Налоговые преступления. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Юриспруденция»

дарству часть своего имущества в денежной форме, для того чтобы оно обеспечило ему личную безопасность и другие блага, какие не под силу самому гражданину. При этом уплата налога осуществляется гражданином добровольно. Уплата налога является конституционной обязанностью гражданина (ст. 57). При этом не совсем корректно было бы считать, что гражданин уплачивает налог в силу определенного соглашения с государством. В постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. подчеркивается, что требования налоговых органов и налоговые обязательства налогоплательщика следуют не из договора, а из закона1. В налоговом правоотношении «налогоплательщик — государство» диспозитивные элементы все-таки присутствуют, пусть и в незначительном виде. Каждый сознательный налогоплательщик понимает, что государство может функционировать на определенной материальнофинансовой основе, значительную часть которой образуют налоги. В этой связи налоговое законодательство устанавливает презумпцию добросовестного плательщика, предполагающую добровольность уплаты налога. Согласно п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. «Налоги не взимаются в форме отчуждения, а осуществляются налогоплательщиком»2. Поэтому, говоря об обязательности уплаты налога, не совсем корректно начинать характеристику налога с того, что он является принудительным по своей природе, так как большинство налогоплательщиков в любой стране мира добровольно и своевременно выполняют налоговые обязательства перед государством.

Налоговый кодекс РФ также указывает на то, что налог взимается с определенного имущества в денежной форме. Объектом обложения является имущество в денежной форме, не «душа» человека, что имело место при подушном налоге. Хотя в практике налогообложения встречались ситуации, когда налоги взимались в натуральной форме. Такие налоги применялись в прошлом и в России (например, знаменитый продналог, знаменующий начало нэпа). В некоторых странах они существуют и поныне. Например, во Вьетнаме сельскохозяйственный налог может выплачиваться рисом. Поэтому если задаться целью сконструировать универсальное определение налогов как научной категории, это обстоятельство должно быть учтено.

1 Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. ¹ 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции».

2 Осетрова Н.И. К вопросу о сущности и определении налогов // Налоговый вестник. 2000. ¹ 6. С. 150.

21

Наконец, НК РФ пытается поставить точку в споре о том, могут ли быть государственные субъекты плательщиками налогов, имея в виду вопрос, обладает ли налог признаком (и свойством) смены формы собственности или нет.

Налоги являются установлением государства и непосредственной причиной их возникновения выступает его волеизъявление. Попутно отметим, что никакой субъект, кроме государства, не может ввести налог. И если даже предположить, что общество посредством некоего опроса, вече, собрания своих уполномоченных, всеобщего голосования и т.п. установит какой-то сбор в свою пользу и в своих интересах, то данный сбор с юридической и экономической точек зрения не будет являться налогом. Установить налог или сбор можно только законом (ст. 57 Конституции РФ). Общие принципы налогообложения в Российской Федерации находятся в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Федерации (ст. 72, п. «и», ч. 1 Конституции Российской Федерации). Конституция Российской Федерации не препятствует субъектам Федерации до издания федеральных законов осуществлять собственное правовое регулирование по предметам их совместного с Российской Федерацией ведения, включая установление общих принципов налогообложения и сборов, с тем, однако, что принятый в опережающем порядке акт субъекта Российской Федерации после издания федерального закона должен быть приведен в соответствие с ним. Следовательно, для субъектов Федерации не исключается возможность устанавливать собственные налоги и сборы, но лишь в пределах, определенных Конституцией РФ, и с соблюдением основных прав и свобод граждан1.

Для характеристики налога обычно употребляют термины «взнос» или «платеж». И то и другое представляется не вполне точ- ным. Термин «взнос» обозначает «внесенные за что-нибудь деньги (например, членский взнос)»2. Налог не вносится налогоплательщиком «за что-нибудь». Государство взимает налог в целях выполнения возложенных на него в соответствии с Конституцией функций.

Налоговая деятельность государства является одним из направлений его финансовой деятельности и связана с таким направлением последней, как добывание государством денежных средств, необходимых для своего существования и обеспечения своего функционирования. В Российской Федерации установлены следующие

1 Постановление Конституционного Суда Российской Федерации ¹ 9П от 4.04.1996 г. «О проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы».

