Международные стандарты государственного финансового контроля особенности правового регулирования. Учебное пособие
.pdfи определяет необходимость выполнения дополнительных аудиторских процедур.
Аудитор должен оценить аудиторские доказательства с целью обоснования аудиторских заключений. При оценке аудиторских доказательств и оценке существенности выводов аудитор должен учитывать количественные и качественные факторы.
Основываясь на доказательствах, аудитор должен сформулировать профессиональное суждение и прийти к выводу по предмету или теме собранной информации.
Отчетность и последующие действия.
На основании сделанных выводов аудиторы должны подготовить доклад. Процесс аудита включает в себя подготовку доклада с целью сообщить результаты аудита заинтересованным сторонам, другим лицам, ответственным за управление финансами, и широкой общественности. Доклад предназначен для совершенствования их последующей деятельности и принятия мер по исправлению положения. В некоторых ВОФК, таких как Счетные суды с юрисдикционными полномочиями, это может включать выдачу юридически обязательного предписания или судебного решения.
Доклады должны быть легкими для понимания, свободными от неопределенности или двусмысленности, полными и завершенными. Они должны быть объективными и справедливыми, содержать только информацию, которая подкреплена достаточными и надлежащими аудиторскими доказательствами, и обеспечивать использование их результатов в перспективе и в соответствующем контексте.
Форма и содержание доклада будет зависеть от вида аудита, предполагаемых пользователей, применимых стандартов и правовых требований. В зависимости от компетенции ВОФК, применимых законодательных и иных нормативных актов могут использоваться различные, сокращенные или полные, формы и формулировки докладов.
Полная форма докладов предполагает подробное описание программы проверки, ее результатов и выводов,
141
в том числе определение потенциальных последствий и конструктивные рекомендации для реализации мер по исправлению недостатков.
Краткие отчеты имеют более сжатый и в целом более стандартизированный формат.
Подтверждение достоверности.
В подтверждение достоверности аудиторский отчет может выражать мнение либо о том, что использованная информация во всех существенных отношениях свободна от искажений, либо о том, что она во всех существенных отношениях соответствует установленным критериям.
Детальный отчет.
Детальный аудиторский отчет должен содержать цели ревизии и описание того, как они были реализованы в ходе ревизии. Он включает в себя выводы и заключения по исследованному вопросу и может также включать рекомендации. Может также предоставляться дополнительная информация о критериях оценки, методологии и источниках использованных данных, должны быть описаны любые ограничения в отношении проведения аудита.
Аудиторский отчет должен объяснить, как использовать полученные в результате аудита доказательства и выводы.
Выражение мнения аудитора.
Для подтверждения уровня гарантий достоверности, мнение аудитора должно быть выражено в стандартном формате. Суждение аудитора может быть определенным и неопределенным. Неопределенное мнение используется, когда были получены ограниченные или разумные гарантии. Определенное мнение может быть выражено в следующих формах:
• Квалифицированное суждение — если аудитор не согласен или не может получить достаточные и соответствующие аудиторские доказательства о некоторых элементах доказательств, которые могут быть существенными, но не искаженными;
142
•Негативное суждение — если аудитор, получив достаточные и соответствующие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что отклонения или искажения, будь то по отдельности или в совокупности, являются существенными и искаженными;
•Отрицательное суждение — если аудитор не может получить достаточные и соответствующие аудиторские доказательства из-за неопределенности или ограничений, как существенных, так и искаженных.
Когда выражается определенное мнение, следует изложить причины, ссылаясь на применимые критерии, характер и масштабы искажений. В зависимости от вида аудита рекомендации в отношении мер по исправлению положения и недостатков внутреннего контроля также могут быть включены в отчет.
Последующая деятельность.
ВОФК должны быть наделены правом наблюдать за мерами, принятыми ответственной стороной проверенного объекта по вопросам, поднятым в докладе по результатам ревизии. Последующие действия должны быть сосредоточены на том, насколько адекватно проверенные объекты рассматривают вопросы, поднятые в аудиторском заключении, в том числе в более широком контексте. Недостаточные или неудовлетворительные действия проверенных объектов могут потребовать дополнительного исследования и доклада ВОФК.
КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ:
1.Дайте определение аудита государственного сектора.
2.Каковы особенности аудита государственного сек-
тора?
3.Цели разработки Стандарта аудита государственного сектора.
143
4.Охарактеризуйте виды аудита государственного сектора.
5.Определите субъектов аудита государственного сек-
тора.
6.Опишите принципы аудита государственного сек-
тора.
3.2. Основополагающие принципы финансового аудита
(ISSAI 200 — Fundamental Principles
of Financial Auditing)
Основополагающие принципы финансового аудита были разработаны для определения ключевых принципов, касающихся аудита финансовой отчетности в государственном секторе. Стандарт опирается на основные принципы ISSAI 100 и далее их уточняет с учетом конкретного контекста проверки финансовых ведомостей и представляет собой основу для национальных аудиторских стандартов, относящиеся к ревизии финансового учета и отчетности.
