Международные стандарты государственного финансового контроля особенности правового регулирования. Учебное пособие

Уровни гарантии

Гарантии достоверности могут быть разумными или ограниченными.

Разумные гарантии являются высокими, но не абсолютными. Может быть выражено положительное аудиторское заключение, в явной форме обозначающее, что по мнению аудитора, предмет исследования соответствует или не соответствует установленным критериям во всех существенных отношениях, или, где это уместно, что изученная информация обеспечивает верное и справедливое представление о проверяемом объекте в соответствии с применимыми критериями.

При предоставлении ограниченной гарантии, заключение по результатам аудита, составленное на основании установленных процедур, подтверждает, что ничего не привлекло внимание аудитора, что могло бы вызвать у аудитора сомнение, что исследуемые документы и операции не соответствует применимым критериям. Процедуры аудита с ограниченной гарантии ограничены по сравнению с тем, что необходимо для получения разумных гарантий, но уровень гарантий, как ожидается, в профессиональном суждении аудитора, должен быть значимым для предполагаемых пользователей. Отчет с ограниченной гарантией подчеркивает ограниченный характер достоверности и обеспечиваемых гарантий.

Принципы аудита государственного сектора

Аудит является кумулятивным и интерактивным процессом. Для целей представления основополагающие принципы аудита сгруппированы по группам, включающим организационные требования, общие принципы и принципы планирования и проведения контрольных мероприятий.

Организационные требования.

ВОФК должны установить и поддерживать соответствующие процедуры контроля качества и этики.

131

Каждому ВОФК следует создать и поддерживать процедуры для этики и контроля качества на организационном уровне, который будет обеспечивать разумные гарантии соблюдения применимых этических, правовых и профессиональных стандартов и нормативных требований ВОФК как структурой и его персоналом.

Стандарте 30 — Кодекс этики (ISSAI 30 — Code of Ethics) и Стандарте 40 — Контроль качества (ISSAI 40 — Quality Control for SAIs) для ВОФК содержат руководящие указания в этом отношении. Существование этих процедур на уровне ВОФК является необходимым условием для применения или разработки национальных стандартов на основе фундаментальных принципов аудита.

Общие принципы

Этика и независимость.

Ревизоры должны соблюдать этические требования и быть независимыми. Этические принципы должны воплощаться в профессиональном поведении аудитора. ВОФК должны сформулировать политику соблюдения этических требований, обязательную для каждого ревизора. Аудиторы должны оставаться независимыми, чтобы их доклады были беспристрастными и рассматривались как таковые предполагаемыми пользователями.

Руководство по независимости аудиторы могут найти в Стандарте 10 — Мексиканская Декларация о независимости ВОФК (ISSAI 10 — Mexico Declaration on SAI Independence). Руководство по ключевым этическим принципам целостности, объективности, профессиональной компетентности и справедливого подхода, конфиденциальности и профессионального поведения, определены в Стандарте 30 — Кодекс этики (ISSAI 30 — Code of Ethics).

Профессиональное суждение, осторожность и скептицизм.

Аудиторы должны придерживаться соответствующего профессионального поведения, придерживаясь професси-

132

онального скептицизма, профессионального суждения и должного подхода на протяжении процесса аудита.

Позиция аудитора должна характеризоваться профессиональным скептицизмом и профессиональным суждением, которые должны применяться при формировании решения относительно соответствующего образа действий. Аудиторы должны проявлять должные меры к тому, чтобы их профессиональное поведение было уместным и соответствующим.

Профессиональные скептицизм означает поддержание профессиональной дистанции, бдительности и опросной позиции при оценке достаточности и приемлемости доказательств, полученных в ходе аудита. Он также предполагает открытость и восприимчивость к все мнениям и аргументам. Профессиональное суждение подразумевает применение коллективных знаний, навыков и опыта в процессе аудита. Должный подход означает, что аудитор должен планировать и проводить ревизии в прилежной манере. Аудиторы должны избегать любых действий, которые могли бы дискредитировать их работу.

