§ 5. Принцип соразмерности налогообложения

Большинство толковых словарей русского языка определяют «со­размерность» как согласование, приноравливание, соответствие чему-либо по величине, размеру и т.п. Соразмерность, как и формально-юридическое равенство, является универсальным правовым принципом.

«Правовое равенство в свободе как равная мера свободы, - отмечает В.С. Нерсесянц,- означает и требование соразмерности, эквивалента в от­ношениях между свободными индивидами как субъектами права»¹. «Люди не равны между собою, - утверждает русский правовед И.А. Ильин, -справедливая норма не может возлагать одинаковые обязанности на ре­бенка и на взрослого, на бедного и на богатого, на женщину и на мужчину, на больного и на здорового; ее требования должны быть соразмерны лич­ным силам, способностям и имущественному положению людей: кому больше дано, с того больше и взыщется. Поэтому справедливость требует, чтобы правовые нормы сохраняли в своих требованиях соразмерность действительным свойствам и деяниям людей»². Справедливость, по вер­ному замечанию В.И. Зубковой, предполагает требование соответствия между практической ролью человека в обществе и его социальным поло­жением, между его правами и обязанностями, деянием и воздаянием, тру­дом и вознаграждением за него, преступлением и наказанием, заслугами людей и их общественным признанием»³.

Соразмерность налогообложения включает требования: 1) пропор­циональности: при установлении налогов учитывается фактическая спо­собность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ); 2) обос­нованности: налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ); 3) допустимости: недопус­тимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих кон­ституционных прав (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Как уже отмечалось ранее, государство вправе в интересах как от­дельного лица, так и общества в целом ограничивать свободу каждого. Это право государства, реализующего и защищающего общее благо, не подвер­гается сомнению. Однако возникает резонный вопрос: до каких пределов возможны правоограничения?⁴ Очевидно, они должны быть обоснован­ными и допустимыми. Наиболее емко пределы правоограничений отраже­ны в ст. 4 французской Декларации прав человека и гражданина (1978 г.): «Свобода состоит в возможности делать все, что не вредит другому: таким образом, осуществление естественных прав каждого человека имеет лишь

¹ Нерсесянц В.С. Философия права. - М., 1997. - С. 17.

² Ильин И.А. Общее учение о праве и государстве (фрагменты) // Правоведение. - 1992. - № 3.

³ Зубкова В.И. Восстановление социальной справедливости - одна из целей уголовного наказания // Вестник МГУ. - 2003. - № 1. - С. 63.

⁴ Об этой проблеме замечательно выразился И.А. Покровский: «Не подлежит никакому сомнению, что государство может и даже обязано ограничивать, то есть вводить в известные рамки, индивидуальную свободу и в этом смысле приносить индивидуальные интересы в жертву общественным. Но, спрашивает­ ся, безгранична ли власть государства в этом отношении?» (См.: Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. - М., 2001. - С. 79).

102

те границы, которые обеспечивают другим членам общества пользование теми же правами».

По смыслу части третьей ст. 55 Конституции РФ, свобода личности может быть ограничена только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопас­ности государства. Это соответствует общепризнанным принципам и нор­мам международного права. Всеобщая декларация прав человека в ст. 29 устанавливает, что при осуществлении своих прав и свобод каждый чело­век должен подвергаться только таким ограничениям, какие установлены законом исключительно с целью обеспечения должного признания и ува­жения прав и свобод других и удовлетворения справедливых требований морали, общественного порядка и общего благосостояния в демократиче­ском обществе. Чем больше свободы предоставляют индивиду правовые нормы, тем демократичнее и справедливее государство. В соразмерности налогообложения проявляется рассмотренный выше общеправовой прин­цип обоснованности и допустимости правовых ограничений.

В п. 1 ст. 3 НК РФ закрепляется требование учитывать при установ­лении налогов фактическую способность налогоплательщика к уплате на­лога¹. Разумеется, рассматриваемая норма не предполагает учет фактиче­ской платежеспособности каждого конкретного физического или юриди­ческого лица, речь идет об обобщенной фигуре «среднего» налогопла­тельщика. Указанная традиция впервые была закреплена в ст. 13 француз­ской Декларации прав и свобод человека и гражданина: «На содержание вооруженной силы и на расходы по содержанию администрации необхо­димы общие взносы; они должны распределяться равномерно между всеми гражданами сообразно их состоянию».

Идея пропорциональности налогообложения восходит к А. Смиту, утверждавшему, что граждане должны платить налоги соответственно их доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государ­ства². В «Трактате о налогах и сборах» В. Петти делает верное замечание: «Как бы ни был велик налог, но, если он ложится на всех пропорциональ­но, никто не теряет из-за него какого-либо богатства. Ибо люди останутся одинаково богатыми, сократят ли у них всех имущество наполовину или удвоят его, так как каждый сохранит свое прежнее положение, сан и зва­ние»³. «Налоги должны быть распределяемы между всеми гражданами в одинаковой соразмерности, - отмечал Н.И. Тургенев, - пожертвования ка­ждого на пользу общую должны соответствовать силам его, то есть его до-

ходу»⁴.

