Международные стандарты государственного финансового контроля особенности правового регулирования. Учебное пособие

Если возникает ситуация, когда происходит дублирование различных видов аудита (комбинированный аудит — combined audits), необходимо принимать во внимание следующее:

•Элементы аудита эффективности могут быть частью более обширного аудита, который охватывает также аспекты финансового аудита и аудита соответствия.

•В случае совпадения целей и задач, должны соблюдаться все соответствующие стандарты. Это возможно не во всех случаях, так как различные стандарты могут содержать различные приоритеты.

•В таких случаях, основная цель аудита и применимые стандарты должны определяться аудитором. Если соображения эффективности образуют основную цель аудиторского задания, следует иметь в виду, что аудит эффективности сосредоточен на деятельности и результатах, его основная цель заключается в оценке экономичности, эффективности и рациональности, а не в выявлении соблюдения финансовой дисциплины.

Предмет аудита эффективности не должен ограничиваться конкретными программами, организациями или финансовыми средствами, но может включать деятельность (ее организацию, результаты и воздействие) или существующие ситуации (включая причины и последствия). Примером может быть оказание услуг ответственными сторонами или последствия государственной политики и нормотворчества администрации, действия заинтересованных лиц, предприятий, граждан и общества. Предмет определяется целью и сформулирован в программе аудита.

Как и для всех видов аудита, необходимо обеспечить определенный уровень достоверности используемой информации. В данном случае аудитор должен представить достоверные сообщения на основе научно обоснованной позиции по изученному вопросу. Однако при оценке эффективности не ожидается предоставления всеобъемлю-

171

щих оценок, сопоставимых с заключениями по финансовой отчетности.

Уровень экономичности, эффективности и рациональности может передаваться в отчет аудитора различными способами:

•через общий взгляд на аспекты экономичности, эффективности и рациональности, если цели аудита, предмет, полученные доказательства и выводы позволяют сделать такое заключение;

•путем предоставления конкретной информации по целому ряду пунктов, включая цели аудита, рассмотренные вопросы, полученные доказательства, используемые критерии, достигнутые результаты и конкретные выводы.

Отчеты об аудите эффективности должны включать только выводы, которые поддерживаются достаточно надлежащими доказательствами.

Общие принципы аудита эффективности

В таких вопросах, как аудиторский риск, коммуникации, навыки, профессиональное суждение, контроль качества, существенность и требования к документации, этика и независимость необходимо опираться на принципы Стандарта-100.

Вместе с тем Стандарт-300 делает акцент на определенной специфике аудита эффективности.

Цели аудита, в том, что касается принципов экономности, эффективности и результативности должны быть четко определены. Они должны содержать нормативный и аналитический компоненты. Они должны быть тематически связанными, взаимодополняющими, не пересекающимися и комплексно исчерпывающими в отношении аудита в целом. Все используемые термины должны быть четко определены.

Наряду с определением единой цели или общих вопросов ревизии, аудиторы могут разработать несколько целей, которые не всегда нужно разбивать на подвопросы.

172

Подход к проведению аудита

Аудиторы должны выбрать результат-ориентирован- ный, проблемно-ориентированный или системно ориентированный подход или их сочетание, чтобы облегчить надежность планирования аудита.

Аудит эффективности обычно следует одному из трех подходов:

•системно-ориентированный подход, который анализирует, надлежащее функционирование систем управления, например, систем финансового управления;

•подход, ориентированный на результат, который определяет, достигнут ли результат в соответствии с поставленными целями;

•проблемно-ориентированный подход, который рассматривает, проверяет и анализирует причины конкретных проблем или отклонения от критериев.

Критерии.

Аудиторам следует установить подходящие критерии, которые соответствуют вопросам аудита и связаны с принципами экономичности, эффективности и результативности.

Критерии могут быть качественными или количественными, общими или специальными, упором на то, что должно быть согласно законам, положениям или целям; что ожидается, согласно рациональным принципам, научным знаниям и наилучшей практике; или что может быть (в случае наилучших условий).

Для определения критериев могут использоваться различные источники, включая механизмы оценки результатов работы.

Критерии должны быть обсуждены с контролируемыми субъектами, но в конечном счете составляют ответственность аудитора. Определение и обсуждение критериев на этапе планирования может повысить их надежность и общее признание, особенно в ходе ревизий, охватывающих сложные проблемы, когда не всегда можно установить

173

критерии заранее, и они будут определены в ходе процесса аудита.

Контроль качества.

Стандарт — 40 — контроль качества для ВОФК (ISSAI 40 — Quality Control for SAIs) предлагает общие рекомендации по системе контроля качества, установленные на организационном уровне для всех видов аудита. При проведении аудита эффективности необходимо рассматривать следующие конкретные вопросы. Только процедуры контроля качества на уровне отдельных аудиторов не могут гарантировать высокое качество докладов ревизоров. Не менее важно для аудиторов быть компетентными и мотивированными. Механизмы контроля должны таким образом дополняться мерами поддержки, такими как на профессиональная подготовка и наставничество в группах ревизоров.