Контроль качества.

Аудиторы должны проводить аудит в соответствии с профессиональными стандартами контроля качества.

Политика контроля качества ВОФК и последующие процедуры должны соответствовать профессиональным стандартам, с тем чтобы обеспечить проведение ревизий на неизменно высоком уровне. Процедуры контроля качества должны охватывать такие вопросы, как управление, надзор и контроль процесса аудита и необходимость проведения консультаций с целью достижения решения по сложным и спорным вопросам. Аудиторы могут найти дополнительные указания в Стандарте 40 — Контроль качества для ВОФК (ISSAI 40 — Quality Control for SAIs).

Формирование и управление аудиторской группой, профессиональные навыки аудиторов.

Ревизоры должны обладать необходимыми профессиональными навыками и иметь доступ к повышению своей квалификации.

133

Сотрудники в команде аудиторов должны коллективно обладать знаниями и навыками, необходимыми для успешного проведения проверки. Это включает в себя понимание и практический опыт в области проводимого аудита, знакомство с применимыми стандартами и законодательством, понимание сущности контролируемых операций и способности и опыт для формулирования профессиональных суждений. Общим для всех проверок является необходимость набора персонала с подходящей квалификацией, повышение квалификации персонала и профессиональной подготовки, подготовки методических материалов и других письменных указаний и инструкций, касающихся проведения аудита, и выделение достаточных ресурсов для проведения контрольных мероприятий. Аудиторы должны поддерживать уровень своей профессиональной компетентности путем непрерывного профессионального развития.

Там, где уместно или необходимо, в рамках компетенции ВОФК и применимого законодательства, аудитор может использовать результаты контрольных мероприятий внутренних ревизоров, а также внешних аудиторов или экспертов. Контрольные процедуры должны обеспечивать достаточную основу для использования работы других контролеров. При этом во всех случаях аудитор должен получить подтверждение компетентности и независимости других ревизоров и качества работы экспертов. Однако ВОФК несет исключительную ответственность за аудиторское заключение или отчет, представленные по результатам контроля. Эта ответственность не уменьшается в связи с использованием работы, проделанной другими контролерами.

Цели внутреннего и внешнего аудита отличаются. Однако внутренние и внешние ревизии способствуют должному управлению посредством дополнительного обеспечения транспарентности и подотчетности использования государственных ресурсов, а также экономии, рациональ-

134

ности и эффективности государственного управления финансами. Это открывает возможности для координации и сотрудничества, а также обеспечивает минимизацию дублирования усилий.

Некоторые ВОФК используют результаты работы других аудиторов на государственном, провинциальном, региональном, районном или местном уровнях, или частных аудиторских фирм, которые проводили аудит контролируемого объекта в соответствии целями аудита. Следует принять меры для обеспечения того, что такая работа проводилась в соответствии со стандартами аудита государственного сектора.

Для проведения аудит может потребоваться специальная технология и инструменты, методы или навыки из специальных дисциплин, не доступные ВОФК. В таких случаях могут использоваться эксперты для предоставления знаний или выполнения конкретных задач или для других целей.

Аудиторские риски.

Аудиторы должны управлять рисками представления ненадлежащего доклада по результатам аудита Аудиторский риск представляет собой риск того, что аудиторский отчет может быть недостоверным. Аудитор выполняет процедуры для уменьшения или исключения риска ненадлежащих выводов, при этом имея в виду ограничения, присущие всем проверкам, что означает, что ревизия никогда не может обеспечить абсолютную определенность состояния предмета контроля.

Когда цель заключается в том, чтобы обеспечить разумную гарантию достоверности, аудитор должен уменьшить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня с учетом обстоятельств аудита. При проведении проверок необходимо также стремиться обеспечить ограниченные гарантии, в случае чего обеспечивается приемлемый риск того, что критерии не соблюдаются больше, чем при разумных гарантиях аудита. Ограниченная гарантия аудита

135

обеспечивает определенный уровень надежности того, что профессиональное суждение аудитора будет иметь значение для предполагаемых пользователей.

