 г. Пензенского областного суда.

122

нию бухгалтерского учета, составлению и представлению бухгалтерской отчетности. Действуя как исполнители преступления, т.е. уклоняясь от уплаты налогов с упомянутого АОЗТ, И. в 1995— 1996 гг., а К. — с января по август 1995 г. по сговору с генеральным директором X. подписывали искаженную бухгалтерскую отчетность организации для представления в Государственную налоговую инспекцию.

Суд признал граждан И. и К. виновными в уклонении от уплаты налогов с организации — АОЗТ «Тарос Корпорейшен» группой лиц по предварительному сговору в качестве исполнителей путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах и сокрытия других объектов налогообложения в крупных размерах и удовлетворил гражданский иск, заявленный налоговой инспекцией к И. и К. о взыскании недоимки.

Судебная коллегия ВС РФ признала несоответствующим действующему законодательству возложение обязанности по уплате недоимки по налогам на ненадлежащих налогоплательщиков. Установленными нарушениями выявлены факты нарушения налогового законодательства, повлекшие неполную уплату в бюджет налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, на пользователей автомобильных дорог и специального налога АОЗТ «Тарос Корпорейшен». В соответствии с федеральными законами Российской Федерации плательщики этих налогов — предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая кредитные, страховые организации, а также созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства. Таким образом, плательщиками данных налогов являются только юриди- ческие лица, и обязанность по уплате налогов лежит на АОЗТ «Тарос Корпорейшен».

Удовлетворение же гражданского иска налоговых органов о взыскании не уплаченных акционерным обществом закрытого типа «Тарос Корпорейшен» налогов в уголовном деле, возбужденном по признакам ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов с организаций), за счет личных средств физических лиц, осужденных по данной статье, не основано на законе. Судом установлено, что деньги, подлежащие уплате в качестве налогов, осужденными не присваивались, из собственности АОЗТ «Тарос Корпорейшен» не изымались и не использовались ими для личных нужд. В соответствии с Постановлением Пленума Верховного Суда РФ ¹ 8 от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской

123

Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» материальный ущерб, заключающийся в непоступлении в бюджетную систему Российской Федерации денежных сумм в размере неуплаченного налога, подлежит взысканию с виновного.

Однако фактически налоги не выплачены фирмой «Тарос Корпорейшен». Следовательно, денежные суммы, подлежащие взысканию в размере неуплаченного налога, надлежит взыскивать с фирмы «Тарос Корпорейшен»1.

Налоговый кодекс предусматривает возможность представительства в налоговых отношениях (ст. 26—29 НК РФ). Поэтому возможно привлечение к ответственности по ст. 199 НК РФ и иных лиц, специально уполномоченных органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). К ответственности по ст. 199 УК РФ как пособники (ч. 5 ст. 33 УК РФ) могут быть привлечены иные служащие организации-налогоплательщика (организации плательщика сборов), оформляющие первичные документы бухгалтерского учета.

Судебная коллегия по уголовным делам Верховного Суда Российской Федерации рассмотрела в судебном заседании кассационные жалобы А.П.А., адвокатов К.Е.А., А.Д.А., П.В.А., П.Л.Б. на заключение коллегии судей Самарского областного суда от 20 июня 2006 г., по которому в действиях депутата Самарской губернской думы А.П.А. признано наличие признаков преступления, предусмотренного ст. 199 ч. 2 п. «б» УК РФ.

Прокурор Самарской области обратился в областной суд с представлением о признании в действиях депутата Самарской губернской думы А.П.А. наличия признаков преступления, предусмотренного ст. 199 ч. 2 п. «б» УК РФ. Депутат Самарской губернской думы А.П.А., являясь в 2002 г. фактическим руководителем дочерней компании ОАО НК «Юкос» — ОАО «Самарнефтегаз», действуя на основании доверенностей, уклонился от уплаты налогов с юридиче- ского лица ОАО «Самарнефтегаз» на 2 671 533 710 руб.