2 Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1981. С. 73.

22

виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги) и местные налоги (ст. 12—15 НК РФ), а также специальные налоговые режимы (ст. 18 НК РФ). При этом ответственность по ст. 198 УК РФ или по ст. 199 УК РФ наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов.

Разумеется, государство добывает себе денежные средства не только посредством налогов — имеются еще и другие способы. В соответствии с п. 1 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ денежные доходы государства образуются за счет налоговых и неналоговых доходов. Примером неналогового дохода, например, могут служить доходы, получаемые государством от приватизации государственного или муниципального имущества. Тем не менее налоги являются либо основным, либо одним из основных источников финансирования государства.

В отличие от категории «финансовая деятельность государства», довольно тщательно освещенной в юридической литературе, понятие «налоговая деятельность» хотя и встречается в тех или иных источниках, однако развернутой характеристики в литературе до сих пор не получило.

Между тем от того, как эта деятельность будет осуществляться, зависит само существование государства, что, собственно, и предопределяет необходимость исследования данного направления государственной деятельности.

Налоговая деятельность — это деятельность государства по организации налогообложения и обеспечению его осуществления.

Таким образом, понятие «налоговая деятельность» соприкасается с понятием «налогообложение». Отличие между этими понятиями заключается в том, что налоговая деятельность отражает организующую деятельность государства как субъекта политической системы общества, наделенного односторонне властными полномочиями по обеспечению себя денежными средствами путем установления налогов и осуществления их взимания. Налогообложение же выражает процесс сбора (взимания и уплаты) установленных государством налогов.

Налоговая деятельность государства включает в себя несколько компонентов и нескольких направлений, а именно:

•формирование налоговой системы государства путем установления и введения налогов и их взаимного согласования (гармонизации);

•установление компетенции органов государственной власти

âобласти налогообложения и распределение их полномочий

âданной сфере;

23

•формирование системы специализированных налоговых органов государства и обеспечение ее надлежащего функционирования;

•осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства;

•осуществление сбора налогов как путем их принудительного взимания, так и путем их самостоятельной уплаты налогоплательщиками;

•принудительное взыскание недоимок и пени, начисленных за просрочку уплаты налогов;

•поддержание режима соблюдения законности в сфере налогообложения1.

В процессе осуществления налоговой деятельности государство выступает в двух качествах:

1)в роли субъекта политической системы общества, управомо- ченного устанавливать налоги в односторонне властном порядке и регулировать налоговые отношения посредством издания соответствующих нормативных правовых актов;

2)в роли субъекта (стороны) конкретного налогового отношения, противостоящего другой стороне этого отношения. В материальных налоговых отношениях в качестве такой стороны выступает налогоплательщик.

Деятельность государства в сфере налогообложения в качестве субъекта политической системы, устанавливающего налоги и регулирующего налоговые отношения, носит в основном нормотворче- ский характер. Посредством издаваемых законов и иных нормативных правовых актов государство вводит налоги и регулирует возникающие при этом налоговые отношения, определяя права и обязанности их участников. В этом же порядке устанавливается ответственность за нарушение налогового законодательства, которая обычно носит характер ответственности за неполную или несвоевременную уплату налогов.

Как субъект конкретного налогового отношения государство в лице своих специализированных налоговых органов добивается выполнения конкретным налогоплательщиком своих налоговых обязательств перед государством, опираясь при этом на ту правовую базу, которая была уже ранее создана им самим.

Налоговая деятельность государства реализуется через деятельность большого количества органов, каждый из которых имеет свою сферу, определяемую его компетенцией и наличием принципа разделения государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную.

1 Чибинев В.М., Бродский М.Н. Указ. соч. Т. 1. С. 89.

24

По сложившимся в большинстве стран демократической ориентации традициям установление налогов является прерогативой законодательной (представительной) ветви власти, которая делает это путем принятия законов. Удел исполнительной власти — обеспече- ние сбора налогов, для чего обычно создаются специализированные органы налоговой службы. Судебная власть осуществляет привлече- ние лиц, нарушающих предписания налогового законодательства, что обычно выражается в неуплате или уклонении от уплаты налогов, к установленной юридической ответственности.

