Налоговые преступления. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Юриспруденция»

говые декларации по НДС в ИМНС РФ ¹ 8 по Пензенской области в установленные законом сроки не представил, то есть налог на добавленную стоимость не исчислил и не уплатил, умышленно уклонившись от уплаты налога в бюджет за указанные периоды на общую сумму 142 741 руб. 88 коп., что превышает 100 000 руб. и соответствует крупному размеру1.

Под иными документами, указанными в ст. 198, 199 УК РФ, следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. Это могут быть документы, подтверждающие наличие юридических фактов, на основании которых возникают, изменяются и прекращаются обязанности по уплате налога или сбора (ст. 44 НК): сведения о доходах физических лиц, не подлежащих налогообложению, также должны подтверждаться документально (ст. 217 НК); выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций; копия журнала полученных и выставленных сче- тов-фактур (ст. 145 НК РФ); расчеты по авансовым платежам и рас- четные ведомости (ст. 243 и 398 НК РФ); справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ); годовые отчеты (ст. 307 НК РФ).

При искажении данных о доходах и расходах должна происходить фальсификация сведений о доходах и расходах, в соответствии с которыми исчисляется налог. Действия направлены на заведомое уклонение от уплаты налога. Налогоплательщик умышленно представляет любые не соответствующие действительности данные об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов. По сути, конкретные способы, посредством которых виновное лицо фактически уклоняется от того или иного налога или сбора, значения не имеют. Верховный Суд указал, что преступное деяние в этом случае может выражаться в виде: включения в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о

1 Итоговая справка Пензенского областного суда по результатам обобщения практики рассмотрения судами области дел о налоговых преступлениях (ст. 198—199.2 УК РФ) за 2005 — 1 полугодие 2006 г.

141

времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.1

Пензенским районным судом рассмотрено уголовное дело в отношении Б.О.Н., обвиняемой в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ. За период трех финансовых лет, а именно 2002, 2003 и 2004 гг., она получала доход от сдачи в аренду принадлежащих ей на праве собственности квартир. В договорах аренды были указаны меньшие суммы, чем выплачивались ей фактически. Являясь плательщиком налога на доходы физических лиц, она умышленно, в целях уклонения от уплаты налога, скрыла от контролирующих органов истинную сумму полученного ею дохода, представив декларацию и соответствующие документы в налоговый орган по месту регистрации с ложными сведениями. Ею было совершено уклонение от уплаты налогов за период трех финансовых лет в крупном размере на общую сумму 134 820 руб. 40 коп.

Если для уклонения от уплаты налогов и (или) сборов налогоплательщик осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 и ст. 327 УК РФ.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации отсутствие в ст. 199 УК РФ перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога, в том числе в случае, если налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности. Неопределенность понятия «уклонение от уплаты налогов иным способом» требует комплексного толкования с учетом текста закона, используемых формулировок и их места в системе нормативных предписаний. То обстоятельство, что в диспозиции ст. 199 УК Российской Федерации использован термин «уклонение», лишь подчеркивает умышленность действий по избежанию уплаты законно установленных налогов. Следовательно, применительно к преступлению, предусмотренному ст. 199 УК Российской Федерации, составообразующим может признаваться толь-

1 Пункт 9 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. ¹ 64 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов».

142

ко такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил.

Таким образом, положение ст. 199 УК РФ об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций посредством включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций, совершенное в крупном или особо крупном размере, предусматривает уголовную ответственность только за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил1.

Привлечение к установленной ст. 199 УК РФ ответственности должностных лиц организаций в связи с совершением ими действий (допущением бездействия), которые хотя повлекли неуплату организацией налога либо уменьшение его суммы, но заключались в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа, является неправомерным.