Согласно решению ¹ 52/959 от 26 ноября 2004 г. Межрегиональной инспекции (МИ) ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам ¹ 1 ОАО «Самарнефтегаз» уклонилось в 2002 г. от уплаты налогов на общую сумму 5 142 140 419,28 руб. Законность и обоснованность данного решения подтверждена решениями Арбит-

1 Постановление СК по уголовным делам Верховного Суда РФ от 29 ноября 2000 г.

124

ражного суда г. Москвы, девятого арбитражного апелляционного суда и Федерального арбитражного суда Московского округа.

Указанная сумма 5 142 140 419 руб. доначислена за 2002 г. по решению о привлечении ОАО «Самарнефтегаз» к налоговой ответственности в связи с нарушением ст. 40 Налогового кодекса РФ, выразившемся в умышленном занижении руководством ОАО «Самарнефтегаз» цен по реализации углеводородного сырья с отклонением от рыночной цены более чем на 20%, что повлекло занижение выручки ОАО «Самарнефтегаз» от реализации нефти в 2002 г.

Суд, согласившись с доводами представления прокурора Самарской области, признал в действиях депутата Самарской губернской думы А.П.А. наличие признаков преступления, предусмотренного

ï.«á» ÷. 2 ñò. 199 ÓÊ ÐÔ.

Âкассационных жалобах А.П.А. просит об отмене заключения областного суда, находит его незаконным и несправедливым, утверждает, что он не являлся исполнительным органом — генеральным директором и руководителем ОАО «Самарнефтегаз», а действовал по доверенности, выдаваемой ему управляющей компанией ЗАО «Юкос-Эп», которая и определяла его полномочия:

1) А.П.А. не являлся руководителем предприятия, то есть не может быть субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, а в соответствии с Уставом ОАО «СНГ» руководство текущей деятельностью ОАО осуществляется единоличным исполнительным органом — генеральным директором, функции которого перешли в полном объеме юридическому лицу — ЗАО «Юкос ЭП», являвшегося дочерним обществом ЗАО «НК Юкос» в лице его руководящих органов;

2) в действиях А.П.А. отсутствуют признаки преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, и умысла А.П.А., направленного на уклонение от уплаты налогов, проведенной проверкой, не установлено, и акт проверки ОАО «СНГ» не вручен.

Судебная коллегия признала вынесенное коллегией судей заключение законным и обоснованным. А.П.А. действительно являлся фактическим руководителем ОАО «Самарнефтегаз» и осуществлял организационно-распорядительные и административнохозяйственные функции, отвечал за своевременное представление налоговой и бухгалтерской отчетности, содержащей достоверные сведения, в государственные, в том числе налоговые органы, и с доводами жалоб о том, что фактическим руководителем предприятия Анисимов не являлся, согласиться нельзя, поскольку его пол-

1 Кассационное определение СК по уголовным делам Верховного Суда РФ от 17 октября 2006 г. ¹ 46-О06-80.

125

Немало вопросов на практике вызывает квалификация действий учредителей (акционеров) предприятий.

Âбольшинстве случаев управленческие функции в организации выполняют наемные работники, которые получают за это установленный им должностной оклад (заработную плату). Мотивы для совершения налоговых преступлений у них отсутствуют. В то время как собственники предприятия напрямую заинтересованы в полу- чении максимальных прибылей, в том числе с помощью уклонения от уплаты налогов (сборов). Привлечение к ответственности по ст. 199 УК РФ участников (акционеров) организаций возможно, если следствие установит участие учредителей в неуплате налогов в формах прямых указаний исполнительному органу, частой смены руководителей предприятия в целях увода их от ответственности за неуплату налогов, сокрытия от них полной информации о доходах либо в форме получения неучтенных денежных средств с предприятия, которое сопровождалось неуплатой налогов юридическим лицом, а также в иных формах.

Âтех случаях, когда организация-налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другой, в качестве соуча- стников могут выступать учредитель (участник), акционер, руководитель или главный бухгалтер последней.

Субъектом преступления «Неисполнения обязанности налогового агента» является налоговый агент. Статья 24 НК РФ дает определение налоговых агентов. Это лица, на которых возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщика из выпла- чиваемого ему агентом дохода и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Таким образом, субъект преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера)1.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, за некоторым исключением. В ряде статей НК РФ указывается, применяется ли данная статья к налоговым агентам. Например,

ï.11 ст. 78 «Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога,

1 Пункт 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. ¹ 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления.

