Налоговые преступления. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Юриспруденция»

Налоговые преступления за рубежом

Не только российское законодательство о налогах и сборах является сложным и запутанным. Необходимо отметить значительную запутанность налоговых норм и в законодательстве зарубежных стран. Нарушения налогового законодательства могут влечь за собой применение гражданских, административных, уголовных санкций. Порядок их применения достаточно противоречив, а процедуры применения санкций регулируются сложными процедурными установлениями. Уголовная ответственность за налоговые преступления устанавливается не только Уголовным кодексом, но и нормативными актами, входящими в общую систему налогового законодательства. Подходы к формулированию уголовно-правовых запретов относительно налоговых преступлений в законодательствах зарубежных стран существенно различаются. В ряде стран законодательно не определяется понятие «налоговое уклонение» (tax evasion). Предполагается, что таковое имеет место, если налогоплательщик не совершает тех действий, которые он обязан совершить в соответствии с налоговым законодательством. В законодательстве целого ряда государств (Великобритания, Италия, Германия, Канада, Китай, США, Финляндия, Франция и др.) уклонение от уплаты налогов определяется как «невыполнение обязанности быть честным», обман или налоговое мошенничество.

Германия

В окончательном виде состав налогового уклонения от уплаты таможенных пошлин и налогов «defraudation» сложился в Германии только к концу XVIII в. Параграф. 242 Общего свода законов Пруссии от 1 июля 1794 г. устанавливает общий состав таможенных и налоговых правонарушений: «Кто утаивает мошенническим образом причитающиеся государству налоги и поземельные подати, тот, если специальные законы не определяют иное наказание, обязан возместить утаенное в четырехкратном размере». Под данный состав преступления подпадало только уклонение от уплаты публич- ных налогов. Неуплата частных налогов подпадала под состав мошенничества. Таким образом, законодатель сразу определяет свое отношения к уклонистам от уплаты налогов — это мошенники. Уклонение от уплаты налогов определялось как специальный состав мошенничества и влекло за собой более строгое наказание.

Лица способствовавшие «советом и делом другому в неуплате или сокрытии предписанных податей» также признавались пре-

51

ступниками и несли налоговую ответственность, одинаковую с основным преступлением. Способствовавшие намеренному сокрытию должны понести наказание, одинаковое с основным преступником» (параграф 243). На основе Общего свода законов Пруссии 1794 г. разрабатывалось законодательство о налоговых преступлениях и в других немецких государствах.

Уголовный кодекс Баварии 1813 г. устанавливал, что лицо, уменьшающее мошенническим образом собственность государства в части причитающихся ему налогов и пошлин, штрафуется в четырехкратном размере суммы предполагаемого дохода, если действие по обстоятельствам, связанным с ним, не переходит в более тяжелое правонарушение (ст. 433)1.

Принятие в 1869 г. Закона о таможенном союзе позволило систематизировать законодательство в сфере таможенных отношений. В соответствии с положениями Общего свода законов Пруссии был сформулирован параграф 135 данного закона, который гласит, что лицо, уклоняющееся от уплаты ввозных и вывозных пошлин, совершает преступление «Defraudation». Создание единого законодательства о налогах потребовало более длительного времени. Долгое время для каждого вида налогов существовал специальный законодательный акт, который регламентировал как налоговые проступки, так и налоговые преступления, что повлекло за собой отнесение уголовного налогового права к ведущей части уголовного законодательства. Они составляли почти шестую часть всего уголовного права. Поэтому реформа налогового законодательства 1918—1919 гг. была давно ожидаема.

Принятое Имперское положение о взимании налогов, сборов и пошлин объединило в один закон множество уголовных налоговых предписаний, устранив существующие неясности и неопределенности. Описания составов преступления данного положения остались, по сути, неизменны до настоящего времени. Положение определяло следующие деяния как опасные и влекущие за собой привлечение к уголовной ответственности:

1)умышленное уменьшение налоговых доходов государства;

2)использование вещи, для которой установлено освобождение от налога или его уменьшение, в целях, когда она теряет право на налоговую льготу;

3)получение обманным путем незаконной налоговой льготы;

4)обход таможни (впоследствии стал рассматриваться как одна из форм первого случая).

