Налоговые преступления. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Юриспруденция»

нарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика1. Вина является одним из существенных признаков налогового правонарушения и обязательным элементом его юридического состава. Даже при рассмотрении вопроса о привлечении к налоговой ответственности суды требуют доказывания как самого факта совершения правонарушения, так и степени вины налогоплательщика. Исходя из учета этих двух моментов ст. 110 НК РФ предусматривает две формы вины лица при совершении им того или иного налогового правонарушения: умысел и неосторожность. В ряде правонарушений форма вины имеет принципиальное значение как влияющее на размер налоговой санкции. В частности, в соответствии с п. 3 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% суммы неуплаченного налога, в то время как неуплата или неполная уплата сумм налога, совершенные по неосторожности, влекут взыскание штрафа в размере 20%.

В уголовно-правовой литературе были попытки обосновать возможность совершения налоговых преступлений по неосторожности. Однако судебная практика однозначно не допускает такого толкования2. Налоговые преступления возможны только при наличии прямого умысла в целях полной или частичной их неуплаты. Указание в диспозиции ст. 199 УК РФ — «включение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений» — подчеркивает умышленный характер совершаемого преступления.

Конституционный Суд РФ отметил, что предусмотренная ст. 199 УК РФ ответственность может быть применена только в случае совершения действий (допущения бездействия), которые совершены (допущено) с умыслом и направлены на избежание уплаты организацией налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил.

Уплата налога не происходит в результате представления в налоговые органы заранее сфальсифицированных, не соответствующих действительности сведений. При определении вины необходимо учитывать обстоятельства, указанные в Налоговом кодексе РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее,

1 Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. ¹ 20-П по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 части первой ст. 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции».

2 Пункт 10 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. ¹. 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

131

осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Наличие одного из указанных обстоятельств влечет за собой освобождение от ответственности. Это:

•совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

•совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

•выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке ис- числения, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Письменные разъяснения должны быть основаны на полной и достоверной информации, представленной налогопла-

тельщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

При этом законодатель не дает исчерпывающего перечня обстоятельств, исключающих ответственность, предлагая судам, исходя из конкретных обстоятельств дела, самостоятельно оценить возможность привлечения к ответственности.

Обязательный признак субъективной стороны преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, — мотив совершения преступления. Лицо, совершившее действие, содержащееся в диспозиции

132

ст. 199.1 УК РФ, при отсутствии у него личного интереса не может быть привлечено к ответственности по данной статье1.

Анализ статьи позволяет сделать вывод, что мотивом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, является стремление виновного лица добиться какой-либо выгоды для себя или близких ему лиц. Причем такая выгода не должна быть материальной. Верховный Суд разъясняет, что личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера. Эта выгода может быть обусловлена такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, надежда на получение взаимной услуги, стремление заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. Несмотря на упоминание выгоды имущественного характера как одной из составляющих преступного мотива, имущественный интерес не может признаваться образующим элементом состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ. Как указал ВС РФ, это преступление не может совершаться из корыстных побуждений, т.е. по мотивам приобретения материальной (имущественной) выгоды. Невыполнение обязанностей налогового агента из корыстных побуждений будет рассматриваться как хищение. Под корыстными побуждениями Верховный Суд РФ предписывает понимать «незаконное изъятие денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц». Личный интерес не может включать в себя имущественные интересы. Само определение личного интереса, приведенное в постановлении, воспроизводит формулировки из п. 17 Постановления Пленума ВС СССР от 30 марта 1990 г. ¹ 4, где разъяснялось, что понимается под «иными личными интересами». ВС РФ в постановлении признал, что корыстные интересы, установленные в действиях виновного, влекут за собой квалификацию его действий по иным, нежели ст. 199.1, статьям УК РФ. Упомянутая же статья требует наличия именно личных интересов, т.е. не связанных с получением материальной выгоды для себя или других лиц. Такими интересами признаются низменные устремления лица добиться тех выгод, которые перечислены в п. 17, путем нарушения налогового законодательства. Личные интересы лица, совершившего преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, должны быть связаны прежде всего с достижением целей самого виновного, а также лиц, интересы которых он воспринимает как свои собственные (члены семьи, родственники, друзья, близкие). Поэтому считать, что действия должностного лица предприятия, в результате которых какуюлибо выгоду получает само предприятие, совершены в личных интересах, нельзя. Интересы юридического лица по своей сути явля-

1 Пункт 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. ¹ 64.