Требование пропорциональности логично дополняет принцип все-

¹ В Германии данное требование называют «налогообложением по способностям физических лиц зани­ маться хозяйственной деятельностью» (См.: Все начиналось с десятины: Пер. с нем. — М., 1992. — С. 385- 387).

² См.: Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. — М., 1962. — С. 603.

³ Петти В. Трактат о налогах и сборах // Классика экономической мысли. — М., 2000. — С. 20.

⁴ Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права. — М., 1998. — С. 134.

103

общности налогообложения: каждый участвует в формировании централи­зованных бюджетных и внебюджетных фондов соразмерно своей факти­ческой способности уплачивать налоговые платежи. Таким образом, предполагается дифференцированный подход к различным по размерам объектам налогообложения. По общему правилу, чем больше налоговая база (размер земельного участка, стоимость имущества, мощность двига­теля, величина дохода или прибыли), тем больший налог должен уплатить налогоплательщик.

Иногда в литературе это требование называют «принципом равенст­ва перед налогообложением». Имеется в виду, что учет фактического не­равенства налогоплательщиков способствует некоторому выравниванию их имущественного положения и тем самым содействует реализации идеи со­циальной солидарности. Действительно, взыскание формально одинаково­го (подушного) налогового платежа у налогоплательщиков с разными фи­нансовыми возможностями еще более увеличит имущественное и соци­альное неравенство между ними. «Нельзя признать справедливым и сораз­мерным налогообложение, - отмечает С. И. Айвазян, - которое основано на взыскании одинаковой суммы или доли из доходов (имущества) малоиму­щих и более состоятельных плательщиков»¹. Анализируя правовую приро­ду обязательных платежей во внебюджетные фонды, КС РФ указал, что обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате страхового взноса в соответствующем размере (Постановление КС РФ от 24.02.98 № 7-П).

Таким образом, принципы всеобщности, равенства и соразмерности налогообложения органично дополняют друг друга. Их сочетание обеспе­чивает реализацию т.н. «горизонтальной» и «вертикальной» справедливо­сти. Первая означает, что все налогоплательщики с одинаковыми объекта­ми налогообложения должны платить одинаковые налоги, вторая - нало­гоплательщики, имеющие однородные объекты налогообложения, но раз­ные налоговые базы, должны платить налоги, дифференцированные по на­логовой базе. КС РФ признает, что принцип равенства в социальном госу­дарстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов (Постановление от 04.04.96 № 9-П КС РФ). «Бюджетная и налого­вая политика государства должна строиться на началах перераспределения налоговых платежей между плательщиками с разными возможностями»².

Пункт 3 ст. 3 НК РФ устанавливает, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Прежде всего, под «экономическим основанием» подразумевается характерный

¹ Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая / под общ. ред. В.И. Слома, А.М. Макарова. - М., 2000. - С. 17.

² Брызгалин А.В. Справедливость как основной принцип налогообложения // Финансы. — 1997. — № 8. — С. 29.

104

для каждого налога объект налогообложения - операции по реализации то­варов (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализован­ных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ). Характерно, что в первоначальной редакции НК РФ объект нало­гообложения прямо определялся через «экономическое основание»; в дальнейшем законодатель заменил этот термин нейтральной формулиров­кой «иной объект».

Кроме того, говоря об экономическом основании, законодатель ус­танавливает, что объект налогообложения всегда должен быть связан с на­личием каких-либо материальных благ, выгод, приращением собственно­сти, хозяйственной активностью налогоплательщика. Как верно замечают немецкие авторы Л. Остерло и Т.Джобс, «налогообложение должно быть привязано к показателям платежеспособности, а именно: к наличию имущества, к обладанию имуществом или к использованию имущества. Таким образом, это общее бремя, которое вовлекает всех жителей, в зави­симости от их доходов, имущества и потребительской способности, в фи­нансирование государственных задач»¹.

Установление налогов и сборов должно быть экономически оправ­данным и целесообразным, базироваться на всестороннем экспертном и статистическом анализе финансовой ситуации в стране, увязываться с бюджетным процессом, соответствовать провозглашенным политическим целям государства. При этом совокупный размер бюджетных расходов (потребности государства в бюджетных средствах) не может выступать определяющим критерием в налогообложении. Сам по себе бюджетный дефицит, то есть отсутствие финансовых средств у государства, еще не со­ставляет необходимое и достаточное «экономическое основание» для взи­мания налогов и сборов, хотя, безусловно, влияет на структуру налоговой системы.

«Связывание взимания налога с каким-либо объектом не есть дело усмотрения государства, - указывал М.Н. Соболев еще в начале XX в. -Оно вытекает из мысли, что наличие данного объекта дает право заклю­чить об известной налогоспособности человека, которая и позволяет обло­жить его налогом»². Проще говоря, нельзя брать налоги «с потолка». Пет­ровский налог на бороды или же налог с холостяков, одиноких и малосе­мейных граждан СССР являют собой характерные примеры произвольного налогообложения.