В это же время в судебной практике как один из признаков со-

става уклонения от уплаты налогов вводится понятие «налоговая

1 Strafgesetzbuch für Konigreich Baiern vom 1. Oktober 1813.

52

нечестность», что означает, что для привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов недостаточно умышленной неуплаты налогов, необходимо неисполнение своей обязанности по уплате налога с осознанием содеянного и умышленными действиями, направленными на обман налоговых органах о нали- чии или размере взимаемого налога. Таким образом, судебная практика, сделав акцент на внутренней волевой направленности налогоплательщика, провела параллель между уклонением от уплаты налогов и мошенничеством1. (Постановление 2-го сената Имперского суда от 11 октября 1926 г.)

Принятое в 1977 г. Положение о налогах и платежах отразило ранее сформулированные элементы налоговых составов преступлений, определяющих ответственность на налоговые преступления и проступки. Параграф 369 Положения устанавливает, что на налоговые преступления распространяются общие принципы уголовного законодательства, если не установлено иное Положением. На налоговые административные правонарушения распространяются нормы Закона об административных правонарушениях, если не установлено иное (ч. 2. параграфа 377). Уголовный кодекс Германии регламентирует только ответственность за подделку знаков уплаты и разглашение налоговой тайны. Таким образом, налоговое законодательство Германии очень четко разграничивает налоговые преступления и налоговые правонарушения, устанавливая либо уголовное наказание — лишение свободы или штраф, либо административный штраф.

Основные виды налоговых преступлений в Германии — это уклонение от уплаты налогов; нарушение таможенных правил (уклонение от уплаты или попытки необоснованного сокращения размеров таможенных пошлин; подделка знаков уплаты пошлин); укрывательство лица совершившего налоговое преступление; нарушение законодательства о государственной монополии на изготовление и торговлю крепкими спиртными напитками, спичками и свечами. Параграф 370 Положения определяет, что в уклонении от уплаты налогов виновно лицо, незаконно добивающееся сокращения размеров налоговых выплат или предоставления необоснованных налоговых льгот. Льготы могут предоставляться как для самого лица, совершающего незаконные действия, так и для любого другого. Привлечение к уголовной ответственности происходит, если лицо сообщает налоговым органам или любым другим государственным органам неверные данные, имеющие существенное значение для налогообложения. Привлечение к ответственности возможно и если налогоплательщик в нарушение обязанностей, предусмотренных

1 Елинский А.В. Налоги и финансовое право. 2007.

53

законодательством, своевременно не представляет информацию, в результате чего незаконно пользуется сам или иное лицо налоговыми льготами. За указанные действия (бездействия) предусматривается ответственность в виде лишения свободы до пяти лет либо штраф. Часть 3 параграф 370 Положения о налогах предусматривает ответственность за более тяжкие деяния. То есть систематическое незаконное уклонение от уплаты налогов или получение незаконных налоговых льгот путем представления поддельных, фальсифицированных документов, злоупотребление полномочиями или положением должностного лица либо привлечение такого лица для получения значительных незаслуженных налоговых льгот или уклонения от уплаты значительных размеров налогов. В этом случае наказание будет более строгим — лишение свободы на срок от шести до десяти лет.

Нарушение таможенных правил в Германии представляет собой самостоятельный вид налоговых преступлений. Параграф 372 Положения устанавливает ответственность, если лицо, несмотря на существующие законодательно определенные запреты, перемещает через территорию Германии предметы без соответствующего уведомления компетентных органов. К квалифицирующим признакам данного состава преступлений относятся: действия группы лиц, направленные на уклонение от уплаты ввозных пошлин или нарушение таможенных правил, если хотя бы один провозит ка- кое-либо орудие или средство, предназначенное для оказания давления на представителей таможенных властей, либо если участник группы лиц, созданной для систематического нарушения таможенных правил или уклонения от уплаты налогов, задержан при осуществлении таких действий. В этом случае ответственность будет представлять собой лишение свободы на срок от трех месяцев до пяти лет.