В теории уголовного права составы преступления, в объективную сторону которых входит только совершение общественно опасного деяния в качестве обязательного признака, называются формальными. Если же объективная сторона включает наряду с конкретным деянием общественно опасные последствия, которые должны наступить вследствие совершения указанного деяния, то такие составы по конструкции определяют как материальные. Деление составов на материальные и формальные дает возможность определить момент окончания конкретного преступления. Определение состава налоговых преступлений вызывает множество споров. Н.А. Лопашенко, В.А. Сверчков считают, что уклонение от уплаты налогов или страховых взносов является формальным преступлением, т.е. для квалификации содеянного по ст. 198 УК РФ достаточно доказать сам факт «уклонения», а наступление последствий по диспозиции статьи не требуется. В обоснование они приводят довод, что причинен ли вред бюджету или фонду можно только догадываться, а упоминание о крупном размере вовсе не является показа-

1 Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27 мая 2003 г. ¹ 9-П «По делу о проверке конституционности положения ст. 199 Уго-

143

телем общественно опасных последствий, данные стоимостные критерии служат разграничителем между преступным и неприступным, но противоправным поведением лица, в частности влекущем ответственность по налоговому законодательству (ст. 122 НК РФ РФ)1. П.С. Яни высказал другую точку зрения. Уклонение от уплаты налога гражданами является длящимся преступлением с материальным составом, по его мнению, поскольку предусмотренная налоговым законодательством обязанность уплачивать налоги не прекращается после наступления срока его уплаты, а продолжает действовать, пока налог не будет уплачен либо пока противоправные действия гражданина не будут прекращены вмешательством уполномоченных органов государства. В обоснование этого вывода П.С. Яни ссылается на позицию Верховного Суда, высказанную в постановлении 23-го Пленума от 4 марта 1929 г., согласно которому длящееся преступление можно определить как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования. Длящееся преступление начинается с момента совершения преступного действия (бездействия) и кончается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (например, вмешательство органов власти). Срок давности уголовного преследования в отношении длящихся преступлений исчисляется со времени их прекращения по воле или вопреки воле виновного (добровольное выполнение виновным своих обязанностей, явка с повинной, задержание органами власти и др.)2.

И. Звечаровский, считает, что момент окончания преступления, связанного с уклонением от уплаты обязательных платежей в бюджетную систему государства либо его внебюджетные фонды, как правило, совпадает с днем, следующим за календарным, на который установлен срок их совершения, а именно с момента наступления календарного срока, определенного в законе для уплаты конкретного налога или взноса3.

Анализируя диспозицию ст. 198 УК РФ, можно прийти к выводу, что уклонение физического лица от уплаты налога или страхо-

1 Сверчков В.А. Уклонение от уплаты обязательных платежей: конструкция составов преступлений // Российская юстиция. 2000. ¹ 7. С. 24; Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности (комментарий к гл. 22 УК РФ). Серия «Закон и общество». Ростов-н/Д, 1999. С. 315.

2 Яни П.С. Длящиеся преступления с материальным составом // Российская юстиция. 1999. ¹ 1. С. 14.

3 Звечаровский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. 1999. ¹ 9. С. 42.

144

вого взноса в государственные внебюджетные фонды подразумевает окончание преступления с момента фактической неуплаты налога. Даже по истечении последнего срока подачи декларации и момента вручения налогоплательщику акта налоговой проверки налогоплательщик вправе исправить сведения, содержащиеся в декларации, и уплатить надлежащую сумму налога. Уголовная ответственность в этом случае не наступает. В п. 4. ст. 81 НК РФ указывается, что включение изменений и дополнений в декларацию возможно даже после истечения срока подачи декларации и уплаты налога. Заявление об этом намерении должно быть представлено до того, как налогоплательщик узнает об обнаружении налоговым органом неполного отражения либо неотражения в декларации сведений об объектах налогообложения. В примечании к ст. 198 УК РФ указывается, что уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает двести минимальных размеров оплаты труда. Это свидетельствует, что для признания налогового преступления оконченным необходимо установить не только факт непредставления (или представления искаженных) отчетных документов в установленные для этого сроки, но и находящийся в прямой причинной связи с этими действиями факт неуплаты налога. Верховный Суд, сохранив преемственность ранее (в 1997 г.) выдвинутых им положений, по отношению к ст. 198 и ст. 199 УК РФ поставил окончательную точ- ку в дискуссии. В п. 3 постановления указано, что моментом окон- чания предусматриваемых данными статьями УК РФ преступлений следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством. Составы налоговых преступлений являются материальными, и их общественная опасность заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации1. Для правильной квалификации деяний по ст. 198, 199 УК РФ следует определить, что является сроком уплаты налога. Срок уплаты налога (сбора) — обязательный элемент налогообложения, определяемый законодательством о налогах и сборах. Статьей 57 НК РФ установлено, что сроки уплаты каждого налога определяются Налоговым кодексом конкретно к каждому виду. Порядок исчисления сроков для уплаты налогов определяется ст. 6.1 НК РФ. Сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, ис- числяемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо

1 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. ¹ 64.