133

ются производственными. Высшие судебные органы пришли к однозначному выводу: смешение личных интересов должностного лица и интересов предприятия (т.е. интересов, связанных с производственной деятельностью) недопустимо. В пункте 12 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога, размещенного в информационном письме ВАС РФ от 21 июня 1999 г. ¹ 42, Суд указал на отсутствие у работника выгоды в связи с обучением за счет организации, поскольку такое обучение проводилось в производственных интересах, а не в личных интересах сотрудника. В Постановлении от 18 июля 2000 г. ¹ 355/00 Президиум ВАС РФ указал также, что затраты, произведенные в пользу работника, но в интересах организации, не могут рассматриваться как получение работником выгоды по причине отсутствия у работника личного интереса.

Железнодорожным районным судом г. Пензы 18 мая 2005 г. рассмотрено дело по обвинению генерального директора ООО

«Стройинвест» г. Пензы Ф.А.В. в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199.1 УК РФ. Являясь единоличным исполнительным органом организации, выполняя управленческие функции, являясь в силу своих служебных полномочий лицом, исполняющим обязанности налогового агента, умышленно не исполнил обязанность налогового агента — ООО «Стройинвест» преследовало лич- ный интерес, выразившейся в получении свободных денежных средств, использовании их на цели, оплата которых в соответствии со ст. 855 ГК РФ должна производиться по очередности после уплаты налогов в бюджет, в целях дальнейшего карьерного роста.

Так, Ф.А.В. не перечислил в полном объеме в бюджет начисленный и удержанный налог на доходы физических лиц ООО «Стройинвест» за период с января по август 2004 г. в размере 681 784 руб., из которых указанной организацией было перечислено лишь 31 000 руб. Заведомо зная о наличии задолженности по данному виду налога перед бюджетом за вышеуказанный период в сумме 650 784 руб., обвиняемым денежные средства, полученные организацией от неперечисления налога на доходы физических лиц, были использованы для погашения кредитов и перечислены в дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 97 «Расходы будущих периодов». Таким образом, ООО

«Стройинвест» имело реальную возможность перечислить налог на доходы физических лиц в сумме 650 784 руб. в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации — Пензенской области1.

1 Итоговая справка по результатам обобщения практики рассмотрения судами области дел о налоговых преступлениях (ст. 198—199.2 УК РФ) за 2005 — 1-е полугодие 2006 г. Пензенского областного суда.

134

Объективная сторона налоговых преступлений

Объективная сторона преступления является один из важнейших элементов состава преступления. Объективная сторона представляет собой внешнюю сторону общественно опасного посягательства и является общественно опасным и уголовнопротивоправным деянием, которое совершается в определенное время и в конкретном месте определенным способом. Объективная сторона преступления включает также общественно опасные последствия, которые наступили или могли наступить в результате совершенного деяния. Объективная сторона преступления есть процесс общественно опасного и противоправного посягательства на охраняемые законом интересы, рассматриваемый с его внешней стороны с точки зрения последовательного развития тех событий и явлений, которые начинаются с преступного действия (бездействия) субъекта и заканчиваются наступлением преступного результата1. Таким образом, объективная сторона представляет собой динамич- ное действие во времени и пространстве, а не статическое явление. Признаки, определяющие внешнюю сторону поведения человека, составляют содержание объективной стороны всякого преступления. Это поведение должно быть прежде всего общественно опасным, запрещенным данным Кодексом под угрозой наказания. (ст. 14 УК РФ).

Начало уголовному преследованию за деяния, посягающие на отношения по уплате налогов и сборов, было положено в 1986 г. с введением в УК РСФСР ст. 162.1, предусматривавшей ответственность за уклонение от подачи либо несвоевременную подачу декларации о доходах или включение в нее заведомо искаженных данных. Ответственность в уголовном порядке могла наступить лишь в случае повторности правонарушения и привлечение его ранее к административной ответственности по ст. 156.1 КоАП РСФСР. Таким образом, старый Уголовный кодекс содержал нормы с административной преюдиции. От представления декларации освобождались лишь лица, имевшие доходы только по одному основному месту работы. Моментом окончания преступления являлась дата последнего дня представления декларации. Состав предусматривал умышленную форму вины. В 1992 г. Уголовный кодекс был дополнен. Это сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения (ст. 162.2, 162.3 УК РСФСР — противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия дохо-

1 Кудрявцев В.Н. Объективная сторона преступления. М., 1960. С. 9.

