Международные стандарты государственного финансового контроля особенности правового регулирования. Учебное пособие
.pdfаудита соответствия. Это может повлечь за собой дополнительные требования для ревизоров, работающих в таких ВОФК, как Суд счетов.
Аудит соответствия может быть частью комбинированного аудита:
•в сочетании с финансовым аудитом (см Стан- дарт-4200 — дополнительные указания в этом отношении);
•отдельно от ревизии финансовых ведомостей (см. Стандарт-4100);
•в сочетании с аудитом эффективности. Законодательный орган устанавливает приоритеты
для государственных доходов и расходов, а также объемы и распределение расходов и доходов. Анализ выполнения этих целей и нормативов представляет собой более широкую перспективу наряду с ревизией финансовых ведомостей при исполнении бюджета. Поэтому аудит соответствия часто является важной частью мандата ВОФК, где он сочетается с ревизией финансовых ведомостей в рамках отчетности о выполнении государственных бюджетов.
Стандарт-4200 содержит руководящие указания для выполнения аудита соответствия в сочетании с ревизией финансовых ведомостей. Эти руководящие принципы следует применять вместе с руководящими принципами финансового аудита (Financial Audit Guidelines — ISSAI 1000—2999).
Аудит соответствия может также планироваться и осуществляться отдельно от ревизии финансового аудита и аудита эффективности. Стандарт-4100 содержит руководящие указания в этом отношении. Выполнение проверок может проводиться отдельно на регулярной или разовой (ad hoc) основе в зависимости от конкретного объекта.
Когда аудит соответствия является частью аудита эффективности, соответствие рассматривается как один из аспектов экономии, эффективности и результативности. В комбинированных проверках такого рода аудиторы долж-
181
ны использовать их профессиональное суждение и решить, уделять ли основное внимание аудиту эффективности или соответствия и какие стандарты следует применять.
Основополагающим элементом аудита соответствия является анализ структуры и содержания деятельности органов власти, что формирует соответствующие критерии аудита.
В основе критериев аудита соответствия могут включаться законы и иные нормативные правила, бюджетные резолюции, политические документы, установленные коды классификации, утвержденные термины или общие принципы рационального управления финансами государственного сектора и поведения государственных должностных лиц.
Аудит соответствия обычно включает в себя оценку соблюдения формальных критериев, установленных законодательством, в том числе бюджетным. Если формальные критерии отсутствуют или есть очевидные недостатки в законодательстве относительно их применения, также может рассматриваться соблюдение общих принципов рационального финансового управления и поведения государственных должностных лиц. В целях аудита соответствия могут также использоваться критерии этики, основанные на национальных или международных общепринятых принципах или передовой практике. В некоторых случаях такие критерии могут быть некодифицированными, неявными или основываться на общих принципах права.
Принципы аудита соответствия в своей основе совпадают с принципами проведения других видов аудита.
Аудиторы должны планировать и проводить аудит с профессиональным скептицизмом и осуществлять профессиональное суждение на протяжении всего процесса аудита.
Аудиторы должны взять на себя и нести ответственность за общее качество аудита.
Члены аудиторской группы должны иметь необходимые навыки, уровень квалификации и профессиональной подготовки.
182
На протяжении всего процесса аудита должны учитываться факторы аудиторского риска.
На протяжении всего процесса аудита следует рассматривать вопрос о существенности информации.
Все стадии процесса аудита должны тщательно документироваться.
Аудиторы должны поддерживать эффективную связь с ответственными лицами проверяемого объекта на протяжении всего процесса аудита.
Аудиторы должны понимать соответствующие механизмы внутреннего контроля, оценить, способны ли они обеспечить соблюдение организацией установленных правил.
В процессе аудита аудиторы должны собрать достаточно соответствующих аудиторских доказательств для выполнения целей проверки. Достаточность является мерой количества доказательств, в то время как целесообразность связана с качеством доказательств — их актуальностью, достоверностью и надежностью.
По результатам контрольного мероприятия аудиторы должны подготовить доклад, основанный на принципах полноты, объективности и актуальности.
Отчеты по результатам аудита соответствия должны включать следующие элементы (хотя и не обязательно в указанном порядке):
1.Название контрольного мероприятия.
2.Объект контроля.
3.Сфера охвата ревизии, включая проверяемый пе-
риод.
4.Определение или описание предмета проверки.
5.Определение критериев проверки.
6.Определение стандартов аудита, применяемых для выполнения работы.
7.Краткий отчет о выполненных работах.
8.Обнаруженные недостатки и нарушения.
9.Выводы и заключение.
183
10.Ответы проверенных объектов (при необходимо-
сти).
11.Рекомендации (при необходимости).
12.Дата представления доклада.
13.Подпись аудитора.
Аудиторы должны осуществлять наблюдение за последующим исправлением обнаруженных недостатков.
