кандидатская диссертация Балакиной З.В

объема,совпадающеопределеннымпонят;логиемческая

162

непротинепротиворечстьдефиницссуществующимиость

действующимиправовыминормами.О

тсутствупотребляемыхтерм, инов

понятиитавтолог( )Какнам. вид,указанныеиитсявышеопределения

«beneficial owner»доходадляцелейпримененияналоговы

хсоглашенийнев

полноймересоотребованиямтст,предъявляемымукюридическимт

дефи,атакжендаетициямответанаследующийпервостепенныйвопрос:

прикакихобстоятельсчи,чтоиностранныйаетсяполучательвахдоход

-

резидентдоговаривающегося

осударствадействуетинтересиноголиц, ах

получающеговыготп дученного

дохода.

Снашейточкизрения

, дефиницию«

beneficial

owner»дохода,

исподцелейьзуеяприналменеуюсоглашенийнеобходимо,овыхия

выводитьизосновногокритерияопределения

«beneficial

owner»дохода -

отсутствиеинострлицобязаннперечислитьнногополученныйстидоход

друголицу,немеющепрунапривоналоговогомуенениесоглашения

(исследованиюданногокритерияпосвященпараг3данной.3работы. )Э.ф

то

позволитотраз

итьвправовомопределениисущественные

индивидуприздаконцепциинлизнойак,призваннойрующие

противодейстситуациямнепрапривоналоговыхмватьенениярн

соглашений(«

treaty shopping»)привыплатедоходизисточников

РоссийскойФедерациипутем

спольрездоговаривающихсяияидентов

госуда,выступающихрстволипромежуточныхзвеньевмежду

плательщикомдоходаизисточниковРФ«

beneficial

owner»дохода,

именно:

1) либовролиюридичпосраге(ских,дноминальныхтовиков

держателей,довер

ительныхуправляявляющихся),не ридическими

собственникамидох отданеетственноключающимиполученные

выплсвоюнатылоговуюбазу

;

2) либовроликондуитныхкомпаний,формальноявляющихся

собственполученногодохобладающих, икамиузкимиполномочиями

лииностранныйполучательдохода

- резидентдоговаривающегося

государствакондуитнымлицом,перевополученныйоходящиному. ц

Иностранкомпаотноситсякондуитнойаякомпанивслучаей

совеюкондуршентранзитных( )сделокяпоперевдо,ходуа

полученногоизроссийскихисточнико

в,лицу,неимеющемупрнаво

применениеналоговогосоглашенияРФ.

ВсоответствииписьмомМинфРФ09г.на04.2014

ккондуитным

сдел,капрк,относятсяамвило:выплатадивидендовцепочкевладения,

выплатапроцентовпозеркальнымзаймамивыплата

аскадныхроялти.

Однаконеобходимоиметьв

виду,чтоправомсделкивнмогутрныешне

выглядетькаккондуитнсделки.Вчастности,выдивидендовплатарамках

многоуровневыххолдинговыхстру,созданиекоторыхтуробусловленоне

целямиизвлеченияналоговой

выгодыотпримененияналсоглашений,овых

анеобходимостьюпривлеченияиностраннинвест,полученияд ступараго

кфинансовымрынкам,благопвалютнымрегулированиемиятным,

политическимфакторам.Отметим,что

, согласно позициирядакомментаторов

МКОЭСР , «холдингкомпанидолжнаповаябщемуправсчитатьсялу

«beneficial owner»,кромеслучаев,когдабудетпродем,чтонанстрировано

используеткондуитнаякак компаниясключительнодлналоговых

целей».

Ктаком ужевыводупришелВерховныйС

удКанадывсвоемрешениипо

делу «Prevost Car» (Приложение№указав2.,5чтопромежуточная.),

холдинговаякомпани,распределившаяполученныедивидендысвоим

акционерам,совершеннозакономернодолжнаудовлекритериямвор ть

«beneficial owner»дох.Ходалд

ингкомпанияневаяявляется«

beneficial

owner»дивидендтолькотомслучае, огданевимеетбсолютно

никакусмотноготрениясительнопользованияпримср, нениядств

которыепроходятчерчерезн,какепроводника,илионасоглашается

безкакого -либоправаделатьчто

-

либо,крегоуказанме

ий.Понашему

164

мнениюиностранна

яхолдинговаякомпани,зарегистрированная

договаривгосуд,поотношениюающрсткдивдоидендаммся

лжна

признаватьсякондуитной

компанией,тольковтомслучае,

когдаее

регистрсоз()вдоговариванц ягосудеобуслоающемсярствлено

исключитецельюполученияналоговойвыгьноотпримененияды

налоговогосоглашРФлицом, имеющимнияпрнаегоприво

менение.

