§ 4. Место налогового права в правовой системе России

Вопрос об отраслевой самостоятельности налогового права носит дискуссионный характер. Длительное время оно рассматривалось как

28

крупный правовой институт в рамках финансового права. Заметим, что це­лостная система финансового законодательства сформировалась сравни­тельно недавно, эта отрасль выделилась из административного права лишь в конце XIX в. Что же тогда говорить о «возрасте» налогового права - од­ном из самых «молодых» нормативных образований в правовой системе России, причем образовании наиболее динамично и активно развиваю­щемся.

В настоящее время сформировались три подхода к отраслевой при­роде налогового права: 1) Налоговое право - правовой институт финан­сового права, который обособленно от него рассматриваться не должен; 2) Налоговое право - самостоятельная отрасль права, с собственным предме­том и методом, правовыми принципами, кодифицированным законода­тельством и другими атрибутами отрасли; 3) Налоговое право - подот­расль финансового права, стремящаяся к обособлению в самостоятельную отрасль.

На наш взгляд, справедлива именно последняя позиция. Структури­рование правовой системы по отраслям, подотраслям и правовым институ­там не подразумевает создание раз и навсегда застывшей конструкции, этот процесс продолжается непрерывно. Указанное справедливо как для системы права в целом, так и для отдельных его отраслей. Количественный и качественный рост правовых норм представляет собой объективную за­кономерность и сопровождается повышением роли права в жизни социума. Особенно активное появление новых отраслей и институтов наблюдается на переломных этапах жизни общества. Если в середине прошлого столе­тия на повестке дня стоял вопрос о самостоятельности финансового права в целом, то в настоящее время к отраслевому обособлению стремятся уже многие структурные подразделения финансового права. Речь идет о бюд­жетном, налоговом, банковском, валютном праве, испытывающим силь­нейшие «центробежные» тенденции.

Если рассматривать вопрос исторически, то нормы государственно­го, административного и финансового права длительное время существо­вали в рамках единого нормативного комплекса публично-правового ха­рактера. Вследствие естественной дифференциации каждая из этих отрас­лей начала собственный генезис. Возникновение и формирование налого­вого права первоначально произошло в рамках финансово-правового ин­ститута государственных доходов. В настоящее время нельзя отрицать «стремление» налогового права к обособлению и структурированию в са­мостоятельную отрасль с собственным предметом и методом. Кодифика­ция налогового законодательства многократно усилила эту тенденцию.

Известно, что подотрасль права представляет собой крупный право­вой институт, стремящийся к выделению в самостоятельную отрасль пра­ва. В самом названии «подотрасль» этимологически закреплена ее своеоб­разная двойственность: это уже не институт, но еще и не отрасль права. На наш взгляд, налоговое право находится в таком переходном состоянии

29

от крупного правого института к отраслевой самостоятельности. Как долго продлится такая ситуация?

Для обособления нормативного материала в отдельную отрасль пра­ва в странах романо-германской правовой семьи необходимы следующие условия (предпосылки): 1) однородная совокупность общественных отно­шений, охватывающая сравнительно обособленную и общественно значи­мую сферу жизнедеятельности социума; 2) специфический режим право­вого регулирования, включающий особым образом организованную сис­тему средств, методов, приемов правового регулирования; 3) значитель­ный нормативный массив, как правило, кодифицированный; 4) четко структурированная общая часть, включающая общеотраслевые принципы, основы правового статуса участников соответствующих отношений, спе­циальную терминологию, систему источников и т.д.; 5) наличие процессу­ального блока, обеспечивающего реализацию материальных норм; 6) при­знание научным сообществом (то есть правовой доктриной) нормативного комплекса в качестве самостоятельной отрасли права. Первые пять усло­вий носят объективный характер, последнее - субъективный.

