§ 3. Принцип законности налогообложения

Законность представляет собой многоплановую юридическую кате­горию, под которой в литературе понимаются правовой принцип, признак права, метод государственного управления, особый режим общественной жизни, результат правового регулирования и т.д. Обобщив высказанные в литературе позиции, можно определить законность как точное и неуклон­ное выполнение всеми субъектами права нормативных предписаний.

Правовой институт законности включает две составляющие. Первая касается сферы правотворчества, где законность состоит в соблюдении за­конодателем некоторых базовых идей, положений, принципов, требований подготовки, принятия, введения в действие нормативных правовых актов. Нарушение этих требований по форме или по существу влечет ущербность нормативного акта, делает его оспоримым, позволяет участникам правоот­ношений требовать его отмены. Вторая составляющая законности охваты­вает сферу реализации (применения) права и выражается в неукоснитель­ном выполнении правовых норм всеми участниками правоотношений, включая и государство.

В сфере налогообложения присутствуют обе составляющие. Прежде всего, проанализируем принцип законности применительно к сфере нало­гового правотворчества, связанного с установлением, введением и взима­нием налогов и сборов. Исследование законности в правоотношениях, свя­занных с практической реализацией налоговой обязанности, включает, прежде всего, тщательный анализ сферы налогового принуждения и будет произведен в дальнейшем.

92

Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Эта норма развивает закрепленную в ст. 57 Конституции РФ конституционно-правовую обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. Сфокусируем внимание на требо­вании платить лишь «законно установленные» налоги и сборы. Из него вытекает, что незаконно установленные налоги никто платить не обязан. Более того, ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установлен­ными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ (п. 5 ст. 3 НК РФ). Какие же налоги считаются законно установленными?

Анализ налогового законодательства, доктринальных источников и судебной практики позволяет сформулировать основные требования к за­конно установленным налоговым платежам: 1) Налоги устанавливаются представительными органами государственной власти и местного само­управления; 2) Налоги устанавливаются в форме актов налогового законо­дательства с соблюдением правотворческой процедуры; 3) Акты налого­вого законодательства должны иметь правовой характер; 4) При установ­лении налога должен соблюдаться принцип определенности налогообло­жения, в частности, должны быть ясно и четко определены все его элемен­ты, необходимые и достаточные для того, чтобы исчислить и уплатить на­лог; 5) Акты налогового законодательства должны быть надлежащим об­разом введены в действие.

Раскрывая понятие «законно установленные налоги и сборы», КС РФ неоднократно указывал, что установить налог или сбор можно только за­коном; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными (Постановление КС РФ от 04.04.96 № 9-П). Подобные нормы закреплены конституциями многих иностранных государств. Так, часть первая ст. 133 Конституции Испании устанавливает, что «изначаль­ное право устанавливать налоги принадлежит исключительно государству и осуществляется посредством издания закона». Согласно ч. 1 ст. 78 Кон­ституции Греции «ни один налог не может быть введен и не может взи­маться без действия формального закона, определяющего круг лиц, подле­жащих обложению, уровень дохода, пространственные пределы, расходы и сделки или категории последних, на которые распространяется налогооб­ложение». Статья 30 Конституции Японии провозглашает: «Население подлежит обложению налогами в соответствии с законом»¹.

В условиях королевского абсолютизма прерогатива установления налоговых платежей принадлежала единолично монарху как главе госу­дарства. Дворянство несло повинности личного характер, а в качестве на­логоплательщиков выступали купцы, крестьяне, горожане недворянского происхождения (т.н. третье сословие). На этом историческом этапе многие социальные конфликты и потрясения, бунты, даже революции вызывались

С м.: Конституции зарубежных государств. — М., 1997. — С. 332,403,446.

93

стихийными протестами широких слоев населения против непосильного налогообложения. Возникновение первых представительных органов вла­сти было обусловлено стремлением «третьего сословия» обуздать неогра­ниченную власть и произвол монархии в сфере налогообложения. Уже в 1215 г. Великая хартия вольностей формально-юридически ограничила на­логовые прерогативы короля, установив: «Ни щитовые деньги, ни пособия не должны взиматься в королевстве нашем иначе, как по общему совету королевства нашего»¹. В английском Билле о правах 1689 г. закреплялось, что «взимание сборов в пользу и в распоряжение короны, в силу якобы прерогативы, без согласия парламента и за более долгое время или иным порядком, чем установлено парламентом, незаконно»². Таким образом, ге­незис европейского парламентаризма и история налогообложения нераз­рывно взаимосвязаны между собой.

