Международные стандарты государственного финансового контроля особенности правового регулирования. Учебное пособие

совых ведомостей в соответствии с приемлемыми рамками финансовой отчетности, аудитор может прийти к заключению, что отсутствуют предпосылки для проведения финансового аудита, в соответствии со стандартами, установленными ИНТОСАИ. Аудиторы могут в таком случае рассмотреть вопрос о разработке стандартов с использованием основных принципов финансового аудита в качестве руководства для удовлетворения их конкретных потребностей. В случае, если компетенция аудиторов включает проведение финансовых ревизий, но не связывает это с анализом установленной финансовой отчетности, предлагается рассмотреть лучшие имеющейся практики стандартов ВОФК различных государств, их идеологические подходы для выработки стандартов, разработанных для конкретной среды. Там, где компетенция аудиторов предусматривает ревизию отдельных видов финансовой отчетности и ее конкретных элементов, счетов или разделов финансовой отчетности, может быть применен Стандарт 1805 ИНТОСАИ.

Принципы Стандарта 200 применимы к ревизии финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с рамками как общего, так и специального назначения. В дополнение к подготовке общецелевой финансовой отчетности, субъектом государственного сектора могут подготавливать финансовые ведомости для других сторон (например, регулирующих органов, законодательной власти или надзорных органов), которые могут потребовать финансовые данные с учетом их конкретных информационных потребностей. В некоторых юрисдикциях финансовые ведомости такого рода подготавливаются только организациями государственного сектора. Финансовая отчетность специального назначения не предназначена для широкой общественности. Аудиторы должны тщательно изучить вопрос о том, предназначена ли финансовая отчетность для удовлетворения информационной потребности широкого круга пользователей (отчетность общего назначения) или конкретных пользователей.

151

Специальные требования к отчетности в государственном секторе могут включать в себя:

•сведения о наличных поступлениях и выплатах в учете движения денежных средств, подготовленные по требованию руководящего органа;

•финансовая отчетность на основе положений, установленных при международном финансировании;

•специальная финансовая отчетность, установленная исполнительными, законодательными и другими органами, которые выполняют функции надзора, или финансовая документация в отношении государственного контракта или гранта.

Принципы финансового аудита

Этика и независимость.

Аудитор должен соблюдать этические требования, включая те, которые касаются независимости, при проведении проверок финансовых ведомостей, установленные Кодексом этики ИНТОСАИ (ISSAI 30 — Code of Ethics), применяемые в национальном контексте.

Контроль качества.

Аудитор должен применять процедуры контроля качества, которые обеспечивают разумную гарантию того, что аудиторская проверка соответствует профессиональным стандартам, правовым и нормативным требованиям и что доклад аудитора является достоверным в данных обстоятельствах.

Руководитель ВОФК или соответствующий коллективный орган ВОФК несет всю полноту ответственности за введение и поддержание процедур контроля качества, хотя повседневная оперативная ответственность может быть делегирована другим сотрудникам ВОФК. Например, любой ведущий аудитор с ответственность за выполнение аудиторского задания в конечном счете будет представлять аудиторский доклад руководителю ВОФК.

152

На аудиторов государственного сектора, уполномоченных заниматься проверками финансовой отчетности в соответствии со стандартами, основанными на или в соответствии с принципами Стандарта 200, распространяются требования контроля качества. При разработке стандартов, основанных на Стандарте 200, ВОФК следует рассмотреть вопрос о разработке положений, связанных с следующими требованиями:

•аудитор, руководящий проверкой, должен взять на себя ответственность за общее качество проведения и результатов каждого аудиторского задания;

•аудитор, руководящий проверкой, должен обеспечить соблюдение членами ревизионной группы соответствующих этических требований;

•аудитор должен сформулировать вывод относительно соблюдения требований в отношении обеспечения независимости и принять надлежащие меры для устранения угрозы независимости выполнения контрольного мероприятия;

•аудитор должен убедиться, что группа ревизоров и любые внешние эксперты коллективно имеют соответствующие компетентность и профессиональный потенциал;

•аудитор должен взять на себя ответственность за выполнение аудита, особенно в отношении:

— руководства проверкой и надзора за проведением аудита;

— обеспечения того, что контрольные действия проводятся в соответствии с политикой и процедурами, утвержденными ВОФК.

При оценке компетентности и профессионального потенциала команды в целом, аудитор может принимать во внимание следующие критерии:

•соответствующую подготовку и практический опыт проведения аудита аналогичного характера и сложности;

•понимание профессиональных стандартов и применимых правовых и нормативных требований;

153

•технический опыт, включая соответствующие навыки

изнания в специализированных областях бухгалтерского учета или аудита;

•знание соответствующих отраслей, в которых работает проверяемая организация;

•способность применять профессиональное суждение;

•понимание политики и процедур контроля качества ВОФК;

•способность выполнять условия мандата аудита, включая понимание применимых процедур представления отчетности и особенности представления доклада законодательному или иному руководящему органу или в общественных интересах;

•навыки в области аудита эффективности или аудита соответствия, если таковые требуются.