Как видим, все объективные предпосылки для отраслевой самостоя­тельности налогового права к настоящему моменту уже сформировались: предмет, метод, правовые принципы, специальная терминология, кодифи­кация, субъектный состав, процессуальные нормы и другие атрибуты не только нормативно закреплены, но и прошли правоприменительную апро­бацию. Дело остается за субъективными факторами доктринального харак­тера, а именно за признанием научным сообществом налогового права в качестве самостоятельной отрасли права.

Действительно, в противоположность системе законодательства, ко­торая создается законодателем, система права (с выделением отраслей, подотраслей, институтов, субинститутов) формируется правовой наукой. Поэтому в отличие от системы законодательства, которая выстраивается рационально, выражая объективные запросы социально-экономического и политического развития, система права конструирируется во многом субъ­ективно, следуя развитию правовой науки; именно поэтому у каждого ученого «свой» набор правовых отраслей и абсолютного единства здесь добиться вряд ли возможно. Поэтому переходное существование налогово­го права в качестве подотрасли будет продолжаться до тех пор, пока в на­учно-правовом сообществе не возобладает признание его в качестве само­стоятельной отрасли права.

Разумеется, в приведенных выше рассуждениях речь идет не о про­тивопоставлении, а о сочетании субъективных и объективных факторов с преобладанием одного из них: в системе законодательства - объективного, в системе правовых отраслей - субъективного. При этом очевидно, что объективные политико-экономические процессы и закономерности нахо­дят адекватное отражение в правовой науке и так или иначе обусловлива­ют структурирование права по отраслям. Процесс развития системы права происходит не только за счет уточнения и конкретизации имеющихся о

30

ней научных выводов и представлений, но и по объективным причинам, вследствие изменений, которые претерпевают сами общественные отно­шения. Как верно замечает Д.В. Винницкий, формирование отрасли нало­гового права является следствием не только внутреннего развития финан­сового права и законодательства (от себя добавим - и финансово-правовой науки), но и закономерным результатом определенных социальных изме­нений в обществе, показателем развития экономики, уровня правовой культуры и реализации демократических принципов организации публич­но-правовых отношений¹.

Итак, трансформация налогового права из финансово-правового ин­ститута в подотрасль, а затем и в самостоятельную отрасль права - процесс длительный и до сих пор еще не завершенный.

Налоговое и конституционное право. Конституционное право за­нимает особое место в правовой системе, отличаясь универсальностью и всеобщностью правового регулирования, охватывающего практически все сферы жизнедеятельности общества. Конституция РФ представляет собой общий, универсальный источник всех иных правовых отраслей. Конститу­ционно-правовые принципы, носящие общеправовой характер, находят свое дальнейшее развитие в отраслевом законодательстве.

Регулируя основы конституционного строя России и государствен­ную деятельность в целом, конституционное право устанавливает общие принципы и правовые основы налогово-правового регулирования, опреде­ляет компетенцию высших органов государственной власти России, субъ­ектов РФ, а также местного самоуправления в сфере налогообложения, ос­новы бюджетного процесса и другие аспекты.

С принятием 12 декабря 1993 г. новой Конституции РФ налоговая обязанность приобрела конституционно-правовой статус. Статья 57 Кон­ституции РФ прямо установила: «Каждый обязан платить законно уста­новленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Налоговое право конкретизирует и развивает общие нормы конституцион­ного права применительно к своему предмету. Заметим, что подобное по­ложение характерно для всех отраслей права, испытывающих на себе фор­мирующее влияние Конституции РФ и других источников конституцион­ного права.

Отдельно следует остановиться на налоговых правоотношениях, свя­занных с установлением и введением налогов и сборов в Российской Фе­дерации. В данном случае речь идет о налоговом правотворчестве, или точнее будет сказать (учитывая, что налоги и сборы устанавливаются ис­ключительно представительными органами власти), - о налоговом законо­творчестве. Поэтому данная группа отношений регулируется налоговым законодательством исключительно в части, не охваченной конституцион­но-правовым регулированием, то есть субсидиарно по отношению к кон-

В инницкий Д.В. Указ. соч. — С. 18-19.