Конституция РФ, а также НК РФ исключают возможность установ­ления налогов и сборов Президентом РФ или органами исполнительной власти. Новейшая история России знает лишь одно исключение из этого правила. В порядке исключения V Cъезд народных депутатов Российской Федерации в 1991 г. временно предоставил Президенту РФ чрезвычайные полномочия принимать нормативные указы, имеющие фактически силу за­кона, что затронуло и сферу налогообложения. В частности, Указом Пре­зидента РФ от 22.12.93 № 2270 «О некоторых изменениях в налогообложе­нии и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней» в свое время были установлены два новых налога - транспортный налог и специальный налог с предприятий, учреждений и организаций для финансовой под­держки важнейших отраслей народного хозяйства Российской Федерации и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей.

Как подчеркнул КС РФ, наделение законодательного органа консти­туционными полномочиями устанавливать налоги означает его обязан­ность самостоятельно реализовывать эти полномочия. Такой порядок представляет собой один из принципов правового демократического госу­дарства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Только закон в силу его опреде­ленности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавлива­ются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном по­рядке (Постановление КС РФ от 11.11.97 № 16-П).

Эти выводы легли в основу признания КС РФ незаконно установ-

¹ Хрестоматия по истории государства и права зарубежных стран / под ред. З.М. Черниловского. - М., 1984.-С. 48.

² Конституции и законодательные акты буржуазных государств (XVII-XIX вв.): Сб. документов. — М., 1957.-С. 128.

94

ленных Правительством РФ следующих обязательных платежей: сбора за пограничное оформление (Постановление от 11.11.97 № 16-П), лицензион­ных сборов за производство, розлив и хранение алкогольной продукции, за оптовую продажу алкогольной продукции, сбора за обследование пред­приятий на соответствие требованиям, предъявляемым к производству, розливу, хранению и оптовой продаже алкогольной продукции (Постанов­ление от 18.02.97 № 3-П), сбора за отпускаемую электроэнергию предпри­ятиям сферы материального производства (Постановление от 01.04.97 № 6-П), сбора за компенсацию затрат по развитию инфраструктуры городов и других населенных пунктов и обеспечению социально-бытовыми усло­виями граждан, прибывающих в Московскую область на постоянное жи­тельство, а также лицензионного сбора за поселение в Московской области (Постановление от 02.07.97 № 10-П) и т.д.

Налоговое законодательство закрепляет одно исключение из принципа законодательного оформления налога: в соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ в случаях, указанных в НК РФ, ставки федеральных налогов и размеры сбо­ров могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, оп­ределенных НК РФ. Следует согласиться с С.Г. Пепеляевым, утверждаю­щим, что «необходимость установления налогов законами продиктована не столько задачей обеспечить реальность их взимания и внесения в бюджет (ее можно выполнить и по-другому), сколько целью гарантировать защиту собственности от несанкционированного вмешательства»¹.

Косвенное участие в налоговом законотворчестве органы исполни­тельной власти принимают, разрабатывая проекты налоговых законов. Со­гласно ст. 104 Конституции РФ Правительство РФ наделено правом зако­нодательной инициативы; аналогичное право предоставлено органам ис­полнительной власти также на региональном и местном уровне. Согласно части третьей ст. 104 Конституции РФ любые законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены толь­ко при наличии заключения Правительства РФ. Таким образом, Прави­тельство РФ, обеспечивающее исполнение федерального бюджета и про­ведение в Российской Федерации единой финансовой политики, вправе из­ложить свою позицию (замечания, предложения, поправки) к законопроек­ту. При этом отрицательное заключение Правительства РФ не препятству­ет принятию акта налогового законодательства.

В литературе часто указывается, что налоги устанавливаются только законом. Этот, в целом правильный, тезис нуждается в корректировке. Ме­стные налоги и сборы устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, причем эти акты фе­деральным законодателем включены в «законодательство о налогах и сбо­рах» (п. 5 ст. 1, п. 4 ст. 12 НК РФ). Поэтому более точной будет следующая

¹ Пепеляев С. Г. Комментарий к Постановлению Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. № 3-П // Комментарий к постановлениям Конституционного Суда РФ / отв. ред. Б.С. Эбзеев: В 2 т. — М., 2001. - Т.2. - С. 433.

95

формулировка: налоги и сборы устанавливаются актами законодатель­ства о налогах и сборах.