Существенность, фактическая значимость.

Аудиторы должны рассматривать вопрос о существенности и фактической значимости информации на протяжении всего процесса аудита.

Определение существенности характерно в отношении всех видов и направлений аудита. Информация может признаваться существенной, если она будет скорее всего влиять на решения предполагаемых пользователей. Определение существенности является вопросом профессионального суждения и зависит от интерпретации аудитором потребностей пользователей. Это решение может касаться отдельного элемента или группы взаимосвязанных элементов. Существенность часто рассматривается с точки зрения стоимости, но она также имеет другие количественные и качественные аспекты. Свойственные элементу или группе элементов контроля характеристики могут оказывать влияние на предмет анализа по самой своей природе. Предмет анализа также может быть существенным из-за конкретного контекста.

Соображения существенности влияют на решения, касающиеся характера, сроков и масштабов аудиторских процедур и оценки результатов аудита. Подобные факторы могут включать интересы заинтересованных сторон, общественный интерес, нормативные требования и последствия для общества.

Документация.

Аудиторы должны подготовить документацию для проведения проверки достаточно детализированную, чтобы обеспечить понимание выполненных работ, полученных доказательств и выводов. Документация должна включать стратегию аудита и план проведения контрольного мероприятия.

Документация должна быть достаточно подробной, чтобы позволить опытному аудитору без предваритель-

136

ного знания предмета и объекта аудита понять природу, сроки, масштабы и результаты выполненных процедур, полученных в поддержку выводов аудита доказательств, и рекомендации, обоснование всех существенных вопросов, которые требуют выработки профессионального суждения, и соответствующие выводы.

Коммуникации.

Аудиторам следует установить с ответственными лицами проверяемых объектов эффективные контакты на протяжении всего процесса аудита. Важно, чтобы проверяемые объекты были в курсе всех вопросов, касающихся ревизии. Это ключ к установлению конструктивных рабочих отношений. Общение должно включать получение информации, имеющей отношение к ревизии, и обеспечение рабочих контактов с ответственными лицами, которые уполномочены своевременно реагировать на замечания и выводы на протяжении контрольного мероприятия. Аудитор может также быть ответственен за информирование по вопросам, касающимся ревизии, других заинтересованных сторон, например, законодательных и надзорных органов.

Принципы, связанные с процессом проведения аудита

Планирование аудита.

Аудиторы должны убедиться в том, чтобы условия проведения контрольного мероприятия были четко установлены. Аудит может проводиться в соответствии с требованиями закона, по запросу законодательных или надзорных органов, инициирован ВОФК по собственной инициативе или по соглашению с подконтрольным объектом. Во всех случаях аудитор, руководство объекта проверки и другие заинтересованные лица должны достичь общего понимания формальных условий аудита и их соответствующих ролей и обязанностей. Важные сведения могут включать предмет, сферы охвата и цели проверки, доступ к данным, доклад, который будет в результате аудита, процесс ауди-

137

та, контактных лиц, роли и обязанностей различных вовлеченных сторон.

Аудиторы должны вникнуть в сущность деятельности объекта контроля, будь то организация или программа. Это включает в себя понимание соответствующих целей, операций, нормативно-правовой среды, внутреннего контроля, финансовых и других систем, бизнес-процессов и изучение потенциальных источников аудиторских доказательств. Информация может быть получена путем регулярного взаимодействия с ответственным руководством объекта контроля и другими соответствующими заинтересованными сторонами. Это может включать консультации с экспертами и изучение документов (в том числе более ранних исследований и других источников) для того, чтобы получить широкое понимание предмета аудита и его контекст.

Аудиторы должны провести оценки рисков или анализ проблемы и пересмотреть в случае необходимости аудиторские выводы.