Финансовый аудит сосредоточен на определении соответствия представленной финансовой информации с установленными формами финансовой отчетности и норматив- но-правовой базой. Сфера финансового аудита может определяться мандатом ВОФК шире целей аудита финансовой отчетности. Эти цели могут включать аудит:
•государственных и частных финансовых отчетов, не обязательно подготовленных в соответствии и в рамках общепринятой финансовой отчетности;
•бюджеты, разделы бюджета, ассигнования и другие решения о распределении ресурсов, и процесс их исполнения;
•политику, программы или мероприятия, определяемые их правовой базой или источником финансирования;
144
•юридически определённые сферы ответственности, например, обязанности министров;
•категории дохода или платежей, активов или пасси-
вов.
Если мандат ВОФК предполагает проведение контрольных мероприятий по каким-либо специальным вопросам, необходимо рассмотреть вопрос о разработке и принятии отдельных стандартов, основанных на общих основополагающих принципах аудита государственного сектора и основополагающих принципах проверки эффективности.
Цель и авторитет основополагающих принципов финансового аудита.
Стандарт 200 содержит основополагающие принципы аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с установленными правилами. Эти принципы применяются при аудите отдельных видов финансовых ведомостей и их конкретных элементов, счетов или иных элементов финансовой отчетности, а также если финансовые ведомости подготовлены в соответствии со специальным регулированием или в отношении сводных финансовых ведомостей.
Фундаментальные принципы финансового аудита применяются к всем объектам государственного сектора ревизии, в отношении финансовой деятельности правительства в целом, а также в отношении отдельных правительственных структур или образованных ими объектов.
Принципы Стандарта 200 могут использоваться двумя способами:
•в качестве основы для разработки национальных и внутренних стандартов,
•как основа для принятия руководящих принципов финансового аудита национальными ВОФК.
Ссылки на Стандарт 200 в докладах аудиторов должны быть только в том случае, если национальные стандарты аудита были разработаны или приняты с полным соблюдением всех соответствующих принципов Стандарта 200.
145
Принципы считаются соответствующими, когда они применимы к соответствующим видам аудита или их комбинации, обстоятельствам и процедурам контрольного мероприятия. Принципы Стандарта 200 никоим образом не изменяют национальные законы, положения или полномочия национальных ВОФК.
При принятии или разработке стандартов аудита, основанных на фундаментальных принципах аудита, ссылка на них в докладах может быть сделана в форме следующего заявления:
«Мы провели нашу ревизию в соответствии со стандартами, которые основаны на [или в соответствии с] Международных стандартах аудита для высших ревизионных учреждений ИНТОСАИ 100—999 (ISSAIs 100— 999)».
ВОФК, принявшие руководящие принципы финансового аудита в качестве авторитетных стандартов на «уровне 4», следует делать ссылку на них в их докладах. В зависимости от применяемых стандартов, это можно сделать двумя способами:
1)В соответствии со Стандартами ИНТОСАИ 1000— 1810 — это означает полное соблюдение всех соответствующих Стандартов и дополняющих их руководящих указаний;
2)В соответствии с Международными стандартами аудита — это предполагает соблюдение всех соответствующих Стандартов ИНТОСАИ.
ВОФК должны стремиться к достижению полного принятия руководящих принципов «уровня 4» в качестве применяемых стандартов, поскольку они были разработаны
сучетом передовой практики. ИНТОСАИ признает, что в некоторых случаях это может оказаться невозможным из-за отсутствия основных административных структур, или потому, что национальные законы или положения не устанавливают те же условия для проведения ревизий в соответствии с Руководящими принципами финансового ау-
146
дита. В этом случае ВОФК имеют возможность разработки авторитетных стандартов, основанных на фундаментальных принципах финансового аудита.
Если «уровень 4» Стандартов ИНТОСАИ используется в качестве авторитетного стандарта для аудита финансовой отчетности, вместе с аудитом соответствия, аудиторы государственного сектора должны применять положения Руководящих принципов финансового аудита (Financial Audit Guidelines) и Руководящих принципов аудита соответствия (Compliance Audit Guidelines) .
Цель финансового аудита заключается в повышении степени доверия предполагаемых пользователей к финансовой отчетности. Это достигается путем выражения мнения аудитора о том, соответствует ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях установленным правилам, является ли она достоверной во всех существенных отношениях и дает ли верное и объективное представление о финансовой деятельности проверенного объекта. Законы или правила обязательного аудита государственного сектора могут предписать и другие формулировки для выражения мнения аудитора. Аудит, проведенный в соответствии со стандартами фундаментальных принципов финансового аудита и этических требований ИНТОСАИ позволит аудитору компетентно выразить свое мнение.