При осуществлении своей налоговой деятельности государство руководствуется определенными представлениями и идеями. Иначе говоря, у каждого государства существует своя система взглядов по поводу того, каким должно быть налогообложение. Руководствуясь ими, государство проводит свою налоговую политику. В литературе предложено несколько определений понятия «налоговая политика».

Так, в работе под редакцией А.В. Брызгалина налоговая политика государства определяется как система актов и мероприятий, проводимых государством в области налогов и направленных на реализацию тех или иных задач, стоящих перед обществом1.

Данное определение отражает мысль, что государство осуществляет свою налоговую деятельность в интересах общества и, следовательно, налоговая политика государства направлена на реализацию этих интересов.

Т.Ф. Юткина, которая полагает, что налоговая политика — это комплекс правовых действий органов власти и управления, определяющих целенаправленное применение налоговых законов2. Из данного определения совершенно непонятно, что представляет собой «правовые меры, определяющие применение закона». Закон является правовой категорией и содержит норму права. Определяет применение закона в первую очередь он сам в силу содержащихся в нем предписаний. Другое дело, что сам по себе налоговый закон «работать» не будет и государство должно создать определенные организационные и правовые предпосылки, обеспечивающие исполнение закона.

Таким образом, не «правовые меры» определяют применение налогового закона, а сам закон своим содержанием определяет данные меры. Кроме того, совершенно очевидно, что свою налоговую политику государство осуществляет не только в форме «применения» налогового законодательства, а в первую очередь путем принятия или издания актов этого законодательства, посредством которых устанавливаются налоги и формируется налоговая система государства.

1 Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1998. С. 50. 2 Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. С. 126.

25

По мнению В.Г. Панскова, налоговая политика представляет собой совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения финансовых потребностей государства, отдельных социальных групп общества, а также развития экономики страны за счет перераспределения финансовых ресурсов1.

Представляется, что данное определение более точно выражает содержание понятия «налоговая политика государства», хотя и оно нуждается, на наш взгляд, в уточнении. Так, «финансовые меры», во-первых, безусловно, есть разновидность экономических мер, поэтому «финансовое» и «экономическое» явления не выступают в качестве однопорядковых. Во-вторых, все явления налоговой деятельности осуществляются в правовых формах. Поэтому, говоря об «экономических и правовых мерах», следует иметь в виду, что речь идет о правовой форме и экономическом содержании.

Воплощением налоговой политики государства является его налоговая деятельность. В основе налоговой политики государства лежат те или иные идеи, система представлений и взглядов, определенная идеология, которыми руководствуется государство, осуществляя свою налоговую деятельность. Налоговая политика имеет свое содержание и реализуется в установленных правовых формах. Содержание налоговой политики определяется теми задачами и функциями, которые возлагает на себя государство или которые объективно ему присущи. Сами же цели и задачи налоговой политики обычно определяются конкретной экономической и полити- ческой конъюнктурой.

Âзависимости от характера налоговой политики государства

Ë.Окунева выделяет три ее типа. Первый тип — политика максимальных налогов, основанная на принципе «взять все, что можно». При этом государству уготовлена «налоговая ловушка»», когда повышение налогов не сопровождается ростом государственных доходов. Второй тип — политика разумных налогов, которая способствует развитию предпринимательства, обеспечивая ему благоприятный налоговый климат. Третий тип — налоговая политика, предусматривающая достаточно высокой уровень обложения, но при значительной социальной защите. Для России характерен, по мнению Л. Окуневой, первый тип налоговой политики в сочетании с третьим2. С такой характеристикой трудно не согласиться.

1 Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. М., 1999. С. 24. 2 Окунева Л. Налоги и налогообложение в России. М., 1996. С. 17.

26

Правовая ответственность, санкции

и меры защиты

Известно, что подавляющее большинство субъектов российского права исполняют требования правовых норм сознательно и добровольно. Однако государство вынуждено в некоторых случаях использовать принудительные средства, поскольку правомерное поведение свойственно не всем.