Характер выявленных рисков может варьироваться в зависимости от целей аудита. Аудитор должен рассмотреть и оценить риск различных видов недостатков, отклонений или искажений, которые могут возникнуть в связи с контролируемым объектом. Следует рассматривать как общие, так и конкретные риски. Это может быть достигнуто посредством процедур, которые служат для лучшего понимания объекта или программы и ее окружающей среды, в том числе соответствующих механизмов внутреннего контроля. Аудитор должен оценить ответ руководства объекта на информацию о выявленных рисках, включая осуществление и организацию внутреннего контроля, необходимых для их устранения. В анализе проблем ревизору следует рассмотреть фактические показания о проблемах или отклонениях от того, что должно быть или ожидается. Этот процесс включает анализ различных показателей проблемы для того, чтобы определить цели ревизии. Выявление рисков и их влияние на качество аудита должны отслеживаться на протяжении всего процесса аудита.

138

Аудиторы должны проводить исследования и выполнять процедуры для выявления и реагирования на риски мошенничества в отношении целей аудита. Они должны придерживаться позиции профессионального скептицизма и быть готовыми к возможности мошенничества в процессе аудита.

Аудиторы должны планировать свою работу для того чтобы, обеспечить эффективное и действенное проведение аудита. Планирование конкретных контрольных мероприятий включает в себя стратегические и оперативные аспекты.

При стратегическом планировании следует определить масштабы ревизии, цели и методологические подходы. Цели определяются в зависимости от того, какие задачи должны быть выполнены. Область проверки определяется ее предметом и критериями, которые ревизоры будут использовать для оценки и представления докладов по этому вопросу и напрямую связана с целями. Этот подход будет описывать характер и масштабы процедур, которые будут использоваться для сбора аудиторских доказательств. Ревизия должна планироваться так, чтобы уменьшить риски аудита до приемлемо низкого уровня.

Оперативное планирование предполагает установление графика проверки и определение характера, сроков и масштабов аудиторских процедур. Во время планирования аудиторы должны назначить членов их группы в соответствующих случаях и определить другие ресурсы, которые могут быть необходимы, например, необходимость привлечения экспертов.

При планировании аудита следует реагировать на значительные изменения в обстоятельствах и условиях. Это гибкий процесс, который происходит на протяжении всего времени проведения аудита.

Проведение аудита.

Аудиторы должны выполнить процедуры аудита, которые обеспечивают достаточность соответствующих аудиторских доказательств в поддержку аудиторского отчета.

139

Аудиторские решения о характере, сроках и объеме аудиторских процедур влияют на доказательства, которые должны быть получены. Выбор процедур будет зависеть от оценки риска или анализа проблемы.

Аудиторские доказательства — это любая информация, которая используется аудитором для определения того, соответствует ли объект проверки применимым критериям. Доказательства могут принимать различные формы, например, электронных и бумажных записей сделок, письменных и электронных средств переписки со сторонним организациями и лицами, наблюдений аудиторов, устных или письменных пояснений ответственных лиц проверяемых объектов. Методы получения аудиторских доказательств могут включать в себя инспекции, наблюдение, расследования, подтверждение, пересчет, оценка эффективности, аналитические процедуры или другие методы исследования. Доказательства должны быть как достаточными (количественный критерий), чтобы убедить профессионально подготовленного человека в том, что выводы являются обоснованными, так и соответствующими (качественной критерий) — то есть соответствующими, достоверными и надежными. Аудиторская оценка доказательств должна быть объективной, справедливой и сбалансированной. Предварительные выводы должны быть доведены до сведения и обсуждены с проверенной организацией для подтверждения их достоверности.

Аудитор должен соблюдать все требования в отношении конфиденциальности.

Аудиторы должны оценить аудиторские доказательства и сформулировать выводы.

После завершения процедуры аудита, аудитор проводит обзор документации аудита для того чтобы определить, была ли организация или программа достаточно и надлежащим образом проверена. Прежде чем делать выводы, аудитор пересматривает первоначальную оценку риска и существенность в свете собранных доказательств

140