Налоги и налогообложение. Учебное пособие для бакалавров

а) принцип равного налогового бремени или нейтральности, преду-

сматривающий всеобщность уплаты налогов и равенство плательщиков перед налоговым законом;

б) принцип установления налогов законами, который означает, что устанавливать налоги должны представительные органы, принимая в обязательном порядке соответствующие законы;

в) принцип отрицания обратной силы налоговых законов, который предполагает, что вновь принятый закон, приводящий к изменению размеров налоговых платежей, не распространяется на отношения, возникшие до его принятия.

2. Организационные принципы налогообложения – это положения,

на которых базируется построение налоговой системы. Сформулированы они были Адольфом Вагнером в конце XIX века. К ним относятся:

а) принцип единства налоговой системы, означающий, что не долж-

ны устанавливаться налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны;

б) принцип подвижности или эластичности, который гласит,

что налог и некоторые налоговые механизмы могут быть оперативно изменены в сторону уменьшения или увеличения налогового бремени в соответствии с объективными нуждами и возможностями государства;

в) принцип стабильности, предполагающий, что налоговая систе-

ма должна действовать в течение ряда лет вплоть до налоговой реформы;

г) принцип множественности налогов, базирующийся на сово-

купности дифференцированных налогов и объектов обложения.

3. Экономические принципы налогообложения сформулированы еще 240 лет назад шотландским экономистом Адамом Смитом в его труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 году. Это:

а) принцип справедливости или равномерности, который гласит,

что подданные всякого государства обязаны участвовать в поддержке правительства по возможности сообразно со своими средствами, то есть соответственно тем доходам, которые получает каждый под покровительством правительства;

б) принцип определенности или известности, состоящий в том,

что налог, который следует уплачивать каждому, должен быть определен

11

точно, а не произвольно. Время его уплаты, способ и размер налога должны быть ясны и известны как самому налогоплательщику, так и всякому другому;

в) принцип удобства, который означает, что каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для плательщика. Это правило означает необходимость устранения формальностей и упрощение акта уплаты налогов;

г) принцип экономии, предполагающий, что каждый налог должен быть устроен так, чтобы он извлекал из кармана населения как можно меньше сверх того, что поступает в казну государства.

1.2. История налогообложения

История налогов уходит корнями в глубокую древность. Во всяком случае, документальные подтверждения их существования обнаруживаются примерно 2500 лет назад. Налоговая система возникла и развивалась вместе с государством. На самых ранних ступенях развития государственной организации начальной формой налогообложения можно считать жертвоприношение. Оно было неписаным законом и, таким образом, становилось принудительной выплатой или сбором. Причем процентная ставка сбора была достаточно определенной. В Пятикнижии Моисея сказано: «...и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу». Таким образом, первоначальная ставка налога составляла 10 % от полученных доходов.

По мере развития государства возникла «светская» десятина, которая взималась в пользу влиятельных князей наряду с десятиной «церковной». Данная практика существовала в различных странах на протяжении многих столетий: от Древнего Египта до средневековой Европы.

ВДревней Греции в VII–VI веках до н. э. представителями знати были введены налоги на доходы в размере одной десятой или одной двадцатой части дохода. Это позволяло концентрировать и расходовать средства на: содержание наемных армий, возведение укреплений вокруг городов, строительство храмов, водопроводов, дорог, устройство праздников, раздачу денег и продуктов беднякам и другие общественные цели.

ВV–IV веках до н. э. в древнем мире имелось и серьезное противодействие прямому налогообложению. В Афинах, например, считалось, что

12

свободный гражданин не должен платить прямых налогов. Другое дело – добровольные пожертвования. Но когда предстояли крупные расходы, то совет или народное собрание города устанавливали обязательные отчисления от доходов.

В Древнем Риме взимались 46 основных налогов и сборов: дорожная пошлина, налог на наследство, земельный налог, налог на вино, сбор на устройство зрелищ и пр.

Многие хозяйственные традиции Древнего Рима перешли к Византии, где до VII века включительно существовал 21 вид прямых налогов. Среди них: поземельный налог, подушная подать, налоги на оснащение армии, пошлина на продажу товаров (обычно ее ставка составляла 10–12,5 %) и т. д. Если строящееся здание превышало установленные заранее размеры, то взимался штраф, получивший название «налог на воздух». Широко практиковались в Византии чрезвычайные налоги: на строительство флота, содержание воинских контингентов и т. д. Обилие налогов привело к сокращению налоговой базы, а далее последовали финансовые кризисы, ослаблявшие мощь государств Древнего мира.

