§ 2. Принцип законности налоговой ответственности

Принцип законности является общеправовым, имеющим конституци­онно-правовой характер. В самом общем виде он закреплен в части второй ст. 15 Конституции РФ, устанавливающей, что органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы.

Являясь общеправовым, принцип законности охватывает все право­вые институты и субинституты налогового права. Причем он проявляется двояко: во-первых, в сфере правотворчества он обращен к законодателю и состоит в требовании строгого соблюдения общеправовых и отраслевых принципов при формулировании норм налогового законодательства; во-вторых, в сфере правоприменения он состоит в точном соблюдении всеми участниками налоговых правоотношений налогового законодательства.

В налоговых правоотношениях противостоят друг другу, с одной сто­роны, государство в лице налоговых, таможенных и иных уполномочен­ных органов, с другой - частные лица (налогоплательщики, налоговые агенты, банки, их представители). Требование законности обращено ко всем сторонам налогового правоотношения, то есть носит универсальный характер. Налогоплательщики могут требовать от должностных лиц нало­говых органов соблюдения налогового законодательства и вправе не вы­полнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их долж­ностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (п. 1 ст. 21 НК РФ). В свою очередь, налоговые органы обязаны осуществ­лять контроль за соблюдением налогоплательщиками норм налогового за­конодательства, а также принятых в соответствии с ним нормативных пра­вовых актов (п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответ­ственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по осно­ваниям и в порядке, предусмотренном НК РФ. Таким образом, требование законности налоговой ответственности включает две составляющие - ма­териально-правовую и процессуальную: 1) ответственность за налоговые правонарушения наступает лишь в случаях, прямо предусмотренных НК РФ (законность основания налоговой ответственности); 2) ответствен­ность за налоговые правонарушения наступает в строгом соответствии с установленными для этого требованиями (законность налогового процес­са).

Из содержания ст. 54 Конституции РФ следует, что налоговая ответст­венность может наступать только за те деяния, которые законом, дейст­вующим на момент их совершения, признаются налоговыми правонаруше­ниями. Здесь конкретизирован принцип, известный еще из древнеримского права: nullum crimen, nulla poena, sine lege - нет ни преступления, ни нака­зания без указания на то в законе. При этом единственным источником на-логово-деликтных норм выступает НК РФ, какие-либо иные нормативные

233

правовые акты регулировать эти вопросы не вправе (подп. 6 п. 2 ст. 1 НК РФ). В этом требовании — существенное отличие института налоговой от­ветственности от ответственности административной, регулирование ко­торой согласно ст. 72 Конституции РФ находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов; поэтому установление некоторых составов административных правонарушений возможно путем принятия региональных законов. Специфическим элементом налоговой ответствен­ности является ее кодификация, то есть регулирование всех вопросов ис­ключительно в рамках НК РФ.

Интересен вопрос о возможности использования метода аналогии в процессе привлечения к налоговой ответственности. До принятия части первой НК РФ налоговое законодательство характеризовалось запутанно­стью и противоречивостью, преобладанием ведомственного нормотворче­ства, огромным количеством пробелов и практически полным отсутствием процессуальных норм. В этих условиях ВАС РФ допускал возможность применения к отношениям в сфере налоговой ответственности по аналогии норм, регулирующих порядок наложения административных взысканий. При этом ВАС РФ отмечал существенное сходство административной от­ветственности с ответственностью за налоговые правонарушения. Таким образом, допускалось субсидиарное применение норм административного законодательства в сфере налоговой ответственности¹.

Вопрос об использовании института аналогии в различных отраслях российского права решается по-разному. Ряд кодексов (ГК, ГПК, АПК, СК, ЖК) прямо предусматривают возможность его применения к спорным си­туациям. В ст. 3 УК РФ, напротив, содержится запрет аналогии уголовного закона. Другие кодексы, включая НК РФ, об аналогии закона не упомина­ют вовсе. Как расценить такое «молчание закона» — как запрет либо мол­чаливое согласие? Возможно ли применение аналогии закона без специ­альных указаний законодателя? Именно «молчание» НК РФ позволило ВАС РФ сделать вывод о том, что «налоговое законодательство не допус­кает применения норм закона по аналогии»². Такая позиция необоснованно обедняет юридический инструментарий налогового права. Полагаем, в не­которых случаях аналогия может применяться для восполнения пробелов, прежде всего, процессуального характера. Вопрос нужно ставить не о са­мой по себе возможности применения аналогии закона к налоговым пра­воотношениям, а о выработке критериев, позволяющих определить, к ка­ким правоотношениям она применяется, а к каким нет. То есть главное -определить пределы использования аналогии в сфере привлечения к нало­говой ответственности.

Как уже отмечалось, никто не может быть привлечен к ответственно­сти за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренном НК РФ. Таким образом, законодатель разли-

¹ См.: Письмо ВАС РФ от 31.05.94 № С1-7/ОП-370 // Вестник ВАС РФ. - 1994. - № 8.

² Пункт 7 письма ВАС РФ от 31.05.99 № 41 «Обзор практики применения арбитражными судами законо­ дательства, регулирующего особенности налогообложения банков» // Вестник ВАС РФ. — 1999. — № 7.