Сущность налогообложения состоит в законном ограничении права собственности. Государство вправе изымать часть собственности у нало­гоплательщика для формирования централизованных бюджетных (вне-

¹ Остерло Л., Джобс Т. Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ // Налоговое право в реше­ ниях Конституционного Суда Российской Федерации в 2003 году. — М., 2004. — С. 99.

² Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. — Харьков, 1926. — С. 69.

105

бюджетных) фондов и, соответственно, для реализации публичных задач и функций. При этом возникает вопрос о масштабах налогового бремени. Какую часть собственности государство вправе изъять у налогоплатель­щика, чтобы это было законно и справедливо? Очевидно, должен дости­гаться эффективный баланс публичных и частных интересов. Как обеспе­чить, с одной стороны, наполняемость бюджетов всех уровней, а с другой - не отбить у налогоплательщика желания иметь в наличии и воспроизво­дить соответствующий объект налогообложения? Это, пожалуй, самый сложный и актуальный вопрос финансово-экономической политики. «Ни­что не требует столько мудрости и ума, - отмечал Ш. Монтескье, - как оп­ределение той части, которую у подданных забирают, и той, которую ос­тавляют им».

Фискальные возможности государства формировать бюджеты и вне­бюджетные фонды путем усиления налогового бремени имеют свои пре­делы. Этим пределом является достижение такой доли ВНП, перераспре­деляемого через государственный бюджет, при которой ее дальнейшее увеличение влечет за собой резкое обострение социальных и экономиче­ских противоречий¹.

Регулируя налогообложение, законодатель в полной мере должен ру­ководствоваться требованиями ст. 18 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и приме­нение законов (Постановление КС РФ от 04.04.96 № 9-П). Именно соот­ветствие налогового бремени возможности среднестатистического налого­плательщика реализовать основные права и свободы - главный критерий соразмерности налогообложения. «Налоговое обложение - это вопрос ос­новных прав граждан..., - делает правильный вывод К. Фогель. - Налого­вые законы должны постоянно проверяться соблюдением права на свободу в тех случаях, когда налоговое бремя более или менее значительно»².

Пункт 3 ст. 3 НК РФ устанавливает, что недопустимы налоги и сбо­ры, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. КС РФ прямо указал, что реализация основных прав и свобод, закре­пленных в Конституции РФ, не может ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты каких-либо налогов и сборов, поскольку основные права граждан РФ гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий фискального характера (Постановлении от 04.04.96 № 9-П КС РФ).

Поскольку налогообложение всегда означает определенные ограни­чения права собственности - одного из основных прав и свобод человека, на законодательство о налогах и сборах в полной мере распространяется положение части третьей ст. 55 Конституции РФ о том, что права и свобо­ды человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно

¹ См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. — М. 1993. — С. 8; Рашин А.Г. Некоторые тенденции становления налоговой системы Российской Федерации на современ­ ном этапе // Государство и право. - 2002. - № 7. - С. 89.

² Государственное право Германии: В 2 т. - М., 1994. - Т. 2. - С. 124, 128.

106

значимым целям, то есть пропорционально, соразмерно им. «Бесспорным является возможность применения основных прав и свобод к налоговым законам, - отмечает К. Фогель. - Предписания налогового закона не явля­ются посягательством на свободу в такой степени, что исключают ее суще­ствование: они не разрешают и не запрещают, но при любых обстоятельст­вах связывают осуществление свободы с налоговой повинностью и в этом смысле с ущербом»¹.

Налогообложение, парализующее реализацию гражданами их кон­ституционных прав, должно признаваться несоразмерным. Налог не дол­жен быть чрезмерно обременительным (а тем более - разорительным), не должен убивать интерес к социально полезной деятельности, а также - не должен выталкивать плательщика в «теневые» секторы жизнедеятельности общества2 . В сфере налогообложения принцип соразмерности диктует для законодателя запрет устанавливать регулирование таким образом, чтобы провоцировать законопослушных граждан на сокрытие получаемых дохо­дов и занижение облагаемой базы (Постановление КС РФ от 23.12.99 № 18-П).

Объект налогообложения всегда представляет собой определенное благо для налогоплательщика. При этом размер налога или сбора, подле­жащего уплате, должен соответствовать ценности этого объекта, его важ­ности для налогоплательщика. Налог должен быть таким, чтобы не под­талкивать налогоплательщика на отказ от имущества, доходов или опреде­ленного вида деятельности. Это не выгодно ни ему, ни государству. Как говорит народная мудрость, «хороший пастырь стрижет овец, а не режет». Наглядным примером из недавнего прошлого является введенный в СССР в послевоенные годы налог на плодовые деревья на приусадебных участ­ках, который взимался в зависимости от количества таких деревьев и не­медленно вызвал их массовую вырубку.