Во времена Средневековья налоги были мало распространены. Они были важнейшим источником доходов преимущественно для католической церкви. Содержание же короля, его двора, армии, равно как и благосостояние дворянства, обеспечивались не столько за счет налогов, сколько за счет платы, которая взималась с крестьян, живших и работавших на землях этих феодалов. И о каких-либо принципах налоговой справедливости и рациональности в то время даже и говорить не приходится.

После распада феодальной системы основным объектом налогообложения закономерно стала земля – ведь именно она в те времена была главным источником богатства в экономике всех стран. Поначалу размер земельного налога определялся площадью сельскохозяйственных земель, и лишь потом родилась идея брать налог в зависимости от того годового дохода, который землевладелец мог получить от использования своей земли. Затем был введен всеобъемлющий налог на собственность. Он взимался не только с земли как таковой, но и с построек на ней, а также личного имущества и ожидаемых доходов людей, которые на этой земле жили.

Родившись из натуральных сборов, налоги получили широкое распространение после введения денежной системы. При этом особенно до-

13

кучающим людям способом налогообложения были целевые налоги. В их основе лежала весьма нехитрая идея: «Есть определенная государственная нужда? Введем для покрытия связанных с ней расходов новый налог».

К 1668 году в Голландии налогами было обложено «все, кроме воздуха и воды». Увы, отчет был неверен: в действительности голландцы платили и за воздух (владельцы ветряных мельниц были обложены налогом на право использования ветра), и за воду – реки и каналы были перегорожены многочисленными шлюзами, миновать которые можно было, только уплатив сборщикам налогов.

Впрочем, не только в Голландии, но и в других странах правители взваливали на своих граждан непомерное налоговое бремя. Не случайно даже народная героиня Франции Жанна Д’Арк (1412–1431), возглавившая французскую армию в 1429 году и сумевшая сначала освободить Орлеан от полугодовой осады англичан, а затем и короновать на трон принца Карла, в качестве главной награды попросила у нового короля лишь освобождения от налогов жителей ее родной деревушки Домреми.

Непомерное налоговое бремя постоянно вызывало раздражение граждан самых разных стран и вело даже к восстаниям (историки насчитывают только в Европе более 80 таких «налоговых бунтов»). Одним из самых знаменитых стало «бостонское чаепитие», которое заставило задуматься государственных деятелей и ученых о том, как сделать налоговые системы более разумными, простыми и соответственно менее раздражающими налогоплательщиков.

В итоге главным источником государственных доходов стали налоги на доходы граждан и организаций. Это было вполне закономерно, так как становление после промышленной революции нового устройства экономической жизни общества привело к появлению вместо практически единственного источника доходов – земли – множества видов доходов и богатства.

Впервые прообраз современного налога на доходы был введен в Англии в 1799 году в связи с необходимостью найти деньги для войны с Наполеоном. А когда войска французского императора были окончательно разгромлены, англичане тут же отменили этот «неприятный» налог, и почти четверть века власти не решались его вновь ввести.

Долгим и непростым был процесс развития системы налогообложения и в нашей стране. Его истоки прослеживаются с самого зарождения

14

на Руси государственного устройства, то есть примерно с конца IX века. Как и в большинстве других стран, главным видом налогом была обычная дань – прямой налог, который русские князья регулярно собирали со своих подданных. При этом, как пишет знаменитый русский историк С. М. Соловьев, величина налога устанавливалась с «дыма» (обитаемого жилища) или с плуга – главного в то время орудия труда.

Дань взималась двумя способами: «повозом», когда она привозилась в Киев, и «полюдьем», когда князья или княжеские дружины сами ездили за нею.

Дальнейшее развитие налоговой системы в России, так же как и во всем мире, пошло по пути изобретения различного рода косвенных налогов. Косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин. Например, в «Русской Правде» князя Ярослава Мудрого можно обнаружить следующие виды пошлин: «мыт» взималась за провоз товаров через горные заставы, «перевоз» – за перевоз через реку, «гостиная» – за право устраивать рынки. Пошлины «вес» и «мера» устанавливались соответственно за взвешивание и измерение товаров, что было в те годы довольно сложным делом, а две судебные пошлины – «вира» и «продажа» – за убийство и преступление.

Затем, после поражения русских войск в войне с монгольскими ханами, основным на Руси стал налог с головы – мужской и головы скота.

Деньги на собственные нужды русские князья в этих условиях могли собрать только за счет косвенных налогов, прежде всего – за счет торговых сборов. В результате на Руси были введены налоги за право осуществлять серебряное литье, клеймить лошадей, варить соль, ловить рыбу. Налог стали брать и за вступление в брак. В результате Русь в вопросах организации налогообложения двигалась по пути, проложенному Римом.