В некоторых ВОФК, включая суды счетов, последующие меры могут включать выдачу юридически обязательного предписания или судебных решений. В ходе ревизий, проведенных на регулярной основе, последующие процедуры могут являться частью оценки риска на последующий год.
Международный стандарт высших ревизионных учреждений для выполнения аудита соответствия, разработанный ИНТОСАИ (Стандарт 4000), призван содействовать независимому и эффективному аудиту и поддерживать членов ИНТОСАИ в развитии их собственных профессиональных подходов в соответствии с их мандатами и с национальными законами и правилами.
Стандарт основан на фундаментальных принципах Стандартов 100 и 400 ИНТОСАИ.
Стандарт 4000 содержит минимальные обязательные требования и пояснения к ним, необходимые для высокого качества аудиторской работы.
Стандарт 4000 состоит из четырех разделов:
1)Первый раздел устанавливает полномочия международного стандарта для выполнения аудита, и каким образом национальные ВОФК могут ссылаться на них в их докладах ревизоров.
2)Во втором разделе содержится определение аудита соответствия и его целей, а также принципы, лежащие в основе концепции соответствия.
3)Третий раздел состоит из общих требований для выполнения аудита. Эти требования должны рассматриваться до начала и на протяжении всего процесса аудита.
184
4)Четвертый раздел содержит требования, связанные
сосновными этапами процесса ревизии.
Стандарт 4000 во многом содержит общие положения подготовки и проведения всех видов аудита, но при этом конкретизирует отдельные особенности, характерные для аудита соответствия.
Например, документация включает в себя в соответствующих случаях:
•Объяснение предмета ревизии.
•Оценки рисков, стратегию и план аудита и связанные с ними документы.
•Применяемые методы, масштабы и временной период аудита.
•Характер, время и глубину выполненных аудиторских процедур.
•Результаты ревизии, и полученные в ходе аудита доказательства.
•Оценки аудиторских доказательств, выводы и рекомендации.
•Суждения в процессе аудита, включая профессиональные консультации.
•Связи и обратные связи проверенных субъектов.
•Обзоры надзорных органов и другие документы, характеризующие качество управления.
Еще на стадии планирования аудита, аудитор должен принять во внимание следующие факторы:
•Общую информацию, необходимую для понимания деятельности проверяемой организации и ее бизнес-сре- ды, которая позволяет произвести оценку рисков.
•Оценку существенности информации.
•Выявление возможных источников доказательств. Аудиторам необходимо принять соответствующие про-
цедуры для поддержания конфиденциальности и сохранности документации аудита и ее сохранения в течение достаточного времени для удовлетворения потребностей юридических, нормативных, административных и про-
185
фессиональных требований и возможности проведения последующих мероприятий аудита.
Среди юридических критериев, применимых к аудиту соответствия, могут быть производные от внутренних законов, правил и положений, международных договоров и соглашений, а также кодексов поведения.
Критерии «подходящих приличий» могут вытекать из:
•Управления государственными финансами с соблюдением системного, эффективного и действенного внутреннего контроля.
•Ожидания бенефициаров относительно полезности товаров, качества услуг и работ.
•Требования к транспарентному и беспристрастному распределению государственных средств и людских ресурсов.
Соответствующие критерии аудита демонстрируют следующие характеристики:
Актуальность: соответствующие критерии должны обеспечить информацию, которая помогает предполагаемым пользователям принять необходимые решения.
Полнота: критерии являются полными, когда подготовленная в соответствии с ними информация содержит все необходимые факторы, которые можно было бы разумно ожидать и влияющие на решения предполагаемых пользователей, сделанные на основе этой информации.
Надежность: надежные критерии должны привести к последовательным выводам, которые могли бы быть сделаны другим аудитором в тех же обстоятельствах.
Нейтралитет: нейтральные критерии обеспечивают информацию, свободную от предубеждений.
Понятность: критерии должны обеспечить, что сведения, используемые аудитором, могут быть поняты предполагаемым пользователям.
Полезность: полезные критерии обеспечивают выводы и заключения, которые соответствуют информационным потребностям пользователей.
186
Сопоставимости: сопоставимые критерии согласуются с теми, которые используются в ходе проверок соответствия других аналогичных учреждений или деятельности и теми, которые используются в ходе предыдущих проверок соответствия аудируемого объекта.
Приемлемость: приемлемыми критериями являются те, с которыми согласны независимые эксперты, проверенные объекты, законодательная власть, СМИ и широкая общественность в целом.
Доступность: критерии, доступные для предполагаемых пользователей, если они понимают характер выполненных в ходе проверки работ, на которых основан отчет аудитора.
При проведении аудита соответствия могут использоваться различные методы контроля, количественные или качественные, или их комбинации, в том числе:
•наблюдение;
•обследование;
•запросы;
•внешние подтверждения;
•оценка эффективности;
•перерасчет;
•тестирование;
•оценка ключевых элементов управления;
•аналитические процедуры.