135

дов или неуплаты налогов). Преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 162.2 УК РСФСР, согласно действующей классификации преступлений относилось к категории преступлений небольшой тяжести, а преступление, предусмотренное ч. 2 статьи, — к категории преступлений средней тяжести. Состав преступления по конструкции объективной стороны относился к «формальным» составам. Момент окончания преступления был связан с фактом сокрытия объекта налогообложения. Факт сокрытия связывался с представлением в налоговую инспекцию отчетных документов, подаваемых в конце отчетного периода по конкретному виду налога, в которых объект налогообложения не был отражен. Составы преступлений, имеющие нечеткие формулировки, не способствовали пресечению налоговых преступлений. Большее количество споров вызвало применение нормы ст. 162.2 УК РСФСР. Судебная практика не пришла к однозначному пониманию понятий «сокрытие», «размер сокрытия», «субъект преступления». За 1993 г. по данной статье к ответственности было привлечено только 56 человек1.

По мнению многих специалистов, ст. 162.3 УК РСФСР противоречила ст. 51 Конституции РФ, указывающей, что никто не обязан свидетельствовать против самого себя, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом. Да и общественная опасность данного состава преступления вызывала большие вопросы. Поэтому в УК РФ 1996 г. данный состав не вошел. Однако Налоговый кодекс РФ содержит ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ). В ст. 15.6 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за аналогичные деяния в отношении руководителя организацииналогоплательщика и (или) должностного лица органа власти, организации, муниципального органа. Статья 128 НК РФ предусматривает ответственность за неявку, уклонение от явки в налоговый орган и за неправомерный отказ от дачи показаний, а также дачу заведомо ложных показаний.

Уголовный кодекс РФ 1996 г. установил два налоговых преступления: уклонение гражданина от уплаты налога (сбора) (ст. 198 УК РФ) и уклонение от уплаты налогов (сборов) с организаций (ст. 198 УК РФ). Изменение уголовно-правовых норм повлекло изменение объекта уголовно-правовой охраны. Теперь им стали не правоотношения налогового контроля, а непосредственно правоотношения по уплате налогов (сборов). Таким образом, изменился и характер действий, влекущий уголовную ответственность, Ответственность

1 Смаков Р. Судьба «уклониста» // Президент, парламент, правительство. 1998. ¹ 2. С. 58.

136

наступала за неуплату налога в срок установленный законодательством о налогах и сборах. Ужесточились наказания за налоговые преступления. Статьи 198, 199 УК РФ предусматривают лишение свободы. Первый год действия нового Уголовного кодекса показал, что ситуация в сфере налогообложения достаточно напряженная. За 1997 г. было выявлено более 21 тыс. налоговых правонарушений, доначислено 23,5 трлн руб., возмещен налоговый ущерб в размере 4,14 трлн руб. Погашено более 132 трлн руб. недоимки1. Практика применения уголовно-правовых норм свидетельствовала о росте совершаемых налоговых преступлений. Реакцией государства явилось усиление ответственности. Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» от 20 мая 1998 г. в налоговые статьи были внесены существенные изменения. Уголовная ответственность стала возможна за уклонение от уплаты еще и страхового взноса. В текст ст. 198 УК РФ была включена фраза «либо иным способом», которая расширила преступные способы уклонения, помимо непредставления декларации о доходах, включении в нее заведомо искаженных данных о доходах и расходах. Значительно усилилось и наказание. В части первой и второй ст. 198 УК РФ увеличена верхняя граница лишения свободы, а вместо обязательных работ предусмотрен арест. В уголовно-правовой норме ст. 199 УК РФ была введена ответственность за уклонение от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Федеральный дорожный фонд РФ, Фонд обязательного медицинского страхования). Как и в статье 198 УК РФ, в диспозиции был введен иной способ уклонения от уплаты. Одновременно с этим изымалось положение об уклонении путем сокрытия других объектов налогообложения. Был дополнен перечень квалифицирующих признаков: группа лиц по предварительному сговору; лицо, ранее судимое за совершение преступлений, предусмотренных ст. 194, 198, 199 УК РФ; особо крупный размер. Заинтересованность государства в возмещении ущерба, а не наказании отразилась в введении положения об освобождении от ответственности, если преступление совершено впервые и лицо, его совершившее, способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

Уголовный кодекс определяет преступления, предусмотренные ст. 198 УК РФ, как уклонение от уплаты налогов (сборов) путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о

1 Куприянов А., Бабаев Б. Новый уголовный кодекс // Налоговый вестник. 1998. ¹ 1. С. 11.

137

налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений. Деяния являются преступными, если сумма составляет крупный размер. Статья 199 УК РФ — уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Правовые конструкции нормы, изложенные в ст. 198 УК РФ, и нормы, изложенные в ст. 199 УК РФ, идентичны.