Принцип законности в налогообложении подразумевает верховенст­во закона, неукоснительное выполнение каждым субъектом актов налого­вого законодательства. На наш взгляд, данные положения следует пони­мать с учетом предложенного в литературе разграничения понятий «пра­во» и «закон». Иными словами, не всякий закон носит правовой характер. «Из истории и теории права и государства, - отмечает В.С. Нерсесянц, -хорошо известно, что не все, что именуется «законом», «законностью», «правопорядком» и т.д., соответствует своей правовой сущности, своей правовой природе»¹.

Требования верховенства закона и господства законности подразу­мевают не всякие, а именно правовые законы и правовую законность. С.Г. Пепеляев указывает, что налог есть способ защиты частной собствен­ности от незаконных притязаний казны и ее агентов². На наш взгляд, в данном контексте правильнее говорить даже не о незаконных, а о неправо­вых притязаниях, разграничивая категории «закон» и «право». Государст­во может использовать законодательство как для утверждения общего бла­га, так и для насаждения тирании. В гитлеровской Германии или в Совет­ском Союзе было обширное, разветвленное законодательство, однако это были государства законности, но не правовые государства.

«Содержание законности составляет не само наличное законодатель­ство, а такое законодательство, которое адекватно воплощает правовые принципы, общечеловеческие идеалы и ценности, насущные потребности и интересы человека, объективные тенденции социального прогресса»³. В сфере налогообложения это означает соответствие законов общеправовым принципам как основным критериям правомерности любого нормативного акта. Применительно к региональным налогам КС РФ указал, что законно установленными в субъектах РФ могут считаться только такие налоги, ко­торые вводятся законодательными органами субъектов РФ в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, устанавливаемыми фе­деральным законом (Постановление КС РФ от 08.10.97 № 13-П). Этот вы­вод может быть распространен также и на федеральные, и на местные на­логи.

Согласно правовой позиции КС РФ, «принцип законного установле­ния обязательных платежей не ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего тот или иной обязательный платеж, и к процедуре его принятия. Содержание этого акта также должно отвечать определенным требованиям, поэтому не может считаться законно установ­ленным обязательный платеж, не соответствующий основным началам за­конодательства о налогах и сборах» (Постановление КС РФ от 23.12.99 №

¹ Нерсесянц В.С. Общая теория права и государства. - М., 1999. - С. 530-531.

² См.: Налоговое право: Учеб. пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. - М., 2000. - С. 30.

³ Общая теория государства и права: Академ. курс: В 2 т. / отв. ред. проф. М.Н. Марченко. - Т. 2. Теория государства. - М., 1998. - С. 506-507.

96

18-П). Таким образом, налоговые законы должны соответствовать требо­ваниям справедливости, верховенства прав человека, формально-юридического равенства, социальной солидарности, а также общим и спе­циальным принципам налогообложения. Именно такие законы обязаны выполнять участники налоговых правоотношений, именно реализация та­ких законов охватывается понятием «законность налогообложения».

Требование законности относится не только к форме и содержанию актов налогового законодательства, но и к процессуальным аспектам их подготовки, принятия и вступления в силу. Речь идет о надлежащей форме установления налогов, нарушение которой приводит к тому, что налог не может считаться законно установленным. Так, придание налоговым зако­ном обратной силы неоднократно служило основанием для обжалования (опротестования) таких актов в судебном порядке. Кроме того, КС РФ ука­зал, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ применительно к актам органов государственной власти и органов местного самоуправления о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к по­рядку введения его в действие. Указанное конституционное положение, в частности, требует от соответствующих органов определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить нало­ги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ч. 1 ст. 8 и ч. 1 ст. 34 Конституции РФ (Постановление КС РФ от 30.01.2001 № 2-П).

Как неоднократно указывал КС РФ, законно установить налог или сбор - не значит только дать ему название, необходимо определение в за­коне существенных элементов налоговых обязательств, которые исчерпы­вающе перечислены в ст. 17 НК РФ. Одно лишь перечисление налогов и сборов в законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку та­кие законы не содержат существенных элементов налоговых обязательств. Налог или сбор может считаться законно установленным только в том слу­чае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обя­зательства, то есть установить налог можно только путем прямого пере­числения в законе о налоге существенных элементов налогового обяза­тельства. Причем элементы налогообложения должны быть не просто оп­ределены, но определены четко и однозначно, чтобы обеспечить их едино­образное толкование и применение (Постановление КС РФ от 11.11.97 № 16-П, Определение от 08.04.2003 № 159-О и др.).