§ 6. Банки: основы налогово-правового статуса

Банками в налоговых правоотношениях признаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ (ст. 11 НК РФ). Как видим, налоговое законодательство использует термин «банк» широко, а именно как любая кредитная организация. В то же время банковское законодательство признает коммерческие банки лишь одной из разновидностей кредитных организаций².

Перечисляя в ст. 25 НК РФ участников налоговых правоотношений, законодатель не упоминает банки. Это серьезное упущение. Банк выступа­ет в налоговых правоотношениях в трех лицах: во-первых, как налогопла­тельщик; во-вторых, как налоговый агент и, в третьих, как финансовый по­средник между налогоплательщиками и государством.

Банки обеспечивают функционирование системы хранения безналич­ных денежных средств и осуществление безналичных расчетов в стране. С эффективным функционированием банковской системы напрямую связано своевременное и полное доведение налоговых платежей от налогопла­тельщика до бюджета. Кроме того, банки обладают важной информацией о налогоплательщиках с точки зрения налогового контроля. Поэтому поми­мо общего статуса налогоплательщика и налогового агента банки наделя­ются специальным налогово-правовым статусом, включающим дополни­тельные субъективные права и обязанности.

По общему правилу взаимодействия между банками и их клиентами развиваются на договорной основе в рамках гражданского законодательст­ва и носят частноправовой характер. Однако правоотношения, возникаю-

¹ См.: п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 // Вестник ВАС РФ. - 201. - № 7.

² См.: ст. 1 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» // Справоч- но-правовая система «Консультант Плюс».

138

щие между налогоплательщиком и банком по поводу уплаты налогов, яв­ляются исключением из этого правила, возникают не из договора, а из им­перативной нормы налогового законодательства, то есть носят публично-правовой характер. КС РФ прямо указал, что налоговое законодательство устанавливает публично-правовые обязанности банков в их отношениях с налогоплательщиками (Постановление КС РФ от 12.10.98 № 24-П). Госу­дарство в лице налоговых и других органов осуществляет контроль за по­рядком исполнения банками публично-правовых функций.

В другом постановлении КС РФ отметил, что отношения, возникаю­щие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при ис­полнении последними платежных поручений на списание налоговых пла­тежей, являются налоговыми правоотношениями (Определение КС РФ от 25.07.2001 № 138-П). «Банк при этом действует не как представитель нало­гоплательщика, - отмечает С. Г. Пепеляев, - а как представитель публич­ных интересов государства, принимающий от плательщика исполнение публичной обязанности по уплате налогов»¹. Это позволяет охарактеризо­вать обязанности банка в системе «налогоплательщик - банк - государст­во» как публично-правовые, совершаемые в пользу общего блага, во все­общих (публичных) интересах.

«В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на на­логоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить за­конно установленные налоги и сборы, - указал КС РФ, - а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет» (Постановление КС РФ от 12.10.98 № 24-П). Ответственность за невыполнение этих обязанностей также носит публично-правовой характер, поскольку наступает не перед клиентом, а непосредственно перед государством. Характерно, что плата за обслужи­вание по указанным операциям не взимается, поэтому банк как финансо­вый посредник не имеет здесь собственных имущественных интересов. Гражданское правоотношение между клиентом и банком, оформленное до­говором банковского счета, в данном случае является необходимой пред­посылкой для возникновения и развития налогового правоотношения.

Система взаимодействий между налогоплательщиком, банком и го­сударством складывается поэтапно из трех видов правоотношений: за гра­жданским правоотношением следует налоговое, за налоговым - бюджет­ное. Каждое предыдущее правоотношение в отношении последующего вы­ступает элементом сложного юридического состава.

На необходимость разграничения налоговых и бюджетных правоот­ношений с участием банков неоднократно указывалось в юридической ли­тературе. При этом отмечается, что перечисление и зачисление средств, поступивших в уплату налогов на счет бюджета, осуществляется в рамках бюджетных отношений; налоговое законодательство регулирует лишь от­ношения по исполнению платежных поручений налогоплательщиков об-

¹ Налоговое право: Учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. - М., 2003. - С. 195.

139

служивающими их банками и не регулирует вопросов дальнейшего зачис­ления уплаченных сумм на бюджетные счета¹. КС РФ прямо указал: «На­логовые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредит­ными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются налоговым законодатель­ством. Отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов на бюджетные счета, являются бюджетными. Таким образом, действующее налоговое и бюджетное законодательство различают понятия уплаты нало­га и зачисления налога» (Определение КС РФ от 12.10.98 № 24-П).