Âобщем аспекте принуждение означает воздействие на волю лица с целью подчинить его поведение соответствующим требованиям. Поведение лица предполагает подчинение его собственных волевых устремлений властной воле принуждающего.

Государственное принуждение является одним из видов по отношению к принуждению в общесоциальном плане. Необходимость

âпринуждении обусловливается противоречивостью стремлений двух субъектов, где один предписывает выполнение требования другому. Посредством принуждения подавляются, тормозятся антисоциальные, противостоящие общественной или иной воле мотивы поступков человека, ограничивается свобода его действий, стимулируется желательное поведение. Государственное принуждение проявляется как средство защиты существующего строя общественных отношений1.

Âсовременный период государственное принуждение осуществляется только в сфере правового регулирования. Связь права с государственным принуждением проявляется в следующем. Социальное регулирование, не обеспеченное силой государственной власти, теряет качество правового, поскольку утрачивается механизм, способный принуждать к соблюдению норм права. И потом, принуждению требуется правовое опосредование не в меньшей мере, чем праву — государственное обеспечение. Наполнение принуждения правовым содержанием сообщает ему правовые ценности, изменяет качество самого принуждения2. Государственное принуждение, преломленное через право, правом «насыщенное», выполняющее в нем свои специфические задачи, и выступает в качестве правового принуждения3.

1 См.: Кожевников С.В. Государственное принуждение: особенности и содержание // Советское государство и право. 1978. ¹ 5. С. 48.

2 См.: Козулин А.И. Принуждение в социальном регулировании: правовой аспект // Советское государство и право. 1985. ¹ 3. С. 65.

3 См.: Алексеев С.С. Указ. соч. С. 267.

27

Обычно считают, что структура каждой нормы состоит из трех элементов: гипотезы, диспозиции, санкции. Гипотеза указывает на условия действия нормы, диспозиция — на содержание самого правила поведения; в санкции же аккумулируются меры, применяемые в случае несоблюдения правовой нормы.

Останавливаясь на ведущейся дискуссии, касающейся вопроса о количестве частей, из которых состоит та или иная правовая норма, считаем, что поскольку государство всегда оставляет за собой возможность добиться в принудительном порядке осуществления любой правовой нормы1, то санкция является обязательным ее элементом, хотя и может быть помещена в различных нормативных актах2. Так как в санкции сконцентрированы меры государственного принуждения, а она — неотъемлемая часть нормы, то следует признать, что всякое государственное принуждение, опосредованное правом (правовое принуждение), всегда является санкционным. Поэтому правы те авторы, которые понимают под санкцией все меры правового принуждения или, иначе говоря, все меры правовой охраны3.

Главным основанием классификации санкций является способ, посредством которого меры, предусмотренные санкциями, служат охране правопорядка4. По данному основанию санкции подразделяются на два основных вида: а) правовосстановительные, которые направлены на устранение вреда, причиненного неправомерными действиями, на исполнение невыполненных обязанностей, восстановление нарушенных прав; б) штрафные, карательные санкции, предназначение которых состоит в несении правонарушителем определенного правового урона, выражающегося в различного рода правоограничениях, специальных обязанностях. Как правовосстановительные, так и штрафные санкции выполняют задачу предупреждения правонарушений и иного противоправного поведения.

Указанная классификация санкций совпадает с делением их на меры защиты и меры ответственности. Отмеченные два деления дополняют друг друга. «Если первое из них характеризует содержание юридических санкций, их значение для существовавших до противоправного поведения правоотношений, то второе отражает особенно-

1 См.: Лучин В.О. Процессуальные нормы в советском государственном праве. М., 1976. С. 129.

2 См.: Мицкевич А.В. Акты высших органов Советского государства. М., 1967. С. 30—34.

3 См.: Галаган И.А. Административная ответственность в СССР. Воронеж, 1970. С. 112.

4 См.: Лейст О.Э. Указ. соч. С. 62.

28

сти действия санкций, заложенных в них социальных программ, их последствий для лица, в отношении которого они применяются»1.