145

действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, устанавливаются настоящим Кодексом применительно к каждому такому действию.

Аналогично решается вопрос о сроках и применительно к деянию, предусмотренному ст. 199.1 УК РФ. В диспозиции статьи объективная сторона преступления выражается здесь в трех альтернативных деяниях: невыполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет. Следовательно, рассматриваемое преступление должно признаваться оконченным в момент неисполнения налоговым агентом любой из этих трех обязанностей. Однако по своей сути состав этого преступления тоже материален. Поэтому преступление, предусмотренное статьей 199.1 УК РФ, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был ис- числить и удержать у налогоплательщика1.

Объективная сторона предусмотренного ст. 199.1 УК РФ преступления состоит в неисполнении действием или бездействием обязанностей налогового агента. Согласно законодательству о налогах и сборах они состоят в обязанности уплачивать законно установленные налоги (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ), информировать налоговые органы и их должностных лиц о результатах своей деятельности (подп. 2, 4 п. 3 ст. 24 НК РФ), вести в установленном порядке учет (подп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ). Кроме того, на налоговых агентов могут возлагаться и иные обязанности, связанные с процедурой исчисления, удержания и перечисления в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) конкретных налогов. Согласно ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физи- ческими лицами в налоговом периоде, по установленной форме (форма ¹ 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год»). Кроме того, организации — налоговые агенты ежегодно представляют в инспекцию по месту своего учета сведения о выплаченных физическим лицам доходах за налоговый период, а также о начисленных и удержанных суммах налога (форма ¹ 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 200_ год»). Налоговый кодекс РФ предусматривает ответственность

1 Пункт 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. ¹ 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления.

146

налогового агента за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика (ст. 123 НК РФ). Указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа за каждый непредставленный документ1.

Статья 199.2 УК РФ предусматривает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. В отличие от ст. 198, 199, 199.1 УК РФ данное преступление направлено не на уклонение от уплаты налогов (сборов) и имеет целью сокрытие имущества с целью избежать уплаты уже имеющейся недоимки. Неисполнение обязанности по уплате налога (сбора) является основанием для принятия мер принудительного исполнения этой обязанности в соответствии со ст. 46—48 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок Взыскание налога производится по решению налогового органа. Решение о взыскании принимается не позже двух месяцев после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в тече- ние шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках; взыскание

1 Пункты 44, 45 постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. ¹ 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

147

налога или сбора за счет иного имущества (наличные денежные средства, ценные бумаги, валютные ценности, автотранспорт, сырье и материалы, готовая продукция, станки, оборудование, здания, сооружения и т.д.), за исключением имущества, предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом и членами его семьи.

Законодатель не конкретизирует перечень действий, предусмотренных ст. 199.2 УК РФ, как преступные, ограничиваясь понятием «сокрытие». Суть сокрытия заключается в утаивании денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам (сборам). Действия по сокрытию денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, после истечения срока, установленного законодательством для уплаты соответствующего налога (сбора), могут быть совершены как до получения налогоплательщиком (налоговым агентом), знающим об имевшей месте неуплате в установленный срок суммы налога (сбора), так и после получения им требования об уплате налога (сбора), направленного налоговым органом. Крупный размер исчисляется величиной сокрытых денежных средств или иного имущества в сумме, превышающей 250 тыс. руб. Объективная сторона данного деяния предполагает активные действия. Виновный припрятывает, раздает доверенным лицам, перечисляет на счета других организаций, фиктивно «продает» имущество. Оконченным оно считается с момента совершения любого из действий по сокрытию. Суть сокрытия заключается в фактическом утаивании денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам (сборам).

При этом деяние, связанное с сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, образует состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, независимо от того, было ли такое сокрытие отражено в документах бухгалтерского учета или нет.

Обязательными признаками объективной стороны являются крупный размер сокрытого (более 250 тыс. руб.) и время совершения преступления: сокрытие должно иметь место после образования недоимки по налогам и (или) сборам. При решении вопроса о том, совершено ли сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, в крупном размере, судам следует иметь в виду, что взысканные или

148

подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются.

