§ 3. Принцип однократности налоговой ответственности

Идея однократности наказания была известна еще древнеримским юристам, сформулировавшим принцип: non bis idem - не дважды за одно. В литературе его называют также принципом недопустимости удвоения юридической ответственности¹. Конституция РФ в ст. 50 формулирует этот принцип достаточно узко - применительно лишь к сфере уголовного законодательства: «Никто не может быть повторно осужден за одно и то же преступление». Вместе с тем правовое влияние этого конституционного принципа рамками уголовного права не ограничивается и носит межот­раслевой характер.

До принятия НК РФ принцип однократности налоговой ответственно­сти не был закреплен нормативно. Его содержание определялось судебной практикой. Так, КС РФ указал, что составы налоговых правонарушений, закрепленные в подп. «а», абз. первом подп. «б» п. 1 ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» и фактически продублированные в п. 8 ст. 7 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР», сформулированы неопределенно и недостаточно разграничены между со­бой, хотя и предусматривают ответственность за различные составы нало­говых правонарушений. Недостаточная определенность юридических кон­струкций указанных составов позволяла применять все предусмотренные ими меры как за само сокрытие или занижение дохода, так и одновремен­но за каждое из действий, повлекших это правонарушение, являвшихся, по сути, лишь его частью и не образующих самостоятельного правонаруше­ния, а именно за неведение учета, нарушение установленного порядка уче­та, счетные ошибки, неправильное оформление документов и т.п. Таким образом, налогоплательщик подвергался штрафным взысканиям за одни и те же действия многократно, вопреки общему принципу справедливой от­ветственности, согласно которому лицо не может быть дважды подверг­нуто взысканию за одно и то же. Отступление от данного принципа, под­черкнул КС РФ, приводило бы к явно чрезмерным ограничениям, не соот­ветствующим целям защиты конституционно значимых интересов и, по сути, к умалению конституционных прав и свобод (Постановление КС РФ от 15.07.99 №11-П).

С вступлением в силу НК РФ принцип однократности наказания по­лучил нормативное закрепление: Никто не может быть привлечен повтор­но к ответственности за совершение одного и того же налогового правона­рушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). В данном случае речь идет именно о при­влечении к ответственности, а не о наложении налоговой санкции. То есть главным является налоговый процесс в отношении конкретного лица по

¹ См.: Базылев Б.Т. Юридическая ответственность. — Красноярск, 1985. — С. 64-65.

237

конкретному делу независимо от того, закончился ли этот процесс нало­жением санкции или нет. В любом случае повторно возбуждать налоговый процесс по одному и тому же делу, в отношении которого уже имеется вступившее в законную силу решение суда или налогового органа, недо­пустимо.

При квалификации деяний лица как совокупности налоговых правона­рушений действует правило сложения налоговых санкций: При соверше­нии одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без по­глощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст. 114 НК РФ). Как видим, НК РФ не предусматривает возможности поглощения санкций, то есть применения наказания в пределах только одной налоговой санкции (как правило, максимальной). Это существенное отличие от администра­тивной ответственности, применительно к которой сложение администра­тивных наказаний является общим правилом, а поглощение - специальным (ст. 4.4 КоАП РФ).

Если лицо привлекается к ответственности за совокупность налоговых правонарушений, важно определить - действительно ли речь идет о раз­личных деяниях или перед нами одно и то же деяние, выразившееся в раз­личных последствиях. Подобная ситуация возникла в судебной практике при одновременном привлечении к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) и неуплате или неполной уплате сумм налога (ст. 122 НК РФ). В Оп­ределении от 18.01.2001 № 6-П КС РФ указал, что эти составы четко не разграничены законодателем. В частности, основным квалифицирующим признаком в обоих составах названо занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. В результате лицо, со­вершившее правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ, одно­временно может быть привлечено к ответственности и по пп. 1 и 3 ст. 120 НК РФ, то есть будет наказано дважды за одно и то же неправомерное дея­ние. Это недопустимо нарушает принцип однократности наказания.

Налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим ли­цом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступле­ния, предусмотренного уголовным законодательством (п. 3 ст. 108 НК РФ). Налоговые правонарушения и преступления в сфере налогообложе­ния во многом совпадают по составу. Одно и то же деяние квалифицирует­ся как правонарушение или преступление в зависимости от субъектного состава (физическое лицо, а не организация) и размера вреда, причиненно­го бюджетной системе: обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога. Квалификация деяния, как содержащего признаки состава преступления, не входит в компетенцию налоговых органов. При выявлении в ходе налоговой проверки фактов правонарушений, предполагающих совершение налоговых преступлений, руководитель налогового органа выносит решение о привлечении налого-

238

плательщика к ответственности за совершение налогового правонаруше­ния. При этом налоговый орган обязан в десятидневный срок с момента обнаружения правонарушения направить материалы в правоохранитель­ные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Физическое лицо, освобожденное от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответст­венности, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние одновре­менно содержит признаки налогового правонарушения. Аналогично этому факт прекращения ранее возбужденного уголовного дела в отношении должностных лиц организации означает отсутствие в их действиях (без­действии) состава преступления, но еще не свидетельствует об отсутствии налогового правонарушения в действиях (бездействии) самой организации.

Одновременное применение к нарушителю налоговой и администра­тивной ответственности за одно и то же правонарушение не допускается, поскольку прямо нарушает принцип однократности наказания. Поэтому налогоплательщик за одно и то же правонарушение не может быть одно­временно привлечен к налоговой и иной ответственности. Если выявлен­ное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком в рамках налоговых правоотношений, определенных в ст. 2 НК РФ, вопрос о квали­фикации деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в рамках налогового законодательства. Нарушитель не может быть привлечен одновременно и к налоговой, и к административной ответст­венности в случае, если налоговая и административная ответственность наступают в результате совершения одного и того же нарушения, то есть когда составы правонарушений, предусмотренных налоговым и админист­ративным законодательством, фактически совпадают.

Привлечение организации к налоговой ответственности не освобожда­ет ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответ­ственности, предусмотренной законодательством (п. 4 ст. 108 НК РФ). В данном случае принцип однократности наказания не нарушается, посколь­ку к ответственности привлекаются разные субъекты — организация и ее должностные лица.

Налоговое законодательство в отличие от административного не пре­дусматривает возможность одновременного наложения на нарушителя ос­новной и дополнительной санкции - административно-правовой институт дополнительных взысканий налоговому праву не известен. Вместе с тем взыскание с нарушителя наряду с налоговыми санкциями также и пеней заставляют более пристально рассмотреть этот вопрос. Привлечение нало­гоплательщика, а также налогового агента к ответственности за соверше­ние налогового правонарушения не освобождает его от обязанности упла­тить причитающиеся суммы налога и пени (п. 5 ст. 108, п. 2 ст. 75 НК РФ). При этом одновременное наложение налоговой санкции и пени не наруша­ет принцип однократности наказания, поскольку в таком случае применя­ются не две штрафные санкции, а санкция и мера восстановительного ха­рактера, обеспечивающая исполнение налоговой обязанности.

239