126

сбора, а также пени» применяется также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяется на налоговых агентов и плательщиков сборов. В соответствии со ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить соответствующую сумму налога. Удержание начисленной суммы налога производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент письменно извещает в течение одного месяца налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности. Порядок извещения регламентируется приказом Федеральной налоговой службы от 13 октября 2006 г. ¹ САЭ-3-04/706@. При выплате дохода в натуральной форме у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. Агент только направляет необходимую информацию в налоговый орган в порядке, предусмотренном подп.2 п. 3 ст. 24 НК РФ.

Удержание начисленной суммы налога производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. При невозможности удержать у налогоплательщика ис- численную сумму налога налоговый агент письменно извещает в течение одного месяца налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности. Порядок извещения регламентируется приказом Федеральной налоговой службы от 13 октября 2006 г. ¹ САЭ-3-04/706@. При выплате дохода в натуральной форме у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. Агент только направляет необходимую информацию в налоговый орган в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ1.

Действия директора МУП «ППАТП ¹ 2» Б.Д.К. были квалифицированы органом предварительного следствия по ч. 2 ст. 199.1 УК РФ как совершенные в особо крупном размере.

За период с июля по декабрь 2004 г. МУП «ППАТП ¹ 2» был начислен и удержан налог на доходы физических лиц в сумме 2 921 890 руб., однако данный налог не был перечислен в бюджет.

1 Пункт 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. ¹ 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

127

При этом в тот же период с расчетных счетов организации были перечислены денежные средства на цели, оплата которых должна быть произведена после оплаты организацией налогов, в сумме 29 231 556,94 руб. (на плату ГСМ, на запчасти, за электроэнергию и теплоэнергию поставщикам и подрядчикам за другие товары/услуги на расчеты с покупателями и заказчиками, с разными кредиторами и дебиторами, на уплату членских взносов на проведение праздника); из кассы организации были израсходованы также денежные средства на цели, аналогичные вышеперечисленным, оплата которых должна быть произведена после оплаты организацией налогов, в сумме 1 783 619,37 руб. Таким образом, МУП «ППАТП ¹ 2» имело реальную возможность перечислить начисленный и удержанный налог на доходы физических лиц в консолидированный бюджет Пензенской области.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, — физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом.

Анализ ст. 48, 50, 113—115, 294—300 ГК РФ, Федерального закона от 14 ноября 2002 г. ¹ 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» позволяет сделать вывод, что права собственника имущества юридических лиц (организаций) в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, вправе осуществлять руководители органов государственной власти Российской Федерации и субъекта Российской Федерации, руководители органов местного самоуправления, а также юридические лица и граждане. В соответствии со ст. 120 ГК РФ, ст. 9 Федерального закона от 12 января 1996 г. ¹ 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» и ст. 11 и 39 Закона Российской Федерации от 10 июля 1992 г. ¹ 3266-1 «Об образовании» собственниками имущества учреждения могут быть физические лица. В этом случае они также могут быть при наличии к тому оснований субъектами преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.

Кузнецкий районный суд г. Пензы признал виновным внешнего управляющего ОАО «Кузнецкая одежда» К.В.В. в совершении преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, который в период времени с 24 марта 2004 г. по 28 апреля 2004 г. производил расчеты с подрядчиками и различными кредиторами, оплату материалов, товаров и услуг через кассу предприятия, минуя расчетный счет своего предприятия, на который налоговым органом были выставлены инкассовые поручения по задолженности по платежам в бюджет и внебюджетные фонды.

128

Каменским районным судом вынесен обвинительный приговор в отношении директора ООО «Земляне» Каменского района И.С.Н. по ст. 199.2 УК РФ, признанного виновным в совершении сокрытия денежных средств предприятия в сумме 360 079,21 руб. при наличии недоимки по уплате налогов и сборов.