Меры защиты, по существу, имеют место во всех отраслях российского права. Так, в гражданском праве мерами защиты являются: признание сделки недействительной с возвращением сторон в первоначальное имущественное положение; принудительное изъятие вещи по виндикационному иску; исключение имущества из описи; опровержение недостоверных, порочащих честь и достоинство личности сведений; реальное исполнение договорных обязательств и др. Для семейного права характерны такие меры защиты, как принудительное взыскание алиментов, признание брака недействительным, отмена усыновления и др. В трудовом праве к ним можно отнести: восстановление на прежней работе незаконно уволенных или переведенных на другую работу; отмена приказов администрации предприятия, ущемляющих трудовые права; удержания, производимые администрацией из заработной платы работников в целях погашения их задолженности предприятию (например, возврат аванса, выданного в счет заработной платы; возврат сумм, излишне выплаченных вследствие счетных ошибок и т.д.), взыскание с работников сумм, выплаченных им в связи с переездом на работу в другую местность; признание неправильной или несоответствующей законодательству формулировки увольнения и др. Широко применяются меры защиты в административном праве, к которым, в частности, принадлежит административное задержание, принудительное лечение, личный досмотр, досмотр вещей, изъятие имущества, прекращение эксплуатации транспортных средств и др. Имеют место меры защиты и в уголовном праве. Например, ст. 21 УК РСФСР среди видов уголовного наказания предусматривала возложение обязанности загладить причиненный вред (п. 6). Ясно, что это не мера (или вид) наказания правонарушителя, а принудительно обеспечиваемое правовое средство восстановления нарушенных субъективных прав2, т.е. средство их охраны с помощью мер защиты.

Для обеспечения правопорядка используются различные средства правового принуждения, отличающиеся известными особенностями. Это дало возможность некоторым авторам в своих классификациях выделить наряду с мерами защиты и мерами юридиче-

1 См.: Алексеев С.С. Указ. соч. С. 272.

2 См.: Базылев Б.Т. Об институте юридической ответственности // Советское государство и право. 1975. ¹ 1. С. 113.

29

ской ответственности еще и меры превентивного (профилактиче- ского) и процессуального принуждения1.

В связи с этим следует согласиться с В.А. Кучинским, считающим, что «такое дробление мер государственного принуждения является фактически детализацией мер защиты»2.

Общим для правоохранительных институтов — ответственности и защиты — является то, что применение как мер ответственности, так и мер защиты обеспечивается государственным принуждением. Между тем как раз в этом общем есть то специфическое и главное, что позволяет четко отграничивать указанные институты друг от друга. Речь идет о способе принуждения к соблюдению моделей (алгоритмов) поведения, заключенных в правовой норме. Дело в том, что при реализации мер защиты правовое принуждение, направленное на выполнение требований норм, производится непосредственно. Например, при истребовании собственником своего имущества из чужого незаконного владения, возвращение сторон в первоначальное положение, применение мер пресечения и др. Можно сказать, что при применении мер защиты в осуществляемом в связи с этим принуждении средство и цель этих акций как бы слиты воедино.

По-другому выглядит правовое принуждение, когда применяются меры ответственности. Тут так же, как и при осуществлении мер защиты, имеет место непосредственное принуждение к различного рода мерам наказания и взыскания. Однако это принуждение (к наказанию) не самоцель, а лишь вспомогательное средство воздействия на субъекта для выполнения в будущем неисполненной им обязанности. Обществу нужно не только и не столько наказать правонарушителя, сколько принудить его к соблюдению норм права через соответствующую меру, связанную с несением им неблагоприятных последствий морального, материального, организационного и личного характера. И здесь мы сталкиваемся с ситуацией, когда при правовом принуждении, обусловленном применением мер ответственности, средство и цель резко обособлены.

Таким образом, при применении мер ответственности к правонарушителю имеет место правовое принуждение двух видов: прямое (непосредственное), которое характерно при осуществлении карательных мер, и опосредованное, достижение которого обеспечивается с помощью первого вида принуждения. Различие институтов

1 См.: Арашкин В.Д. О принуждении по советскому праву // Советское государство и право. 1970. ¹ 7. С. 36—39; Кудрявцев В.Н. Право и поведение. С. 137; Алексеев С.С. Указ. соч. С. 273.

2 Кучинский В.А. Личность, свобода, право. М., 1978. С. 183.

30