Наблюдение включает в себя изучение процессов или процедур, выполняемых другими организациями. Наблюдение обеспечивает аудиторские доказательства эффективности процесса или процедуры, но ограничено во времени.
Обследование включает в себя изучение бухгалтерских книг, записей и документов, будь то внутренние или внешние, в бумажной либо электронной форме или материальное обследование.
Запрос включает в себя получение информации от соответствующих лиц, как внутри, так и за пределами проверяемых организаций. В зависимости от предмета и об-
187
ласти аудита, только интервью и вопросников в большинстве случаев будет недостаточно для надлежащих доказательств.
Внешние подтверждения предоставляют аудиторские доказательства, полученные аудитором из прямого письменного ответа от третьей стороны. Таким образом, обеспечивается обратная связь непосредственно от бенефициаров или третьих сторон, которые не являются бенефициарами, о том, что они получили гранты или средства других фондов, которые по утверждению проверяемого объекта были выплачены, или подтверждение, что средства были использованы для определенной цели, согласно условиям гранта или иного соглашения о финансировании.
Оценка эффективности включает в себя самостоятельное проведение тех же процедур, которые уже выполняются проверяемой организацией и которые первоначально были выполнены в рамках внутреннего контроля. Там, где речь идет о сугубо технических вопросах, могут привлекаться внешние эксперты.
Перерасчет состоит из проверки математической точности документов или записей. Пересчет может осуществляться вручную или электронным способом.
Тестирование используется главным образом в оценке трансакций и иных подобных форм финансовой активности.
Оценка ключевых элементов управления включает
всебя тестирование элементов управления, которые способны уменьшить риск несоблюдения или ошибочных действий. Для большинства вопросов аудита тестирование ключевых элементов является эффективным способом сбора аудиторских доказательств.
Аналитические процедуры могут использоваться как
врамках анализа риска, так и при сборе аудиторских доказательств. Аудиторские доказательства могут быть получены либо путем сравнения данных, исследования колебаний или выявления отношений, которые являются
188
несовместимым с тем, что ожидалось, либо на основе исторических данных или аудита прошлого опыта. Методы регрессионного анализа или другие математические методы могут помочь аудиторам государственного сектора в сравнении фактических и ожидаемых результатов. Аналитические процедуры никогда не могут быть единственной методикой.
Важным вопросом является обеспечение репрезентативной выборки, дающей максимально объективную информацию для получения аудиторских доказательств и основанных на них выводов.
Выборка может быть количественной или качественной в зависимости от вопросов аудита и потребности в информации для характеристики предмета контроля с нескольких ракурсов. Количественный анализ может также потребовать применения статистических методов.
Качественный отбор предполагает селективную процедуру, проводимую в рамках целенаправленного и систематического процесса для выявления факторов изменения в деятельности данного объекта. Аудитор может попробовать на основе характеристик отдельных лиц, групп, направлений деятельности и процессов составить представление о проверяемом объекте в целом. Качественные выборки всегда требует тщательной оценки и достаточных знаний о предмете.
Когда аудитор выбирает направления для углубленного изучения, это обычно приводит к относительно ограниченным выводам, которые могут ответить на более общие вопросы и предоставить новую информацию для анализа и понимания предмета проверки.
По результатам проверки аудитор подготавливает аудиторский отчет, основанный на принципах полноты, объективности, своевременности и точности.
Принцип полноты требует от аудитора рассмотрения всех вопросов соответствующего аудита перед подготовкой отчета.
189
Принцип объективности требует от аудитора применять профессиональное суждение и скептицизм для того, чтобы обеспечить то, что доклад является фактически правильным и что результаты и выводы представлены в справедливым и сбалансированным образом.
Принцип своевременности предполагает подготовку доклада в надлежащее время и его актуальность для предполагаемых пользователей.
Принцип точности подразумевает проверку достоверности фактов, подтвержденных проверенной организацией.
Для ВОФК с юрисдикционными полномочиями Стандарт 4000 предусматривает некоторые отдельные и дополнительные положения, связанные с их статусом и задачами.
Стандарт 4000 подчеркивает, что соответствующие критерии аудита являются производными от первичного законодательства, под которым понимаются законодательные акты, решения органов законодательной власти, подзаконные акты и т. п. Критерии аудита также вытекают из Конституции, международных договоров, включая среди прочего, договоры, устанавливающие международные или наднациональные организации, договоры, имеющие обязательную силу с финансовым или бюджетным контентом, юридические постановления, выданные компетентными учреждениями, международными и наднациональными организациями, имеющие обязательную силу в правовой системе каждого государства-члена, законов и правил, изданных компетентными учреждениями каждого государства, в соответствии с их Конституцией, включая конституционные бюджетные законы, ежегодные бюджетные законы, другие законы, нормативные положения, имеющие финансовые последствия в области государственного управления, государственных закупок, конфликта интересов, защиты государственных средств и предотвращения хищения государственных активов и обнаружения мошенничества и коррупции, соблюдения соответствующих
190