На предварительном следствии и в судебном заседании И.С.Н. свою вину в инкриминируемом ему деянии признал полностью и показал, что принимал решения о перечислении денежных средств на расчетные счета третьих лиц, минуя расчетные счета ООО «Земляне», на котором была выставлена картотека ¹ 2, умышленно, чтобы хозяйство имело возможность работать и дальше. Как директор, он знал и понимал, что совершает налоговое преступление, но делал это от безысходности положения, поскольку возглавляемое им

ООО «Земляне» находилось в тяжелом финансово-экономическом положении. Данная задолженность сложилась из-за убытков, понесенных предприятием.

Рассматривая вопросы субъекта налогового преступления, необходимо коснуться вопроса личности вероятного преступника. И.И. Кучеров, рассматривая вопросы налоговых преступлений, отметил, что уголовно наказуемые деяния в сфере налогообложения относятся к категории «интеллектуальных преступлений», а успешная борьба с ними невозможна без всестороннего анализа образа мышления и личности злостных нарушителей налогового законодательства1.

Хотя практика расследования налоговых преступлений в современной России еще недостаточно велика, можно уже сейчас сделать некоторые заключения об особенностях и специфике личностной характеристики преступника в налоговой сфере.

В юридической науке личность преступника исследуется с использованием многогранного системного подхода. Исследование личностных характеристик налогового преступника одним из первых провел в 1997 г. И.И. Кучеров. В результате изучения более 300 уголовных дел о налоговых преступлениях за период 1993—1996 гг. им было установлено: преимущественно налоговыми преступниками являются мужчины (74%); средний возраст преступника — 38 лет; доля преступлений, совершенных лицами в возрасте: 21—30 лет

— 20%, 31—40 лет — 36, 41—50 лет — 36, старше 51 года — 8%. 58% осужденных имели высшее образование или ученую степень, среднее специальное — 22%. Инициатива совершения налогового преступления в 82% случаев исходила от руководителя (владельца) предприятия; в 6% случаев преступления совершали бухгалтера

1 Кучеров И.И. Налоговая преступность: криминологические и уголовноправовые проблемы: Автореф. дис. … докт. юрид. наук. М., 1999. С. 16—17.

129

предприятия, в 4% — предприниматели, осуществляющие коммер- ческую деятельность без образования юридического лица. Ранее были судимы за совершение преступных деяний 7% налоговых преступников1.

Проведенное И.И. Кучеровым исследование представляет науч- ную ценность для исследователей проблем налоговой преступности. Произошедшие изменения в российском законодательстве, вступление в действие нового УК РФ, НК РФ, усиление правоохранительной деятельности ФСЭНП МВД РФ потребовали новых исследований по этой тематике. Анализируя новые данные, можно проследить динамику изменения личности налогового преступника. И.Н. Соловьев провел исследование личности преступника, совершившего налоговое преступление исключительно по ст. 199 УК РФ. В 76% случаев к ответственности привлекался руководитель организации; в 16 — бухгалтер и в 8% — и руководитель и бухгалтер. Средний возраст руководителя составил 41 год, а бухгалтера — 43 года. Высшее образование имели 85% руководителей и 94% бухгалтеров, к уголовной ответственности ранее привлекались лишь 4% из них (причем все за общеуголовные преступления). 78% руководителей, привлекаемых к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, возглавляли негосударственные коммерче- ские предприятия; 14% — общественные некоммерческие организации; 6% — организации, где доля государства составляет более 50%, и 2% — государственные бюджетные организации2. Однако указанные данные не учитывают личности по преступлениям, совершенным по ст. 198 УК РФ, а они составляют около 20% всех налоговых преступлений. Таким образом, личностные данные налогового преступника претерпели незначительные изменения.

С понятием «субъект преступления» неразрывно связан такой признак состава преступления, как субъективная сторона. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом в целях полной или частичной их неуплаты. Лицо осознает общественную опасность своих действий (бездействия), предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желает их наступления

Конституционный Суд указал, что меры налоговой ответственности имеют карательный характер, являются наказанием за налоговое правонарушение, т.е. за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. Поэтому при производстве по делу о налоговом право-

1 Кучеров И.И., Щукин А.В. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производится взыскание налогов и сборов. М.: Юриспруденция, 2006.

2 Соловьев И.Н. Указ. соч. С. 84—90.

130