234

чает два аспекта — материально-правовые основания налоговой ответст­венности и процессуальный порядок привлечения к ответственности (на­логовый процесс). К первому из них аналогия закона применяться не должна. Что же касается процессуальных аспектов, полагаем, применение аналогии закона здесь вполне допустимо и оправданно. Дело в том, что аб­солютной определенности закона добиться объективно невозможно, лю­бые нормы всегда носят лишь относительно определенный характер. Су­ществует множество объективных и субъективных причин, обусловли­вающих пробельность налогового законодательства, в том числе и в сфере налоговой ответственности. Столкнувшись с пробелом в процессе право­применения, субъекты права (включая суды) не могут уклоняться от при­нятия решения, ссылаясь на отсутствие налогово-правовой нормы. Поэто­му для решения некоторых вспомогательных вопросов привлечения к на­логовой ответственности (например, определения содержания отдельных правовых терминов или оценочных категорий), применение аналогии за­кона вполне допустимо.

КС РФ не исключает возможность применения института аналогии в сфере правового принуждения. Применительно к административно-деликтному праву он отметил: «Пробелы, возникающие в правовом регу­лировании в связи с признанием неконституционности запрета обжаловать судебные постановления по делам об административных правонарушени­ях, впредь до установления законодателем соответствующих процедур их пересмотра могут восполняться в правоприменительной практике на осно­ве процессуальной аналогии» (Постановление КС РФ от 28.05.99 № 9-П). В другом случае КС РФ указал, что срок, форма, порядок выражения несо­гласия юридического лица с решением органа валютного контроля о взы­скании штрафа за нарушение валютного законодательства могут опреде­ляться правоприменительными органами на основе аналогии закона, не­смотря на то, что действующим законодательством это прямо не преду­смотрено (Определение КС РФ от 14.01.2000 № 4-О). Полагаем, эти выво­ды КС РФ о процессуальной аналогии носят универсальный, межотрасле­вой характер и могут быть использованы в налоговом процессе.

Особое внимание при формулировании составов налоговых правона­рушений придается их формальной определенности. Состав налогового правонарушения должен быть полностью закреплен в главе 15 НК РФ. Нельзя согласиться с мнением, высказанным Д.А. Липинским: «То обстоя­тельство, что налоговое правонарушение и санкция за его совершение не находятся в специальной главе НК, посвященной налоговым правонару­шениям, еще не является основанием для непризнания его таковым, а со­ставы налоговых правонарушений необходимо выводить логическим пу­тем»¹. Разумеется, полностью избежать использования относительно-определенных норм невозможно. Институт налоговой ответственности включает такие оценочные категории, как «неустранимые сомнения» (п. 6

¹ Липинский Д.В. Проблемы юридической ответственности. — СПб., 2003. — С. 295.

235

ст. 108 НК РФ), обстоятельства непреодолимой силы (подп.1 п. 1 ст. 111), «тяжелые личные или семейные обстоятельства» (подп.1 п. 1 ст. 112) и другие нормы, точное содержание которых определяется на основании дискретных полномочий участников налоговых правоотношений. Однако, оценочные категории здесь должны быть сведены к минимуму, поскольку их произвольное толкование может привести к серьезным нарушениям субъективных прав участников налогового процесса.

Важнейшим элементом законности налоговой ответственности явля­ется ее неотвратимость. «Наказание виновного свидетельствует о торже­стве законности и справедливости в обществе - каждый совершивший пре­ступление обязан сознавать, что его деяния не могут пройти безнаказанно. Является аксиомой правило: чем выше в обществе уровень торжества за­кона, правопорядка, тем выше уровень правосознания его членов, в том числе преступников, которые понимают, совершая преступление, что с ними поступят по закону и определят то наказание, которое они заслужили за свое деяние»¹.

Каждое нераскрытое налоговое правонарушение убеждает нарушите­ля в слабости закона и государства и, таким образом, прямо способствует совершению противоправных действий в дальнейшем. Высокий уровень латентности в сфере налоговых правонарушений, наоборот, подрывает ве­ру населения в торжество закона, в то, что государство реально, а не дек­ларативно защищает права и законные интересы каждого человека и об­щества в целом. «Одно из самых действительных средств, сдерживающих преступление, заключается не в жестокости наказаний, а в их неизбежно­сти, - блестяще заметил Ч. Беккариа. - Уверенность в неизбежности хотя бы и умеренного наказания производит всегда большее впечатление, чем страх перед другим, более жестоким, но сопровождаемым надеждой на безнаказанность»².

Влияние процессуальных нарушений на законность привлечения к на­логовой ответственности носит неоднозначный характер. Суды считают, что сами по себе какие-либо процессуальные нарушения налоговыми ор­ганами порядка привлечения к налоговой ответственности (например, не­извещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его возра­жений на акт выездной налоговой проверки, лишение его возможности присутствовать при принятии решения и, соответственно, представить до­казательства, смягчающие ответственность, и т.п.) не являются безуслов­ными основаниями для отмены оспариваемых решений налоговых орга­нов, поскольку они подвергаются последующему судебному контролю, где аргументы налогоплательщика могут быть объективно рассмотрены. Ос­новным здесь выступает довод, что даже при нарушении процедуры досу­дебного разрешения налогового спора налогоплательщик может в даль­нейшем реализовать свое право на судебную защиту при соблюдении су-

¹ Зубкова В.И. Восстановление социальной справедливости - одна из целей уголовного наказания // Вестник МГУ. - 2003. - № 1. - С. 63.

² Беккария Ч. О преступлениях и наказаниях. — М., 1939. — С. 308.

236

дом принципа состязательности и равноправия сторон при осуществлении судопроизводства.