После обретения свободы от татаро-монгольского ига стало возможным формировать казну за счет не только косвенных, но и прямых налогов. На смену «выходу» пришел прямой налог в русскую казну – «данные деньги». Этот налог должны были платить черносошные крестьяне и посадские люди.

А для того чтобы собрать налоги полностью, Иван III провел перепись земли Русской. Благодаря налоговой переписи стало возможным брать не только «данные деньги», но и так называемую «посошную по-

15

дать», включавшую поземельный налог, взимавшийся в зависимости не только от площади земельного участка, но и от качества земли.

Собразованием Киевской Руси увеличилось количество принудительных изъятий (дань, оброк, подать, урок, дары, поклоны, кормы, поборы), а затем часть их была переведена на денежную основу. В это время появилась такая специфически русская окладная единица обложения, как соха. Особенностью ее был уравнительный принцип. За «соху» принимался земельный участок определенного размера (в него входили более 300 дворов) с учетом качества земли, к которому приписывалось тяглое население. Тяглое население – плательщики сбора, нетяглое – имеющие иммунитет (духовенство, служилые люди, купцы русские и иностранные).

Развитие местных органов управления привело к возникновению дополнительных платежей – «въезжих» (при вступлении в должность наместников), «корма», который наместники имели право требовать деньгами (трижды в год), а также судебных пошлин за производство суда.

Сцелью увеличения доходов казны Московское государство ввело монополию на продажу хлеба, пеньки, ревеня, меда и т. д. Необходимость усиления вооружения стрелецких полков привела к выделению «пищальных денег» и «емчужных». В денежной форме взимался налог на городовое и засечное дело. Сибирь и отдаленные поселения вносили стрелецкие

иказачьи деньги, по всей России вводилась ратная повинность (можно было откупиться от казны).

Главной особенностью налогообложения XVII века было участие всех классов и групп населения в формировании государственных доходов, причем с учетом особенностей формирования доходов в разных регионах и у различных групп населения. Так, земельные собственники платили посошный сбор; лица, занимавшиеся торговлей и промыслом, – подать; жители сел, далеких от основных дорог, – ямские деньги; горожа-

не – посошный сбор на городское строительство, мостовую подать; тор-

говцы – внутренние пошлины. В XVII–XVIII веках в России, так же, как и на Западе, активизируются регалии (винная, смольчужная и т. д.). Наибольшая доля доходов казны в этот период приходится на косвенное об-

ложение – 56 %.

Вэпоху Петра I резко возросло число и бремя денежных налогов.

Только обычных было 30, из них нововведенные – налог на бани, сапожный, шапочный, за прорубку проруби, с печных труб, на бороды, брачный,

16

глазной и т. д. Развивались и косвенные налоги: пошлины, монополии, регалии. При этом широко применялся метод откупов. Пошлины приобретали все более протекционистский характер, их ставки колебались от 5 до 37 %, при этом были случаи даже 75-процентной ставки. Петровское правительство использовало как доходный источник и монетную регалию, с целью чего скупалась вся произведенная в стране медь. Значительный доход приносила система конфискаций и штрафов.

После отмены крепостного права главным прямым налогом на крестьянство (крестьяне платили 76 % всех налогов) осталась подушная подать, ставки составляли от 1 до 1,5 рублей. Наибольшие изменения были внесены в прямые налоги с городского населения: введены налоги на недвижимое имущество, пошлины за право торговли и на промыслы. Местные налоги были представлены местными сборами.

Замена посошного сбора на денежную подушную подать дала реально ощутимую налоговую эффективность и положила начало развитию налоговой системы России. Без серьезных изменений она сохраняется до конца XIX века, то есть до реформ С. Ю. Витте.

XIX – начало XX века были для России периодом постепенного построения эффективных систем налогообложения и государственных финансов в целом.

До реформ С. Ю. Витте, произошедших в 1895–1897 годах, более 50 % доходной базы российского бюджета составляли прямые налоги, но в самых архаичных своих формах. Реформируя финансовую систему, С. Ю. Витте перенес центр фискальной тяжести на косвенное обложение, а не на личное подоходное, как на Западе. К началу XX века в России действовали следующие косвенные налоги: на сахар, спички, нефть, табак, пиво, фруктово-виноградные вина, питейную монополию, таможенные налоги и сборы, монопольные тарифы на железнодорожные перевозки. Наиболее значительными прямыми налогами были выкупные платежи,

поземельный и промысловый налоги. Вообще, все существовавшие тогда прямые налоги можно подразделить на 5 основных групп: налоги и сборы

снедвижимых имуществ; налоги с торговли и промышленности; налоги

сденежных капиталов; подати и личные налоги; государственный квартирный налог.

17

Вследствие глубочайшего кризиса всей системы российских финансов к ноябрю 1917 года налоговая система практически прекратила свое существование.