Обратимвнимание,чтоуказанномвышеписьМинфинаРоссиие

содержитсянеисчп кондуитныхпывеченьсделок,азначющ,вих й

рядмогутпопастьииныеситуации,несвязанныепростымтранзитом

полученндоходадруглицу.Ироссийскаягому,

зарубежсудебная

практикаотноситндукомпаниямте,тнымкоторыеосущ ствляют

трансформациюполученногодох:получаютдохододномуснованию

(напримроялти, ),передаютдругомуна( п, роцимпоентыр

займу).

Так,впостановлении

Девятогоарбитражногоапелляцисудаот нного

28.г.10поделу№.А24011

-1164/2011прямосказа,чтоонодуитная

компанияиспод«передачиляьзуетсятрансфдоходадляцелейрмации

уменьшенияналоговыхобязатприопесферельстврацияхмеждународных

экономическихотношений»,аконсделкаявляетсяуитнаясделкой«по

перестранудохвода

о льготусловияминымиалогообложения».

Взарубежнойсудебнойпрактикеподанномуво оказательныросу

решенНацналоговогоиональногоятрибуналаДании:

(а) - постановлениеот16г.12делу№.21011

-02772/SKM.2012.26

(Приложен ие№2.10

.В)указанномпостаДатскийналоговыйовлении

трибуналпризнал,чтокипрсхолдикомпаниая, апрговсювившая

суммупервоначальнополученныхдивидендоввозвратзайма

материнской

компаниивБермудах,выдприобретениеннакцийдатскойгокомпании,

неявлялась«

beneficial owner»полученныхдив,аиспользоваласьдендов

следующиеобстоятдела:пе льства

165рвоначальнобермудскаякомпания

напрямуювладеладат

cкойкомпани;дивидендыбылираспределеныйей

пользукипркомскойразупослеприобретениянииакций;размер

дивидендовсоответствовсуммевыдзаймнногоала

;

(b) - постановлениеот25мая2011г.поделу№09

-03189/ SKM.2011.485

(Приложение№2.13

)ВданномделеДатскийналоговыйтрибуналпришелк

выводу,чтофакттрансформациипромежуточшведскойхолдинговой

компаниполучпроцентовпозаймунныхвгрупповоефина

нсирование

(вкладимуществосвоейматеринскойкомпании)невлияетпризнаниеее

кондуикомпанией.Вэтделенойважнымиявляютсяследующие

обстоя:матекомпаниринскльства,получившаяденежныйвкладотсвое

дочернейшведскойкомпании,такженахо

диласьвШ,всвоюецииочередь

тожеперечислилаполученныесредвтойжеумметввидеапроцентовпо

займухолдикомпнКайманговойнииостр. овахых

Такимобразом

,

иностранкомпа,претендующаянаприменениек

нейналоговогосоглашенияРФ,мож

етбытьпризконнеанадуитнтолькв ой

случаетранзитногоперечислполучотисточниковгоенРФиядпох да

зеркальнымоперациям,когдаеепромежуточный,посредническийстатус

носитявныйхарактер

271 ,ноивслучаях,когдаперечислполучениеного

доходаосуществляетсяпоиномуправовомуоснованию.Безусловно

, в

послустановитьеднуча,явемлинояетполучательятранныйдохода

«beneficial owner»,бо

леесложноитребует

проведения ещеболеетщательного

анализавзаимоотнеждурезидентомгосударствашений

– источника дохода,

резидентдоговаривсударствампосоглашениюющегосярезидентом

третьегогосударстанализаифункциовот альногоошении

непосреполучателядоходаственного.

271 см.например,ПостановлениеАрбитражновскогосудаМоскпругаделу№А40

-

442/2015от25оставленноебез. .2017,и м

ененияопределениемВерховногоС

уда РФ от

25.приложение07.2017№.12);(

РешенАрбсудаиг.тражногоМесквы29по.10.2015

делу№А40

-116746/15,оставленбези меПостановлениеменияоеАрбитражногосуда

Москпоовскогоругаделу№А40

-116746/2015от

27.приложение05.2016№.2).(

Так, соглпар. . 12сно.Комментариев4., 10кст..10,2.12МК411.3.

167

ОЭСР2014г.