Укрывательство лица, совершившего налоговое преступление, является самостоятельным видом налоговых преступлений, предусмотренных параграфом 369 Положения. Параграфом 374 Положения вводится ответственность за укрытие имущества. Лицо, приобретающее или помогающее сбыту товаров, укрытых от налогов или таможенных сборов, подлежит ответственности в виде лишения свободы до пяти лет или штрафа.

Элементы состава преступления — подделка знаков уплаты пошлины — содержатся в Уголовном кодексе Германии. В соответствии с ним к ответственности привлекается лицо, подделывающее официальные знаки уплаты для использования их в обороте как подлинных, либо изменяющее видимость знаков как знаков, имеющих большую цену, либо приобретающее или использующее с такими же целями поддельные официальные знаки уплаты госпошлины, либо повторно использующее погашенные знаки. Ответст-

54

венность за данный вид преступления составляет штраф или лишение свободы на срок до пяти лет.

Среди налоговых преступлений особое место отведено положениям о нарушении налоговой тайны. В вводную часть Положения включены нормы о сохранения налоговой тайны. Регламентируется порядок раскрытия налоговой тайны. Это возможно, если это необходимо для налогообложения; проведения административного, уголовного процесса; расследования уголовного дела о тяжком уголовном или экономическом преступлении; если на это есть согласие заинтересованного лица; если это необходимо для опровержения ложной информации подрывающей доверие к власти.

Однако это преступление описывается в параграф 355 УК Германии. Согласно указанному параграфу должностные лица либо приравненные к ним лица (например, официально привлекаемые к судебному или административному процессу эксперты) подлежат уголовной ответственности за разглашение или использование без надлежащего разрешения информации, ставшей известной при исполнении ими своих обязанностей. В этом случае дело возбуждается по ходатайству потерпевшего либо вышестоящего руководства обвиняемого.

Китайская Народная Республика

Борьба с уклонением от налогообложения — актуальная проблема в Китае. Несмотря на довольно жесткое наказание за налоговые преступления, количество налоговых преступников не уменьшается. За семь месяцев 2006 г. при содействии полиции в бюджет страны было возвращено 34,2 млрд юаней, что составляет 6,8% всех налоговых поступлений1. Ответственность за налоговые преступления в Китае определена в Уголовном законе КНР от 1 июля 1979 г. (в ред. от 14 марта 1997 г.). Учитывая особое внимание, которое уделяется в Китае действиям должностных лиц, налоговые преступления, совершенные данными лицами, выведены в отдельную главу. Статья 404 УК КНР предусматривает, что если должностное лицо налогового органа, злоупотребляя представленными полномо- чиями, противозаконно не взимает или взимает меньшую сумму налога, своими действиями наносит серьезный ущерб государственным налогам, то оно наказывается лишением свободы на срок до 5 лет или уголовным арестом; при особо серьезном ущербе — лишением свободы на срок свыше 5 лет. Аналогичная ответственность предусмотрена в абз. 1 ст. 405 для должностных лиц налоговых органов, которые в нарушение действующего законодательства

1 Ахметшин Х.М., Ахметшин Н.Х., Петухов А.А. Современное уголовное законодательство КНР. М., 2007. С. 116.

55

наносят серьезный и особо серьезный ущерб интересам государства при продаже счетов, возврате налогов при экспорте. Должностные лица государственных органов, которые в нарушение государственных установлений во время работы с представленными декларациями на экспорт товаров и другими свидетельствами для возврата налогов при экспорте наносят серьезный ущерб интересам государства, подлежат лишению свободы на срок до 5 лет (абз. 2 ст. 405).