Аудиторский риск.

Аудитор должен стремиться уменьшить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня таким образом, чтобы получить разумную уверенность в качестве аудиторского мнения, выраженного в позитивной форме. Аудиторским риском в ходе ревизии финансовой отчетности является риск недостоверности аудиторского заключения вследствие недостоверности информации.

Как правило, аудиторский риск зависит от следующих компонентов:

Риски существенных искажений состоят из неотъемлемого риска и контрольного риска:

a) неотъемлемый риск — восприимчивость информации к искажениям, не связанным с элементами управления; б) контрольный риск — риск того, что могут произойти искажения, связанные с элементами управления, которые нельзя предотвратить, обнаружить или исправить в соот-

ветствующее время контрольными мерами.

Некоторые риски всегда будут существовать из-за ограничений, присущих в организации и деятельности систем внутреннего контроля.

154

Оценка рисков основана на процедурах ревизии, предназначенных для получения необходимой для этой цели информации, а также доказательствах, полученных в процессе аудита. Оценка риска базируется на профессиональном суждении и не имеет точного измерения. Степень, в которой аудитор рассматривает каждый элемент риска, будет зависеть от обстоятельств аудита.

Профессиональное суждение и профессиональный скептицизм.

Аудиторы должны планировать и проводить аудит с профессиональным скептицизмом, признавая, что могут существовать обстоятельства, которые вызывают существенное искажение финансовой информации. При планировании, проведении аудита и составлении заключений и отчетов, аудитор должен осуществлять профессиональное суждение.

Термины «профессиональный скептицизм» и «профессиональное суждение» актуальны при выработке требований в отношении решения аудитора о существенности вопросов, касающиеся аудита.

Концепция профессионального суждения применяется ревизором на всех этапах процесса аудита. Она охватывает применение соответствующей подготовки, знаний и опыта

вконтексте аудита, бухгалтерского учета и этических стандартов, при принятии обоснованных решений относительно характера действий, которые уместны в данных обстоятельствах проводимого аудита.

Профессиональное суждение является необходимым,

вчастности, в принятии решений о:

•существенности информации и аудиторских рисках;

•характере, сроках и масштабах аудиторских процедур, используемых для удовлетворения требованиям стандартов и сбора аудиторских доказательств;

•оценке достаточности полученных аудиторских доказательств;

155

•оценке управленческих решений проверяемой организации о применении надлежащих форм финансовой отчетности;

•общего направления выводов, полученных из аудиторских доказательств — например, оценке обоснованности критериев, использованных руководством проверяемой организации при подготовке финансовых документов.

Профессиональный скептицизм имеет основополагающее значение для всех видов контрольных мероприятий. Аудитор планирует и проводит контрольные мероприятия с профессиональным скептицизмом, признавая, что могут существовать обстоятельства, приводящие к существенному искажению информации. Профессиональный скептицизм означает, что аудитор критически относится к достоверности полученных свидетельств и доказательств и восприимчив к свидетельствам, которые противоречат или ставят под вопрос надежность документов и пояснений ответственной стороны. Такое отношение является необходимым на протяжении всего процесса ревизии, с тем чтобы уменьшить риск с учетом подозрительных обстоятельств, избежать чрезмерных обобщений, когда выводы из наблюдений и использования ложных предположений для определения характера, сроков и масштабов процедуры сбора доказательств, могут повлиять на неадекватную оценку их результатов.

Существенность.

Аудитор должен применять понятие существенности соответствующим образом при планировании и выполнении аудита. Концепция существенности применяется аудитором в области планирования и проведения аудита, а также в оценке влияния выявленных искажений на его результаты. При этом искажения ниже незначительного порога, не влияющие существенно на результаты ревизии, не должны рассматриваться.

Контакты с проверяемыми организациями.

Важно содействовать эффективной двусторонней связи с проверяемой организацией. Аудитор должен опреде-

156

лить соответствующих контактных лиц в рамках структуры управления проверяемых объектов и общаться с ними относительно запланированного объема и сроков ревизий

инаиболее важных выводов.

Вгосударственном секторе выявление лиц, которым поручено управление проверяемой организацией может быть сложной задачей. Проверяемые объекты могут быть частью более крупных или более широких структур с органами управления на различных организационных уровнях

иразличными функциями (по вертикали и горизонтали). В результате в некоторых случаях несколько отдельных групп могут быть определены как связанные с управлением. Кроме того, поскольку ревизия в государственном секторе может включать цели финансового аудита и аудита соответствия, это тоже может затрагивать различные органы управления.

Контакты должны быть в письменной форме, если аудитор определяет, что устное взаимодействие не является достаточным. Аудитор также может, при необходимости, общаться с другими заинтересованными сторонами, такими как законодательный орган, регуляторы или источники финансирования учреждений.