Анализ диспозиции позволяет сделать вывод, что объективная сторона преступления включает не только уклонение от подачи декларации или включение в нее искаженных данных, но и уклонение от уплаты налога. Уклонение выражается в форме непредставления декларации о доходах (когда подача декларации является обязательной) или в форме включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, т.е. именно тех данных, на основе которых рассчитывается сумма подлежащего уплате в бюджет налога. Таким образом, уклонением признается невыполнение виновным определенных норм налогового и иного законодательства, действия и бездействия лица, подтверждающие его нежелание вносить обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды. Уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, совершается путем бездействия.

Налогоплательщик умышленно, в целях неуплаты налогов по истечении законодательно установленных сроков, не подает декларацию в соответствующий орган.

В соответствии со ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полу- ченных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Декларация о доходах подается в территориальную налоговую инспекцию по месту постоянного жительства налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. Предоставление налоговой декларации по итогам налогового периода обязательно для:

•физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

•частных нотариусы и других лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой;

138

•физических лиц, получающих доходы по гражданскоправовым договорам от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами;

•физических лиц — налоговых резидентов РФ, получающих доходы из источников, находящихся за пределами РФ, по суммам таких доходов;

•физических лиц, получающих другие доходы, при получении

которых не был удержан налог налоговыми агентами. Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 229 Налогового кодекса

РФ лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства, в том числе для получения налоговых вычетов, установленных ст. 219 и 220 Налогового кодекса РФ.

Для лиц, на которых возложена обязанность представлять налоговую декларацию, в случае прекращения существования деятельности (доходов для лиц, указанных в ст. 228 Налогового кодекса РФ) до окончания налогового периода предусмотрена обязанность в пятидневный срок со дня прекращения деятельности (доходов) представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде.

Âслучае прекращения в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности, по которой в обязательном порядке подается налоговая декларация, и выезде его за пределы территории РФ налоговая декларация о доходах, фактически полу- ченных за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории РФ, должна быть представлена им не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории РФ. Срок уплаты налога, доначисленного по специальным налоговым декларациям, не позднее чем через 15 календарных дней с момента подачи такой декларации.

Âналоговых декларациях физические лица указывают все полу- ченные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.

Форма декларации по НДФЛ ¹ 3-НДФЛ утверждена приказом Минфина РФ от 29 декабря 2007 г. ¹ 162н. Действующее законодательство предусматривает возможность подачи декларации не только на бумажном носителе, но и в электронном виде. В этом случае действия налогоплательщика регламентируются Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. ¹ БГ-3-32/169.

139

Отправка декларации в электронном виде возможна с помощью специализированного оператора связи. С помощью соответствующего программного обеспечения осуществляется формирование данных налоговой декларации в соответствии со стандартами, форматами и процедурами, утвержденными Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, для их последующей переда- чи в виде электронных документов по телекоммуникационным каналам связи; формирование запросов на получение от налогового органа по месту учета информационной выписки, об исполнении налоговых обязательств перед бюджетами различного уровня; шифрование при отправке и расшифровка при получении информации с использованием СКЗИ; формирование подписи при передаче информации и ее проверку при получении с использованием средств ЭЦП.

Представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется в следующем порядке:

•после подготовки информации, содержащей данные налоговой декларации, налогоплательщик подписывает ее ЭЦП уполномоченного лица налогоплательщика и отправляет в зашифрованном виде в адрес налогового органа по месту учета;

•в течение суток в адрес налогоплательщика налоговый орган высылает квитанцию о приеме декларации в электронном виде. После проверки подлинности ЭЦП уполномоченного лица налогового органа налогоплательщик сохраняет документ в своем архиве.

Датой представления налоговой декларации в электронном виде является дата ее отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи.

Тамалинским районным судом был признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ, индивидуальный предприниматель Ц.Д.М. Зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя и являясь плательщиком установленных законодательством России налогов и сборов, с 1 января 2003 г. перешел на упрощенную систему налогообложения и в соответствии с п. 3 ст. 326.11 гл. 26.2 НК РФ не являлся в указанный период плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС). Однако в этом же году ИП Ц.Л.М. получил в ОАО «Кирсановский сахарный завод» (ОАО «Кристалл») по двум договорам займы сахарным песком.

В период 3-го и 4-го кварталов 2003 г. оплата предприятию ОАО «Кристалл» по вышеуказанным договорам займов и за услуги по переработке на давальческой основе производилась им путем выставления счетов-фактур с выделением НДС, тем не менее нало-

140