Уголовная ответственность других лиц за нарушения налогового и таможенного законодательства определена в ст. 153 и 154 § 2 «Контрабанда», ст. 201—212 § 6 «Преступления против порядка взимания налогов» гл. 3 «Преступления против социалистического рыночного экономического порядка».

Статья 201 устанавливает ответственность за неуплату или недоплату подлежащего уплате налога путем подделки, переделки, утаивания, самовольного уничтожения книг счетов, ваучеров, завышения или занижения сведений о расходах, доходах, отказ от декларирования, фиктивное декларирование налогов после уведомления налоговых органов о декларировании, если сумма неуплаченного налога составила более 10%, но менее 30% подлежащего уплате налога. Согласно ст. 202 УК преступлением признается задолженность по подлежащему уплате налогу, возникающая при перемещении или утаивании собственности, если это привело к невозможности погашения задолженности на сумму от 10 000 до 100 000 юаней. Преступлением также признается получение возвращаемого государством налога на экспорт с помощью ложного декларирования или иным обманным способом1. Наряду с уклонением от уплаты налогов преступным признается отказ от уплаты налогов. Закон КНР «Об управлении взиманием налогов» указывает, что преступным признается насилие или угрозы насилия в процессе исполнения ответственным лицом своих обязательств по взиманию налогов2.

Большое внимание уголовное законодательство КНР уделяет преступлениям, связанным со счетами. Именно данным преступлениям посвящено большего всего статей в кодексе. Общие положения, действующие как в отношении обычных счетов, так и специальных счетов по налогу на добавленную стоимость закреплены в ст. 205 и 210. Статья 209 регламентирует ответственность за нарушения с обычными счетами, а ст. 206—208 — специальными счетами. Законом признает, что преступления, предусмотренные ст. 205, 206, 210, являются наиболее опасными, поэтому влекут за собой в качестве наказания смертную казнь.

56

Наказание за выпуск фальсифицированных специальных счетов или других счетов в целях присвоения возврата налога при экспорте, вычета суммы налога (абз. 1 ст. 205) — лишение свободы на срок до 3 лет или уголовный арест со штрафом от 20 тыс. до 200 тыс. юаней. При этом ответственность наступает не только за выпуск фальшивых счетов для других или для себя, но и за помощь другим в фиктивном выпуске или склонение других к выпуску. Отягчающим обстоятельством является значительность сумм. В случае вовлечения особо больших сумм заявленных налогов срок лишения свободы составляет от 10 лет или назначается бессрочное лишение свободы со штрафом от 50 тыс. до 500 тыс. юаней или с конфискацией имущества. Если действия совершены с присвоением национальных налогов, если вовлеченная сумма очень большая, имеют место особо отягчающие обстоятельства, что наносит особо серьезный ущерб интересам государства, то виновный может быть бессрочно лишен свободы или казнен с конфискацией имущества.

Статья 206 УК КНР устанавливает ответственность за подделку и продажу специальных счетов. Большое количество или другие особо отягчающие обстоятельства влекут за собой лишение свободы на срок свыше 10 лет или бессрочное лишение свободы со штрафом от 50 тыс. до 500 тыс. юаней или с конфискацией имущества (абз. 1 ст. 206). При подделке и продаже поддельных специальных счетов на особо большую сумму, если имеют место очень отягчающие обстоятельства, что серьезно подрывает экономический порядок, в абз. 2 ст. 206 определено наказание в виде бессрочного лишения свободы или смертной казни с конфискацией имущества.

Статья 210 УК КНР не устанавливает прямо наказание за кражу или получение обманным путем специальных счетов по налогу на добавленную стоимость или других счетов в целях присвоения возврата налога при экспорте, вычета суммы налога, отсылая к ст. 264, 266 гл. 5 «Преступления против имущества» УК КНР. Кража специальных счетов по налогу на добавленную стоимость или других счетов в целях присвоения возврата налога при экспорте, вычета суммы налога наказывается по ст. 264 УК КНР. Данная норма предусматривает бессрочное лишение свободы или смертную казнь с конфискацией имущества при краже из финансового института на особо большую сумму или краже культурных ценностей при отяг- чающих обстоятельствах.