Главная обязанность банка как финансового посредника состоит в ис­полнении поручений налогоплательщиков и налоговых агентов на пере­числение налогов и сборов, а также решений налоговых органов о взыска­нии налогов. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента банки не вправе задерживать исполнение поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответст­вующие бюджеты (внебюджетные фонды). Такие поручения (решения) ис­полняются банком в порядке очередности, установленной гражданским за­конодательством, в течение одного операционного дня, следующего за днем получения поручения (решения) (пп. 1-2 ст. 60 НК РФ).

В отдельную группу можно выделить обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков. Задача банка - предварительный финансо­вый контроль и предоставление информации налоговым органам. Банки вправе открывать счета организациям и индивидуальным предпринимате­лям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в нало­говом органе. Кроме того, банк обязан сообщить об открытии или закры­тии счета организации (индивидуального предпринимателя) в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего от­крытия или закрытия такого счета (п. 1 ст. 86 НК РФ). Обязанность по по­добному информированию не возникают у банка, открывающего счет ор­ганизации, которая не подлежит постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика. Кроме того, речь идет о банковских счетах, так или иначе используемых для целей налогообложения.

Банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа (п. 2 ст. 86 НК РФ). При этом они не вправе ссылаться на банковскую и коммерческую тайну. Запрос налогового органа является мотивированным, если в нем указано: 1) какие именно сведения следует представить; 2) для какой цели необходимо представить эти сведения; 3) по каким основаниям налоговый орган запрашивает соответствующие сведения.

Важнейшим элементом налоговой правосубъектности банков являет­ся ответственность за нарушение налогового законодательства, преду­смотренная главой 18 НК РФ. Правовая природа этой ответственности ос-

¹ Налоговое право: Учебник / под ред. С. Г. Пепеляева. - М., 2003. - С. 193.

140

тается неопределенной. Правонарушения банков не отнесены законодате­лем к налоговым правонарушениям, а выделены в отдельную главу, что не позволяет квалифицировать ответственность банков как налоговую ответ­ственность. Вместе с тем ответственность банков обособлена и от адми­нистративной ответственности, поскольку КоАП РФ за правонаруше­ния в сфере финансов предусматривает ответственность не самих банков, а их должностных лиц. Очевидно, к бюджетно-правовой ответственности ее нельзя отнести в силу нормативного и фактического оснований, а также природы правоотношений, в рамках которых она возникает и развивается. Попытки интегрировать общеотраслевую финансово-правовую ответст­венность или выделить некую совершенно новую категорию - банковскую ответственность - представляются малоубедительными в силу недоста­точной аргументации.

На наш взгляд, ответственность банков как финансовых посредников является административно-правовой по своей природе и поэтому включе­ние ее в НК РФ вряд ли оправданно. НК РФ предусматривает ответствен­ность за следующие виды правонарушений банков.

1. Открытие банком счета организации или индивидуальному пред­ принимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица вле­ кут взыскание штрафа в размере 10 тыс. рублей (п. 1 ст. 132 НК РФ).

1. Несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем влечет взыскание штрафа в размере 20 тыс. рублей (п. 2 ст. 132 НК РФ).

1. Нарушение банком установленного НК срока исполнения поруче­ ния налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о пе­ речислении налога или сбора влечет взыскание пени в размере 1/150 став­ ки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2 % за каждый день просрочки (ст. 133НКРФ).

1. Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогово­ го агента их поручения на перечисление средств другому лицу, не связан­ ного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (вне­ бюджетный фонд), влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, пе­ речисленной в соответствии с поручением, но не более суммы задолжен­ ности (ст. 134НКРФ).

1. Неправомерное неисполнение банком в установленный срок реше­ ния налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени влечет взыскание пени в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2 % за каждый день просрочки (п. 1 ст. 135 НК РФ).

1. Создание банком ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента, в отношении которых в соот-

141

ветствии со ст. 46 НК РФ в банке находится инкассовое поручение налого­вого органа, влечет взыскание штрафа в размере 30 % не поступившей в результате таких действий суммы (п. 2 ст. 135 НК РФ).

7) Непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осущест­вляющих предпринимательскую деятельность без образования юридиче­ского лица, в установленный срок влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. рублей (ст. 135.1 НК РФ).

Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты сумму налога и уплатить пени. В случае неиспол­нения банком этой обязанности в установленный срок к нему применяют­ся меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренно­му ст. 46 НК РФ, а за счет иного имущества - в судебном порядке. Неодно­кратное нарушение указанных обязанностей в течение одного календарно­го года является основанием для обращения налогового органа в ЦБ РФ с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности (п. 4 ст. 60 НК РФ).