Существенность.

Аудиторы должны рассматривать существенность информации на всех этапах процесса аудита, при том не только финансовые, но и социальные и политические аспекты вопроса.

Существенность может пониматься как относительная важность вопроса в контексте, в котором он рассматривается. Существенность аудита должна учитывать масштабы его последствий.

В аудите эффективности существенность в денежном выражении может не быть предметом главной озабоченности. В определении существенности аудитор должен также рассмотреть социальную и политическую значимость, которая со временем меняется и зависит от точки зрения соответствующих пользователей и ответственных сторон.

Принципы, связанные с процессом ревизии

Аудит включает следующие основные шаги:

• планирование, то есть выбор тем, их предварительное изучение и составление схемы работы;

174

•проведение, то есть сбор и анализ данных и информации;

•отчетность, то есть представление результатов аудита: ответы на вопросы аудита, выводы, заключения и рекомендации для пользователей;

•последующая деятельность, то есть определение адекватности мер, принятых в ответ на выводы и рекомендации, решения основных проблем и/или трудностей в их решении.

Последующие меры по результатам аудита должны быть представлены надлежащим образом для того, чтобы обеспечить обратную связь с законодательным органом для совместного воздействия на объект контроля с целью принятия им всех надлежащих мер по исправлению положения.

О результатах последующей деятельности может быть сообщено индивидуально или в качестве сводного доклада, который в свою очередь может включать в себя анализ различных ревизий, возможно, выделение общих тенденций

итем по ряду отчетов в различных областях. Последующие меры могут способствовать более глубокому пониманию значимости аудиторской деятельности за определенный период времени или в какой-либо области.

В развитие Стандарта-300, с целью конкретизации его положений и более подробного описания процедурных вопросов в рамках ИНТОСАИ разработан Международный стандарт аудита эффективности (Стандарт-3000, ISSAI 3000).

Стандарт 3000 следует использовать совместно со Стан- дартом-100 и Стандартом-300.

Стандарт-3000 структурирован главным образом в том же порядке как Стандарт-300 и состоит из четырех основных разделов:

1) Первый раздел устанавливает область применения международного стандарта аудита эффективности.

175

2)Во втором разделе определяется понятие аудита эффективности и его цели, а также принципы, исходя из концепции эффективности.

3)Третий раздел состоит из общих требований к аудиту эффективности. Эти требования должны рассматриваться до начала и на протяжении всего процесса аудита.

4)Четвертый раздел содержит требования, связанные

сосновными этапами процесса аудита.

Стандарт-3000 предназначен для пользователя в качестве предписания, как следует разрабатывать национальные стандарты на основе либо в соответствии с фундаментальными принципами аудита эффективности и передовой практикой при проведении аудита эффективности.

Другие документы в серии 3000 предоставляют рекомендации по проведению аудита эффективности, которые могут использоваться непосредственно или как основа для разработки собственных руководящих принципов.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ:

1.Охарактеризуйте место Стандарта аудита эффективности в системе стандартов ИНТОСАИ.

2.Дайте определение аудита эффективности.

3.Каковы особенности аудита эффективности?

4.Цели разработки Стандарта аудита эффективности.

5.Охарактеризуйте элементы аудита эффективности.

6.Определите объекты аудита эффективности.

7.Опишите принципы аудита эффективности.

176

3.4. Основополагающие принципы аудита соответствия. Стандарты аудита соответствия. ISSAI 400 — Fundamental Principles of Compliance Auditing, ISSAI 4000 — Standard for Compliance Auditing

Стандарт-400 содержит основополагающие принципы аудита соответствия, опирается на положения Стандар- та-100 и далее развивает основные принципы аудита с учетом конкретного контекста

Этот документ содержит подробную информацию о следующем:

•Цель и значение аудита соответствия.

•Предмет и сфера аудита соответствия, различные направления и способы проведения аудита соответствия.

•Элементы аудита соответствия.

•Принципы аудита соответствия.

Цель Стандарта аудита соответствия заключается в обеспечении всеобъемлющего свода принципов, стандартов и руководящих инструкций для проведения данного вида аудита, включая качественные и количественные характеристики, которые существенно различаются по содержанию и могут требовать применения широкого спектра подходов и форм аудиторской отчетности.

Стандарт-400 обеспечивает ВОФК основой для принятия или разработки национальных стандартов и руководящих принципов в области аудита соответствия. Принципы Стандарта-400 могут использоваться тремя способами:

•в качестве основы для разработки стандартов;

•в качестве основы для принятия последовательных национальных стандартов;

•как основа для принятия руководящих принципов аудита соответствия ИНТОСАИ в качестве действующих стандартов.