31

ституционному праву. Законодательный процесс в целом находится в сфе­ре регулирования конституционного права; нормы налогового права опре­деляют лишь предмет и состав налогового законодательства, действие нормативных актов отраслевого характера и их иерархию, распределение компетенции органов публичной власти в сфере установления и введения налогов и сборов на соответствующей территории.

Налоговое и административное право. Эти отрасли права, прежде всего, сближает сходство метода правового регулирования. Кроме того, в целом ряде случаев нормы административного права выступают в качестве общих по отношению к налогово-правовым нормам. Это обусловлено тем, что налогообложение представляет собой часть системы государственного управления. «Нет лучшего способа управлять государством, как управлять с помощью денег, - верно отмечает О.Н. Горбунова. - Регулируя и направ­ляя потоки денежных средств, оно содействует развитию определённых сфер деятельности, или наоборот, сокращает и даже может полностью их свернуть»¹. Некоторые институты административного права регулируют­ся и налогово-правовыми нормами, но в более конкретизированном виде. Отметим, например, соответствие следующих административно-правовых и налогово-правовых институтов: контроль и надзор - налоговый кон­троль; административный процесс - налоговый процесс.

Налоговое право использует многие юридические категории, разра­ботанные административным правом. Это, например, должностное лицо, императивный метод, учет, административная ответственность, компетен­ция, арест имущества и др. Деятельность налоговых органов входит от­дельным разделом в особенную часть административного права. Но если административно-правовые отношения являются исключительно органи­зационными по своему содержанию, то налоговое право призвано регули­ровать, прежде всего, имущественные отношения денежного характера.

Налоговое и гражданское право. Обе отрасли регулируют имуще­ственные отношения, так или иначе связанные с институтом собственно­сти. Таким образом, гражданское и налоговое право объединяет объект правового регулирования, а именно отношения собственности.

Основное различие между ними - в методе правового регулирова­ния; прежде всего, речь идет о субъектном составе и правовом положении участников правоотношений. Гражданское право регулирует имуществен­ные и связанные с ними неимущественные отношения между частными лицами. Участие в некоторых гражданско-правовых отношениях государ­ства ничего не меняет по существу, поскольку государственные органы выступают здесь в качестве обычных юридических лиц, заключающих ча­стноправовые сделки. Подобные отношения характеризуются формально-юридическим равенством участников, свободой выбора контрагента, дис-позитивностью. Налоговые же правоотношения суть властеотношения,

¹ Горбунова О.Н. Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в условиях перехода России к рынку: Автореф. дис... докт. юрид. наук - М., 1996. - С. 23.

32

государство выступает здесь как субъект, наделенный властными полно­мочиями и реализующий публичные функции.

В то время как гражданское право относится к группе частноправо­вых отраслей, налоговое право - публично-правовая отрасль. Наиболее от­четливо черты публичного и частного права проявляются в общеотрасле­вых принципах. Согласно ст. 1 ГК РФ гражданское законодательство осно­вывается на признании равенства участников регулируемых им отноше­ний, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимо­сти произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимо­сти беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты; частные лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в сво­ем интересе; они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодатель­ству условий договора. Напротив, для налогового права характерны при­оритет публичных интересов перед частными, функциональная суборди­нация, прямое ограничение государством права собственности, ограниче­ние автономии частных лиц, отсутствие у них личной заинтересованности участвовать в правоотношениях.

Регулируя отношения собственности, гражданское и налоговое право использует различные средства правового регулирования. Для налогового права характерен императивный метод, властный характер правоотноше­ний, позитивные обязывания и запреты, абсолютно-определённые нормы, для гражданского - метод согласования, формально-юридическое равенст­во, дозволения, свобода субъектов формировать взаимоотношения по сво­ему усмотрению, относительно-определенные нормы, договор как юриди­ческая форма правоотношений. Пункт 3 ст. 2 ГК РФ закрепляет, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское зако­нодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодатель­ством. Таким образом, именно характер правоотношений - властный или невластный - определяет отнесение правоотношений к налоговым или гражданско-правовым.