В проведении ревизии финансовых ведомостей, основной целью аудитора является получение разумных гарантий того, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений вследствие мошенничества или ошибки, что позволяет аудитору выразить свое мнение о том, соответствуют ли финансовые документы во всех существенных отношениях применимым формам финансовой отчетности, и отчет о проверке финансовых документов, составленный по результатам аудита, содержит достоверные выводы аудитора.
Стандарт 200 устанавливает предварительные условия для проведения ревизии финансовых отчетности. Аудитор
147
должен оценить наличие необходимых предпосылок для проведения финансового аудита.
Финансовые ревизии в соответствии со Стандартами ИНТОСАИ основываются на наличии следующих условий:
—финансовая отчетность, используемая для отражения финансовой деятельности, оценивается аудитором как приемлемая и достаточная.
—руководство проверяемого объекта признает и понимает свою ответственность за:
•подготовку финансовой отчетности в соответствии с предписанными законодательством формами, включая требования к ее достоверности;
•организацию внутреннего контроля, который обеспечивает подготовку финансовой отчетности, свободной от существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок;
•предоставление аудиторам неограниченного доступа ко всей информации в связи с подготовкой финансовой отчетности.
Финансовая отчетность может составляться для общего или конкретного использования. Рамки отчетности, созданный для удовлетворения информационных потребностей широкого круга пользователей, являются основой документов общего назначения, в то время как рамки отчетности специального назначения предназначены для удовлетворения конкретных потребностей конкретного пользователя или группы пользователей.
Без приемлемых правил финансовой отчетности, проверяемые организации не будут иметь подходящей основы для ее подготовки, а аудитор — подходящих критериев аудита. Подходящие критерии должны быть официальными. Например, для подготовки финансовой отчетности в государственном секторе могут быть использованы международные стандарты бухгалтерского учета в государственном секторе (IPSASs), международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) или другие международные или национальные стандарты финансовой отчетности.
148
Полный набор финансовых документов в организации государственного сектора в соответствии с формами финансовой отчетности в государственном секторе, обычно состоит из:
•отчет о финансовом положении;
•отчет о финансовых результатах;
•отчет об изменениях чистых активов/собственных средств;
•о движении денежной наличности;
•сравнение бюджетных и фактических сумм — как отдельный дополнительный финансовый отчет;
•краткое изложение основных методов бухгалтерского учета и другая поясняющая информация.
В некоторых случаях полный комплект финансовых документов может также включать другие отчеты, такие как отчеты об эффективности и целевом расходовании средств.
Если финансовый учет производился в соответствии
сразличными методами, например, методом начисления или кассовым, полный комплект финансовых ведомостей может включать не все указанные документы.
Рамки контроля, предусмотренные законом или правилами, как правило считаются достаточными для аудита. Однако, даже если они будут сочтены неприемлемыми, такая основа может быть допустима если:
•руководство объекта контроля соглашается предоставить необходимые дополнительные раскрытия в финансовых ведомостях во избежание их неправильного истолкования;
•доклад аудитора о финансовых ведомостях включает специальную оговорку с целью привлечь внимание пользователей к такой дополнительной информации.
Если обозначенные выше условия не выполняются, аудитор должен оценить эффект искажения финансовой отчетности в аудиторском заключении и указать на необ-
ходимость информирования об этом законодательного органа.
149
Приемлемые правила финансовой отчетности обычно содержат определенные атрибуты, гарантирующие, что информация, содержащаяся в финансовых отчетах, имеет ценность для предполагаемых пользователей:
•Актуальность — информация, содержащаяся в финансовых отчетах, имеет отношение к характеру деятельности проверенных объектов и цели финансовой отчетности;
•Полнота — учитываются все трансакции, события, учетные записи и иная информация, которые могут повлиять на выводы, основанные на финансовых отчетах;
•Надежность — информация, содержащаяся в финансовых отчетах:
— там, где это применимо, отражает экономическую сущность событий и операций, а не только их юридическую форму;
— результаты, используемые в аналогичных обстоятельствах, достаточно последовательно оцениваются, измеряются, представляются и раскрываются;
•Нейтралитет и объективность — информация в финансовых отчетах свободна от предубеждений;
•Понятность — информация в финансовых отчетах является ясной, понятной и не дает возможности для существенно различных толкований.
Внекоторых национальных системах аудита государственного сектора финансовые ревизии бюджета часто включают изучение сделок с бюджетными средствами на предмет их соответствия и регулярности. Такие проверки могут проводиться на основе системы управления рисками или с целью покрытия всех транзакций. В таких условиях аудит финансовой отчетности часто является не приемлемым. Результаты финансовых операций могут быть представлены как соотношение расходов организации и бюджетных расходов.
Внациональных системах аудита, где такие проверки проводятся и отсутствует система утвержденных финан-
150