Получение обманным путем специальных счетов по налогу на добавленную стоимость или других счетов в целях присвоения возврата налога при экспорте, вычета суммы налога наказывается по ст. 266 УК КНР.

Как уже отмечалось, отягчающими обстоятельствами является размер сокрытых налогов или похищенных счетов и т.д. Однако

57

Уголовный кодекс не раскрывает понятия «сравнительно большие суммы», «особо большие суммы». Они определяются в разъясняющих положениях Верховного народного суда КНР. Так в ст. 11 Толкования Верховного народного суда от 17 марта 1998 г. «О некоторых вопросах точного применения закона при воровстве» разъясняется, что лицо, укравшее специальные счета и другие счета в целях присвоения возврата налога при экспорте или вычета налога, должно быть наказано за воровство. Кража более чем 25 копий сче- тов считается кражей на сравнительно большую сумму. Кража более 250 копий счетов считается кражей на большую сумму. Кража свыше 2500 копий счетов считается кражей на особо большую сумму1.

Рассматривая вопрос наказаний, применяемых судами КНР по налоговым преступлениям, вызывает опасения проблема соразмерности совершенного деяния и наказания в виде смертной казни. Жесткий подход, демонстрируемый к нарушителям налогового законодательства, не очень согласуется с курсом, обозначенным на VIII Всекитайском съезде Коммунистической партии Китая. «Центральный комитет партии считает, что за исключением весьма незначительного числа лиц, совершивших вопиющие преступления и вызывающих ненависть народа, к которым нельзя применить смертной казни, всем прочим преступникам не следует выносить смертного приговора…»2

ÑØÀ

Определяющим налоговую политику в США можно считать принятую в 1913 г. 16-ю поправка к Конституции США, в соответствии с которой Конгресс получил право «устанавливать и собирать налоги на доходы, каковы бы ни были их источники». Таким образом, какие бы ни были источники дохода, даже криминального характера, налогоплательщик обязан прежде всего заплатить налоги. Как в такой ситуации не вспомнить рекламный лозунг Налоговой службы России «Заплати налоги и спи спокойно». Сложившаяся практика «сделок о признании вины» помогает привлечь к ответственности, используя налоговые статьи не только за налоговые преступления. Преступное извлечение доходов, такое, как торговля оружием, наркотиками, проституция и т.д., квалифицируется как косвенное сокрытие доходов от налогообложения. Формирование обвинения в налоговом преступлении легче, чем по иным, более

1 Шепенко Р.А. Налоговое право Китая: взимание и ответственность. М., 2005. С. 245—254.

2 Лю Шао-ци. Политический отчет ЦК КПК VIII Всекитайскому съезду партии // Материалы VIII Всекитайского съезда Коммунистической партии Китая. М., 1956. С. 57.

58

тяжким преступлениям. В основе обвинения в налоговом преступлении находятся финансовые и бухгалтерские документы, а также результаты проверок налогоплательщика. При расследовании указанных выше преступлений крайне сложно собрать надлежащий оперативный материал и получить свидетельские показания.

Законодательство США относит налоговые преступления к наиболее опасным деяниям в сфере экономической деятельности. Регламентация данных деяний производится специальными федеральными законами о налогах или специальными законами штатов. После роста налоговых махинаций все федеральное налоговое законодательство было кодифицировано в разд. 26 Свода законов США.

Налоговое законодательство в США отличается чрезмерной запутанностью и сложностью, что предопределяет значительные трудности в привлечении к уголовной ответственности тех, кто нарушает нормы налогового законодательства, уклоняется от уплаты налогов. За нарушение налогового законодательства возможна гра- жданско-правовая, административно-правовая и уголовная ответственность. При этом провести границы между этими видами ответственности крайне сложно из-за довольно запутанных правил и процедурных установлений. Особенностью уголовной ответственности за налоговые преступления в США является возможность привлечения к ней не только физических лиц, но и юридических.