Вгоды советской власти в ее хозяйственных механизмах управления экономикой налоговая система существовала только в период новой экономической политики (НЭПа).

Экономические реформы 30-х годов ХХ века, утвердив почти стопроцентную монополию на собственность, уничтожили главный элемент налога, его объект, и «система» перешла на централизованное директивное перераспределение доходов юридических лиц в форме платежей. С ликвидацией частной собственности (в советской Конституции даже не было такого термина) исчез и полноправный субъект налога, соответственно не могло возникнуть и налоговое право.

Вначале 1990-х годов Россия оказалась теоретически неподготовленной к созданию налоговой системы. С самого начала построения новой налоговой системы был взят односторонне фискальный и даже конфискационный ориентир. Устранение дефицита федерального бюджетного фонда имело в своем механизме не экономический рост, а изъятие доходов через налоги на предприятия (суммарно изымалось 85–90 % прибыли)

ина население. Отсутствовали связи с реальными условиями развития экономики. Совсем не использовался такой необходимый элемент регулирования, как налоговый протекционизм. В структуре, хотя и были представлены все необходимые налоговые группы, преобладали «оборотные» налоги, которые характеризовались сильным искажением последующего распределения доходов, а также дестимулировали производство, ориентируя его не на экономический рост, а на производство товарной массы продукции.

Имело место сильное искажение налоговой нагрузки в соотношении объемов акцизных налогов, налогов на доходы и социальных начислений,

содной стороны, и специальных ресурсных налогов – с другой. Последние явно не соответствовали величине реализуемой ренты, что, помимо всего прочего, способствовало сохранению сырьевой ориентации отечественной экономики. Наличествовали серьезные деформации в таком важнейшем механизме регулирования, как система налоговых льгот.

18

1.3. Налоговая система Российской Федерации

Современная налоговая система Российской Федерации существует с января 1992 года, когда вступили в действие законы о налогах, принятые в конце 1991 года. Основным законом, который определил ее устройство и функционирование, стал Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991 № 2118-1. Он законодательно закрепил определение налога и налоговой системы, основные элементы налога, некоторые принципы налогообложения, порядок установления, отмены и уплаты налогов и других платежей, порядок распределения средств от налогов между бюджетами разного уровня, права, обязанности и ответственность за нарушения налогового законодательства как налогоплательщиков, так и налоговых органов. Этим же законом были установлены «виды» налогов, взимаемых на территории РФ, и компетенция органов государственной власти и местного самоуправления в решении вопросов о налогах.

Сегодня Налоговая система РФ регулируется Налоговым кодексом РФ.

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) – кодифицированный законодательный акт, устанавливающий систему налогов и сборов в Российской Федерации.

НК РФ состоит из двух частей: часть первая (общая часть), которой установлены общие принципы налогообложения, и часть вторая (специальная или особенная часть), которой установлен порядок обложения каждым из установленных в стране налогов (сборов).

Первая часть Кодекса подписана Президентом Российской Федерации Б. Н. Ельциным 31.07.1998, вступила в силу с 01.01.1999. Она устанавливает общие принципы налогообложения и уплаты сборов в Российской Федерации.

Вторая часть Кодекса подписана Президентом Российской Федерации В. В. Путиным 05.08.2000, вступила в силу с 01.01.2001. Она устанавливает принципы исчисления и уплаты каждого из налогов и сборов, установленных Кодексом.

Налоговая система Российской Федерации (как и бюджетная система) является трехзвенной.

Федеральными признаются такие налоги и сборы, которые устанавливаются Налоговым кодексом и обязательны к уплате на всей террито-

19

рии РФ. Согласно ст. 13 НК РФ к федеральным налогам и сборам относятся: налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов и государственная пошлина.

Региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом и законами субъектов РФ, вводимые в действие законами субъектов РФ и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. Законодательные органы власти субъектов РФ определяют лишь следующие элементы налогообложения:

-налоговые ставки в пределах, установленных Кодексом;

-порядок и сроки уплаты налога;

-формы отчетности по тем или иным региональным налогам;

-налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Согласно ст. 14 НК РФ к региональным налогам относятся: налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог.

Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территории соответствующих муниципальных образований. Местные органы власти имеют право определять лишь те элементы налогообложения, которые предусмотрены для региональных властей.

Согласно ст. 15 НК РФ к местным налогам относятся: земельный налог, налог на имущество физических лиц и торговый сбор.

Специальные налоговые режимы устанавливаются настоящим Кодексом и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных ст. 13–15 НК РФ.

К специальным налоговым режимам относятся (п. 2 ст. 18 НК РФ): 1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропро-

изводителей (единый сельскохозяйственный налог); 2) упрощенная система налогообложения;

20