Преступление совершается в период после наступления сроков уплаты налогов и (или) сборов и до момента установления факта сокрытия налоговыми органами или службой судебных приставов денежных средств или иного имущества. Началу совершения преступления может предшествовать получение налогоплательщиком письменного извещения (требования) об уплате налога, где содержатся сведения о сумме задолженностей по налогу, размере начисленных пеней, сроке исполнения требования, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Неисполнение обязанности по уплате налога (сбора) является основанием для принятия мер принудительного исполнения этой обязанности. К таким мерам Налоговый кодекс относит: обращение взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках; взыскание налога или сбора за счет иного имущества (наличные денежные средства, ценные бумаги, валютные ценности, автотранспорт, сырье и материалы, готовая продукция, станки, оборудование, здания, сооружения и т.д.), за исключением имущества, предназначенного для повседневного личного использования физическим лицом и членами его семьи. Руководители организаций совершают данные преступления, имея реальную возможность производить перечисления платежей в бюджет и внебюджетные фонды, однако умышленно уклоняются от их уплаты путем сокрытия имеющихся денежных средств. Наиболее распространенным способом прямой неуплаты налогов является ссылка руководителей на отсутствие именно денежных средств у предприятия, тогда как на самом деле денежные средства организации от прямой уплаты скрываются. Анализа сложившейся практики судов области позволяет выделить три наиболее распространенных способа сокрытия средств (имущества).

При использовании данного способа денежные средства пере- числяются кредиторам непосредственно дебиторами организацииналогоплательщика, минуя расчетный счет организации в банке. Данные действия в принципе не противоречат законодательству. Однако если целью этого является сокрытие (умышленное утаивание) денежных средств или иного имущества предприятия от наложения на них ареста или последующей реализации, то данные действия могут быть квалифицированы по ст. 199.2 УК РФ. Поэтому при рассмотрении данной категории дел следствие должно установить, что скрыты именно те денежные средства, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и сбо-

149

рам, т.е. должен быть соблюден порядок, предусмотренный ст. 46 и 47 НК РФ, имелась ли возможность погасить за исследуемый период недоимку по налогам и сборам при условии перечисления денежных средств от третьих лиц на расчетные счета указанного предприятия и списания с этих расчетных счетов денежных средств в порядке очередности, предусмотренной ч. 2 ст. 855 ГК РФ, установить сумму.

Башмаковским районным судом рассмотрено уголовное дело в отношении С.Г.В. Органами предварительного следствия он обвинялся в сокрытии денежных средств в сумме 659 416 руб., за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание имевшейся недоимки по налогам и сборам. Будучи председателем СПК «им. Тимирязева», зная о том, что у СПК имеется недоимка по налогам и сборам, а также что межрайонной ИМНС ¹ 3 по Пензенской области в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, предъявлены инкассовые поручения по задолженности платежей налогов в бюджеты различных уровней и сборов в государственные внебюджетные фонды умышленно, в целях сокрытия денежных средств, за счет которых в порядке, предусмотренном налоговым законодательством РФ, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам, производил расчеты с различными кредиторами через ОАО «Башмаковский маслосырзавод», направляя указанной организации письма-распоряжения о перечислении денежных средств кредиторам СПК «им. Тимирязева». Тем самым осуществлял платежи, которые в соответствии с действующим законодательством отнесены к шестой группе очередности, тогда как платежи в бюджет и внебюджетные фонды отнесены к третьей группе.

На основании указанных писем ОАО «Башмаковский маслосырзавод» в период с 16 декабря 2003 г. по 1 августа 2004 г. пере- числило, минуя расчетные счета СПК «им. Тимирязева», 659 416 руб., что является крупным размером1.

Другим распространенным способом сокрытия имущества является использование наличных денежных средств. Поступающие в кассу наличные деньги сразу используются для расчетов с подряд- чиками и кредиторами, различные хозяйственные нужды.

В Кузнецком городском суде рассмотрено дело руководителя ГУП «Кузнецкий химлесхоз» Л.А.И. Заведомо зная, что на расчетном счете предприятия Межрайонной инспекцией МНС России по Пензенской области выставлена картотека ¹ 2, в период времени с

1 Обзор Пензенского областного суда практики рассмотрения дел о налоговых преступления за 2005 г. —1-е полугодие 2006 г.

150