Ответственность за налоговые преступления, совершенные юридическими лицами, имеет ряд особенностей. В делах по уголовно наказуемому уклонению от уплаты налогов, где должностное лицо предприятия выступает в роли обвиняемого, в ходе рассмотрения дела изучается как налоговый статус корпорации, так и индивидуальный статус обвиняемого должностного лица в целях установления, в чьих интересах действовало лицо. Обычно при уклонении корпорации от уплаты налогов доход корпорации скрывается от налогообложения в личных интересах того, у кого есть возможность осуществлять подобные операции. Однако уголовно-правовые санкции могут быть применены против должностного лица корпорации и независимо от того, было ли оно лично заинтересовано в данном правонарушении. Если юридическое лицо совершает преступление, то должностные лица и директора компании считаются виновными в преступном заговоре. Рассматривая дело штата Миннесота против Кристи Понтиак — Джи Эм Си Инк, суд сформулировал три общих критерия уголовной ответственности корпорации за действия своего сотрудника: 1) противоправные действия были совершены сотрудником в рамках его служебных полномочий; 2) эти действия совершались исключительно в интересах корпорации; 3) они были совершены по специальному поручению или по согласованию с руководством корпорации.

59

По степени тяжести преступления в США подразделяются на фелонии (felony — тяжкие) и мисдиминоры (misdemeanor — менее тяжкие). Это традиционное для англосаксонской системы права разграничение преступных деяний. Кодекс внутренних государственных доходов определяет, что в мисдиминоре виновен тот, кто не уплатил любой исчисленный налог или не подает своевременно требуемую налоговую декларацию или отчет, содержащий информацию о доходах, подлежащих налогообложению за определенный период (разд. 26 Свода законов в США, ст. 7203). Виновный подвергается наказанию в виде штрафа в размере до 25 тыс. долл. и (или) лишению свободы на срок до 1 года. Если частное лицо, обманывая своего работодателя, представляет ему намеренно ложную информацию относительно налоговых льгот или намеренно не предоставляет необходимой информации, оно наказывается штрафом в размере 1 тыс. долл. и (или) лишением свободы сроком до одного года.

Уклонение от уплаты налогов считается более тяжким преступлением и относится к категории фелонии. Налогоплательщик совершает умышленные преступные деяния, направленные на уклонение от уплаты налогов, осознавая противоправность своих действий. Свод законов США определяет понятие «попытка уклониться или избавиться от уплаты налога»: «тот, кто умышленно пытается любым способом уклониться от уплаты или избавиться от налога, предусмотренного данным Сводом законов США, а также от соответствующего платежа, виновен в совершении фелонии и должен быть наказан штрафом в размере 100 тыс. долларов или лишением свободы на срок до пяти лет либо обоим наказаниям вместе с уплатой понесенных обвиняемым судебных издержек» (§ 7201 разд. 26 Свода законов США). Для корпорации, признанной виновной в нарушении налогового законодательства, сумма штрафа увеличивается до 500 тыс. долл. Тяжким преступлением признаются и намеренное представление налоговому органу фальшивой декларации или иного содержащего ложную информацию документа, подделка подписи, записи в книге и прочее в целях сокрытия имущества, сведений о доходах. Виновный наказывается штрафом в размере до 100 тыс. долл. и (или) лишением свободы на срок до трех лет; в отношении корпорации штраф увеличивается до 500 тыс. долл.

К тяжким преступлениям относятся покупка, продажа, обмен, использование марок, купонов, билетов и прочих знаков уплаты, предназначенных для сбора, уплаты налогов (§ 7208—7209). Наказание за это — либо штраф в размере 10 тыс. долл. и (или) лишение свободы сроком до пяти лет. Другим тяжким преступлением считается производство и импорт в обход налогового законодательства

60