Обращения аудиторов не должны включать все вопросы, возникающие в ходе ревизии. Однако письменные сообщения являются жизненно важными для существенных замечаний ревизоров, которые аудиторы обязаны довести до тех, кому поручено управление объектом проверки.

Документация.

Аудитор должен подготовить документацию относительно характера, сроков и объема аудиторских процедур, их соответствия стандартам и применимым правовым и нормативным требованиям, результатов этих процедур и полученных в ходе аудита доказательств, а также существенных вопросов, возникающих в ходе аудита, выводов, сделанных в их отношении, и значимых профессиональных суждений в дополнение к этим выводам. Документация должен быть подготовлена в надлежащее время.

157

Надлежащая документация имеет важное значение для аудита по нескольким причинам. Она должна:

•подтвердить и поддержать суждения и доклады ауди-

тора;

•служить источником информации для подготовки докладов или ответить на любые запросы от ревизуемой организации или любой другой стороны;

•служить в качестве свидетельства соблюдения аудитором стандартов аудита;

•облегчить планирование, контроль и анализ;

•способствовать профессиональному развитию ауди-

тора;

•обеспечить подтверждение того, что делегированная работа была выполнена удовлетворительно;

•составить основу для дальнейшей контрольной работы. Для аудиторов с судебной функцией, таких как Суд

счетов, документация является частью основы официальных постановлений. В этом случае процессуальные нормы могут установить конкретные и строгие требования в отношении конфиденциальности документации в связи с разбирательством по делу. Кроме того, поскольку решения аудиторов могут привести к юридически обязательным последствиям, к аудиторам государственного сектора могут предъявляться дополнительной требования к хранению документации.

Принципы, связанные с процессом ревизии

Планирование.

Аудитор должен разработать общую стратегию аудита, которая включает масштабы, сроки и направления аудита, а также план проверки.

При разработке плана проверки аудитор руководствуется общей стратегией аудита. При разработке стратегии аудита, аудитору необходимо:

• определить характеристики проверки, определяющие ее объем;

158

•определить цели проверки, с тем чтобы план проверки охватывал необходимые сроки и соответствовал характеру аудита;

•рассмотреть факторы, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора являются значительными;

•рассмотреть результаты предварительных мероприятий и, где это применимо, актуальные результаты, полученные в результате проверок других организаций, проверенных аудитором;

•выяснить характер, сроки и масштабы ресурсов, необходимых для осуществления контрольного мероприятия;

•рассмотреть результаты, полученные от проверок в рамках аудита эффективности и другой ревизионной деятельности, имеющие отношение к проверенным организациям, включая выполнение предыдущих рекомендаций;

•рассмотреть и оценить ожидания законодательного органа и других заинтересованных в отчете аудита пользователей.

План аудита должен включать:

•характер, сроки и масштабы запланированных процедур контроля в рамках риск-ориентированного подхода;

•характер, сроки и масштабы запланированных дальнейших процедур аудита на стадии утверждения и оспаривания выводов аудита;

•другие плановые контрольные процедуры, которые необходимы для соответствия применимым стандартам. Такие процедуры могут включать или описывать: обзор правовой основы для аудита; краткое описание деятельности, программы или сущность аудита, причины для проведения аудита; факторы, влияющие на ревизии, включая те, которые определяют существенность вопросов, подлежащих рассмотрению; цели ревизии и ее масштабы; подход к проведению аудита; характеристики аудиторских доказательств, которые должны быть собраны, и процедуры, необходимые для сбора и анализа доказательств; необхо-

159

димые ресурсы; график проведения аудита; форма, содержание и пользователей отчетов аудитора.

Общая стратегия и план ревизии должны быть документированы. Они также могут быть, при необходимости, обновлены в ходе ревизии.

Понимание деятельности проверяемой организации.

Аудитор должен иметь понимание деятельности проверяемой организации и ее финансовой деятельности, включая процедуры внутреннего контроля, которые имеют отношение к ревизии, что позволит аудитору эффективно планировать и проводить ревизию.

Необходимое понимание включает в себя следующие компоненты:

•условия, правила и другие внешние факторы, включая установленные формы финансовой отчетности;

•сфера и особенности деятельности проверяемой организации, включая ее режим работы, структуру управления, особенности финансирования, выбор и применение принципов учетной политики, включая причины ее изменений;

•оценка и анализ финансовой эффективности деятельности проверяемой организации;

•решения, принимаемые за пределами проверяемой организации в результате политических процессов, таких как новые программы или бюджетные ограничения;

•конкретные законы и правила, несоблюдение которых может иметь потенциальные последствия для проверяемой организации;

•цели программы и стратегии, которые могут включать элементы государственной политики и поэтому имеют последствия для оценки риска;

•структуры государственного управления, юридически влияющие на структуры проверяемой организации, например, является ли она министерством, департаментом, агентством или иным органом государственного сектора.

160