Гражданское право отличает высокая степень универсальности, то есть отдельные гражданско-правовые нормы и даже целые институты мо­гут находиться не только в актах непосредственно гражданского законода­тельства, но и в источниках иных отраслей права. Этим они отличаются от налоговых норм, содержащихся (за редчайшим исключением) только в на­логовом законодательстве. Таким образом, налоговое право можно услов­но отнести к «замкнутым» отраслям права, а гражданское право — к «от­крытым». Поэтому отдельные гражданско-правовые нормы могут распола­гаться и в налоговом законодательстве. Например, возможность использо­вания залога или поручительства в качестве способов обеспечения испол­нения налоговых обязательств, предусмотренное главой 11 НК РФ, пред-

33

ставляет собой применение гражданско-правовых институтов в сфере на­логообложения. Это и есть те самые, «установленные законом» исключе­ния из общего правила, когда гражданское законодательство применяется к властным налоговым правоотношениям (ст. 2 ГК РФ).

При нарушении прав частных лиц в налоговых правоотношениях применяются гражданско-правовые способы защиты. Так, ст. 103 НК РФ регулирует основания и порядок возмещения неправомерного вреда, при­чиненного при проведении налогового контроля. В частности, устанавли­вается, что убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (не­полученный доход). Отношения, возникающие по поводу возмещения та­кого вреда, не относятся к налогово-правовым, поскольку властные эле­менты в них отсутствуют. На первый план здесь выходят реординационные взаимодействия, то есть возникновение правоотношения по инициативе частного лица, действующего в силу личной заинтересованности. В дан­ном случае НК РФ указывает на применение к налоговым отношениям гражданско-правового института возмещения вреда.

Еще раз отметим, что применение гражданско-правовых норм к на­логовым правоотношениям возможно только в силу прямого указания за­кона. Скажем, если бы в НК РФ отсутствовала ст. 103, предусматривающая возможность возмещения вреда, причиненного налогоплательщику непра­вомерными действиями налоговых органов, взыскать соответствующие убытки представлялось бы довольно проблематичным.

Характерный пример - попытки налогоплательщиков взыскать с на­логовых органов проценты за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица. Такая возможность устанавливается ст. 395 ГК РФ. Какие-либо ссылки на эту статью либо подобные по содержанию нормы в налоговом законодательстве отсутствуют. Это дает основание судам ут­верждать: В случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налого­вых или других финансовых и административных правоотношений, следу­ет учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правонарушениям только при условии, что это предусмотрено законодательством. Поскольку ни гражданским, ни налоговым, ни иным административным законодательством не предусмотрено начисление про­центов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необос­нованно взысканные с юридических и физических лиц в виде экономиче­ских (финансовых) санкций налоговыми, таможенными органами, органа­ми ценообразования и другими государственными органами, при удовле­творении требований названных лиц о возврате из соответствующего

34

бюджета этих сумм не подлежат применению нормы, регулирующие от­ветственность за неисполнение денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ)¹.

НК РФ прямо указывает на случаи применения гражданского зако­нодательства к налоговым правоотношениям: определение статуса закон­ного и уполномоченного представителя налогоплательщика (ст.ст. 27 и 29 НК); определение зависимых (дочерних) обществ и основных (преобла­дающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий) (ст. 31 НК); признание налогоплательщика умершим (ст. 44 НК); определение очеред­ности списания денежных средств с банковских счетов налогоплательщика (ст.ст. 45, 46, 60, 114 НК); определение очередности исполнения налоговой обязанности при ликвидации и реорганизации организации-налогоплательщика (ст.ст. 49, 50 НК); регулирование залога и поручитель­ства в качестве способа исполнения налоговой обязанности (ст.ст. 73, 74 НК РФ); порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам для целей налогообложения (ст. 280 НК РФ) и т.д. В этом случае граждан­ско-правовые нормы выступают в качестве общих, а налоговые - в каче­стве специальных норм.