273 иностраполучательдоходанпризнаетсяный«

beneficial

owner»дохотог,кодаегдао

правоиспользполученныйд иходвать

распимограниченоряжатьсядоговорным,юридическимилиследующимиз

фактическихобстделаобязательствомятельствперегодругомучислить

лицу.Крто,вуказанныхгомеположенгов,чтообязательстворитсяях

получателядоходаперечислить« доходдругомулицу»,ограничивающее

правопользованияраспоряжеим,важноотлотинчатьесвязанныхия

снимобязательствполучдохода,н теля

погашениекоторыхиспользуется

дохипкотдпорследнийвымвступаеткачестведол

жника;участника

финаноперацииилисовтруктурйллективногоинвестирования

274.Вводя

такиеположения,ОЭСРтемсамымобращавнимание,что«каждаят

договорно-правоваяилифактичобязанноспередатьскаяполученныйдоход

ведеткпризнаниюналичия

злоупотребленийкотказувпризнании»

275 лица

дохода,россудебнымиийскиминалорганаговы,такжеросми

сийскимиучеными

специавобластимеждунаристналогмиообложениядного

. см.судебнаяпрактика,в

частности:

постановлениеПрезидиумаВАСРФ№8654/от15.11.2011

,п остановление

Девятого арбитражнапелляционногосуделу№А40

-100177/от26. 13

.2015;см.

письмаМинфинаРФ

№03 -00-Р3/16236от09№.0403.2014,

-08-05от26№.0903.2012,

-08-

13/1от30№.1203.2011,

-08-05от15.10.2007,

№03 -08-02 от21 .04см.публикации2006;:

Брук Б.Я.Кодификаконцепциибенефициарсобствеяроссийскомнникаого

налоговом

закон:подательствестановкапроблемыЗакон//. 2013№С4. .54.

– 62, Демин А.В.

Относительно-опредсревсистемдстваленныеналогово

-правовогорегулирования:

тендиперспектинции//Финанспра. 2012№воСы..6вое.

– 9; Мачехин В.А.Проблемы

приметолкованияенияалоговыхдоговоровРФцеляхналоговогопланир// вания

Юрист. №2011С.7. .7

– 25; Хаванова

И.А.Процентыидивиденды:конфликт

квалификацийприналогообложении//Налоговыйвестник. 2013№6С..45.

- 51;№7С.

. 39

- 46;№8С..53

– 61.

273 пар. . 12.Комментариев4., 10кст. .10,2.12МКОЭСР411.32014г., 2014

Update

существобязательствпихдальнейшейвалопередаче

168

276 . Какмыувидим

далеевнашем

исследова,указаннииые

положенияКомментариевОЭСР

2014г.имеютважнуюпрактическуюнаправлнацнанностьлены

разграничениеситуацийзлоупотребленсоглашенияминалоговым

правомерныхслучаевпослперечислениядующегодохода

иностраннымлицом

вц еляхвыпимобязатлненияпереддругими.льств

Положения ст. НК7РФвотличиеКоммеОЭСРпрямонтариев

проводятразграничениймеждувыплатамиинострлиц,связанныминного

несвязаннымиполученн

ымдоходом.Вп.ст3.НК7РФ

простозакрепляется,

чтолицонеявляется«

beneficial owner»дохода,если«прямоиликосвенно

выплачиваетполученныедох( лнодыилича)стиномулицичноью»,не

имеющепрнапривоналоговогомуенениесоглашения.Избуквального

анализаданногоположможетследовать,чния

оприосуществлении

иностраннлицомабсолютнолюбойвыизмплатыолученногодоходав

пользунерезидентадоговаривгосударстватакоелицонеющбудегося

признаваться«

beneficial owner»дохода.Отметим,чтовосновуположенийст.

7НКРФлеглоположениез

аконопроектаМинфинаРФот27г..05.2014

277

ОдновременноснимПравительствималсяРФтакжеприаналогичный

законопрот26г.06вн.изменений2014сенктвст. 7312иНКРФ

278,

которыйвсвоюочередьучитывописвышеподходанныйлОЭСР.По

предлагаемым ПравительствомРФпоправкаминостранноелицоне

признается«

beneficial

owner»дох,еслио«дабязанопередатьуказанный

доходвсилузаконаилигражданско

-правовогообязательства,связанногоего

276 Кириллов А.В.Позиция, МинфинаРоссиивотношенииконцепцииприменения

бенефицисобстве//Налоговед,р08нника№.08.2014,

8.