В последнем случае ВОФК следует делать ссылки на основополагающие принципы аудита соответствия в до-

177

кладах о ревизии — в отчете аудитора или других формах отчетности. При этом, международно-признанные принципы никоим образом не отменяют национальные законы, положения или мандат ВОФК.

Цель аудита соответствия

Аудит соответствия проводится с целью независимой оценки соблюдения объектом проверки критериев и нормативных положений, установленных властными структурами. Аудит соответствия осуществляется путем оценки деятельности, финансовых операций, учета и отчетности проверяемого объекта на предмет выполнения во всех существенных отношениях предписаний и норм, установленных властями, которые регулируют данные объекты и организации.

Таким образом, целью аудита соответствия в государственном секторе является возможность оценить соблюдение в деятельности субъектов государственного сектора предоставленных им полномочий. Это включает в себя представление о степени, в которой проверенные объекты соответствует установленным критериям. Отчетность может варьироваться между кратким стандартизированным мнением и различными формами выводов, представленных в коротких или развернутых документах. Аудит соответствия может проводиться на основе регулярности (в отношении соблюдения формальных критериев, таких как соответствующие законы, положения и соглашения) или в зависимости от необходимости (соблюдение общих принципов, регулирующих эффективное финансовое управление и поведение государственных должностных лиц). Хотя регулярность является основным принципом аудита соответствия, особые внеплановые проверки также могут проводиться, учитывая контекст государственного сектора, в котором есть определенные ожидания в отношении финансового управления и поведения должностных лиц. В зависимости от мандата ВОФК их компетенция может

178

поэтому включать аспекты внеплановых контрольных мероприятий.

Аудит соответствия может также приводиться ВОФК с юрисдикционными полномочиями, позволяющими выносить суждения и санкции в отношении лиц, ответственных за управление государственными средствами. Некоторые ВОФК уполномочены передавать юридически значимые факты в судебные органы для привлечения ответственных лиц к уголовной ответственности. В этом контексте цель аудита соответствия может быть шире, и аудитор должен учитывать соответствующие конкретные требования, как при разработке стратегии аудита или планировании, так и на протяжении всего процесса аудита.

Особенности аудита соответствия

Аудит соответствия может охватывать широкий спектр вопросов, а может выполняться для обеспечения ограниченных целей с использованием нескольких типов критериев, процедур сбора доказательств и форматов отчетности. Аудиторский отчет может представляться в полной или сокращенной форме, выводы могут быть выражены различными способами: как единое четкое письменное изложение мнения или как более подробный ответ на конкретные вопросы аудита.

Аудит соответствия часто является неотъемлемой частью мандата ВОФК для аудита организаций государственного сектора, поскольку законодательство является основным средством, посредством которого законодательные органы осуществляют контроль доходов и расходов, управления и соблюдения прав граждан в их отношениях с государственным сектором. На организации государственного сектора возложена ответственность по рациональному использованию государственных средств. Это ответственность государственных органов и их должностных лиц должна обеспечивать прозрачность их действий и подотчетность гражданам расходования доверенных им об-

179

щественных денежных фондов, которыми они должны распоряжаться на основе принципа «благого управления».

Аудит соответствия способствует прозрачности путем предоставления достоверных сведений о том, насколько управление средствами и соблюдение прав граждан осуществляется в соответствии с надлежащей правовой процедурой, предусмотренной соответствующими властными органами. Он способствует подотчетности, сообщая об отклонениях и нарушениях, так что могут быть приняты меры по исправлению положения и привлечению к ответственности виновных лиц за свои действия. Он способствует «благому управлению» путем выявления недостатков и отклонений от законов и правил и оценки, где это уместно, достаточности или адекватности законов и правил. Мошенничество и коррупция являются, по самой своей природе, элементами, которые противодействуют прозрачности, подотчетности и эффективному управлению. Аудит соответствия таким образом способствует «благому управлению»

вгосударственном секторе, учитывая риск мошенничества

вотношении соблюдения законов.

Взависимости от организационной структуры государственного сектора и мандата ВОФК, аудит соответствия может охватывать все уровни управления: центральный, региональный и местный. Проверки частных организаций также возможны в отношении государственных доходов, уплаты налогов и осуществления государственных расходов теми организациями и лицами, которые участвуют в управлении государственным имуществом или оказании государственных услуг, например, через партнерские соглашения или как получатели государственных грантов или субсидии.

Внекоторых странах ВОФК наделены судебными полномочиями в отношении государственных бухгалтеров и других государственных должностных лиц. В этих случаях существуют важные взаимодополняющие отношения между таким юрисдикционным органом и особенностями

180