277 ПроФедеральногоктзаконаРФот27.О05внесении.измен2014частип«рвуюний

ивторуюНКРФчасти( налогооприконтролируеминостранныхбложенияыли

компаидоходовинийострорга)»подготовлен(изацийныхМинфиномРоссии).

278ПроФедеральнокт

гозакоРФО«внаизменесениивчастип рвуювторуюнийНК

РФв(частиналогооприконтролируембложенияылииностранкомпадоходовныхий

инострорга)»вноситсяизацийных(ПравительствомРФ)

URL: http://www.economy.

gov.ru/wps/wcm/connect/economylib4/mer/about/structure/depinvest/201406265

(дата

обращения: 02.02.2018).

получением,иномуиностранномулицу,являющемуся«

169

beneficial owner»и

котоприполучеямомоетакдохнго...имелоиидабыпрнава

примепониженныхениеалогставокналогувыхприбыльсдоходов

иностранл освлицоналбождениетыхвгосударствега

- источникепо

налоговомусоглашениюРФ».

Анализр

оссийзарубежнойсудебнойкойпрактикитакжепоказывает,

чторассмотрениеналогспоров, выхсвященныхконцепции«

beneficial

owner»дохода,какразсводитсяквыявналпрямойениюичиявзаимосвязи

междуполдоходомвыплаченнымии суммамииностранн

ой

компанией - резидентдоговаривсудам.Импющегосярнноиства

наличиисудыделаютвыв,чтиностранноедлицонеявляется«

beneficial

owner»дохода.

Прямаявзаиммеждупосвязьлученныминостраннымлицомдоходом

выплаченнымиимсуммами.

Самымира

спростнарслучаямиактикененнымипрямойвзаимосвязи

являютсяоперацииполучению

перечислениюпроцентов

по зеркальным

заемнымобязательствам

(«back-to-back loan»), транзитномуперечислению

роялтипоана ицензионнымогичнымсоглашениям

идивидендовцепочке

владения.

Вкачествепримзеркальныхзаймовраможнопривести

решение

Датскогоналогтрибуналавого31.по.делу01№.201211

-00210,

SKM2012.409LSR 279 .ВданномделеДатскийналоговыйтрибуналпризнал

наличиефактическойвзаимос

вязимеждупроцентами

,полученнымиот

датскойхолдин

говойкомпаниилюксембурхолдинкомпаниейгсково

выплачпоследнейенфондунымичурвДжерсиоснованииому

следующего.

Займ люксекомбылбургскойвыданпанииве

нчурнымфондом

черезнекотороеврем

я поуслеправтупкитребдоговорунияпо закйма

279

Danish Nationalсase№ Tax11

Tribunal’s decision of

31.01.2012,

-

00210/SKM2012.409.LSR,

URL:

http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oID=2062841

(дата

обращения: 02.02.2018).

датскойкомпании

одинаковойчески

натехжеусловияхпракт

170

процентнойставкой

- 9,875годовых. %

Возвратзайма,выпроцентовлата

венчурномуфондулюксекомбылибургскойпаниейосуществлены

на

следующийденьпослевозвратааймаивыпроцентлатыдатскойв

компанией,врезучегоулюксьтатекомпрбургскойанектическинии

осталчистогод дляходасьцелейналогооб.Исходяизложения

оженных

фактов,Датскийналоговы

йтрибуналзаявил,чтолюксембург

скаяомпания

быласпециальновключенагруппукомпанийдлятого,чтобыдоходввиде

процентовпозаймуотдатскойкомпаниивенчурномуфондуДжерси

передавалисьненапрямую,чернеецеляхиспользованияналоговых

преимуществпоналоговомусоглашени

юмеждуДаниейЛюксембургом.

Вотношлиценплатежейиизроялти()онныхнагляднымпримером

является делоИспанскогоклубаРи«Мадрид»,пол торомуИспанским

национальнымсудом18г.вын.07р.е2006вшениесепользуналоговых

органов оботказевпризвенкомпанийаниигерских«

beneficial owner»роялти

(Приложение№2раб.3),к. отборыеплиречисленыИспанскимклубом

посублицензионндоговорупередачиправаиспользованияизображенияму

- зарегистрирменифутбгрокльванного

авкачествебренда.

Причинотказапослужило,чтовенгерскиейкомпаниисвоюочередь

перечислялинидерландскойкипрскойкомпаниям

98-99,5роялтипо%

аналицензионнымогичнымдоговора.

Фактическаясвязанностьвыплатпо

сублилицензионнцензионному

омудоговорамиискусственность

договорныхвзаимп ттакжверждаласьношследующиминий

обстоятельствамидела: