§ 4. Принцип ответственности за вину

До принятия НК РФ ответственность за вину не была нормативно за­креплена в налоговом законодательстве. Суды и налоговые органы исхо­дили из того, что для привлечения к налоговой ответственности необходи­мо и достаточно доказать лишь факт совершения налогового правонару­шения, наличие и форму вины устанавливать не обязательно. ВАС РФ не­однократно разъяснял: ответственность за нарушения налогового законо­дательства применяется без учета наличия вины налогоплательщика; при­менение налоговой ответственности не ставится в зависимость от того, имелся ли в действиях налогоплательщика умысел или нарушение допу­щено вследствие небрежности, неопытности или счетной ошибки¹.

Ситуация кардинально изменилась после принятия КС РФ Постанов­ления от 17.12.96 № 20-П, в котором были рассмотрены и вопросы субъек­тивной стороны налоговых правонарушений. КС РФ впервые определил налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. Да­лее КС РФ указал, что при производстве по делу о налоговом правонару­шении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правона­рушения, так и степень вины налогоплательщика. Указанное постановле­ние можно считать точкой отсчета в становлении института виновной от­ветственности в налоговом законодательстве.

«Наличие вины — общий и общепризнанный принцип юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, то есть закреплено непо­средственно» (Постановление КС РФ от 25.01.01 № 1-П). Принцип вины означает, что лицо подлежит ответственности только за те противоправные деяния, в отношении которых установлена его вина. Nullum crimen, nulla poena sine culpa - нет ни правонарушения, ни наказания без вины, провоз­гласили две тысячи лет назад юристы Древнего Рима. В общем виде этот принцип закреплен в ст. 106 НК РФ, согласно которой налоговым право­нарушением признается лишь виновно совершенное деяние. Таким обра­зом, виновность наряду с противоправностью, реальностью и наказуемо­стью является атрибутивным признаком налогового правонарушения, а та или иная форма вины - обязательным элементом его состава.

Как указал КС РФ, наличие состава правонарушения является необхо­димым основанием для всех видов юридической ответственности, при этом признаки состава правонарушения, прежде всего в публично-правовой сфере, как и содержание конкретных составов правонарушений, должны согласовываться с конституционными принципами демократиче­ского правового государства, включая требование справедливости, в его

¹ См.: п. 1 Инструктивного письма ВАС РФ от 10.03.94 № ОЩ-7/ОП-142; п. 3 письма ВАС РФ от 23.11.92 № С-13/ОП-329 «О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законо­дательства».

240

взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами как субъекта­ми юридической ответственности. При этом к основаниям ответственно­сти, исходя из общего понятия состава правонарушения, относится и вина, если в самом законе прямо и недвусмысленно не установлено иное (По­становление КС РФ от 27.04.01 № 7-П).

Налоговая ответственность наступает не просто за сам факт соверше­ния противоправного деяния, повлекшего в качестве результата те или иные вредные последствия, но именно за виновное совершение такого дея­ния. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения яв­ляется обстоятельством, исключающим привлечение его к налоговой от­ветственности (п. 2 ст. 109 НК РФ). Следовательно, необходимость уста­новления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана НК РФ.

КС РФ сформировал правовую позицию, согласно которой отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения. Иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности, по мнению КС РФ, противоречила бы и природе право­судия. Суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязатель­ности и равноправия сторон, не может ограничиться формальной конста­тацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные связан­ные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соот­ветствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась (Определе­ние КС РФ от 04.07.2002 № 202-О).

Налоговое правонарушение возможно только там, где у субъектов есть возможность выбора своего поведения, то есть когда они могут посту­пить по-разному - правомерно или неправомерно, в зависимости от своего сознательно-волевого усмотрения. Свободный выбор между добром и злом, воплощенный волей государства в нормах права, составляет соци­ально-правовую основу виновности. У нарушителя должна быть осознан­ная возможность не совершать налоговое правонарушение. Речь идет об основанном на свободе воли определенном психическом отношении лица к деянию и его последствиям. Частная (индивидуальная) воля нарушителя здесь входит в конфликт с волей законодателя. «Вина - то, что достойно упрека, внутренняя причина которого заключена в том, что человек предо­пределен к свободному, ответственному, нравственному самоопределению и поэтому обладает способностью решать справедливо, выступая против несправедливого и избегая того, что запрещено»¹.

Отсутствие выбора означает невиновность субъекта, хотя бы и совер­шившего противоправное деяние. В частности, виновным может быть при­знано только вменяемое лицо, которое может отдавать себе отчет в своих

¹ Векленко С. В. Сущность, содержание и формы вины в уголовном праве // Правоведение. — 2002. — № 6. -С. 129.

241

действиях и руководить ими. «Основанием для привлечения к ответствен­ности всегда служит то, что правонарушитель сознательно избрал вариант поведения, вредный для общества, нарушающий норму права и справедли­вость»¹. Именно отсутствие свободной воли является главным критерием при формулировании обстоятельств, исключающих вину лица в соверше­нии налогового правонарушения и, как следствие, при наличии которых лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонару­шения. Согласно ст. 111 НК РФ к таким обстоятельствам относятся:

1. непреодолимая сила, то есть совершение деяния, содержащего при­ знаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

1. невменяемость, то есть совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком, находившимся в мо­ мент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненно­ го состояния;

1. добросовестное заблуждение — выполнение письменных разъясне­ ний по вопросам применения налогового законодательства, данных нало­ говым или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Во всех этих случаях отсутствие свободной воли как основы для сознательно-волевого выбора поведения исключает виновность лица в совершении противоправных дей­ ствий (бездействия).

Понятие непреодолимой силы в НК РФ воспринято по аналогии из гражданского законодательства. Статья 401 ГК РФ устанавливает: если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не дока­жет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие не­преодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. При этом ГК РФ не относит к обстоятельствам непреодолимой силы нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника; отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров; отсутст­вие у должника необходимых денежных средств.

Указанные положения применимы по аналогии и к сфере налогово-правового регулирования. Кроме того, судебная практика не признает об­стоятельствами непреодолимой силы хищение документов; заболевания должностных лиц организации-налогоплательщика; умышленное уничто­жение неизвестными лицами имущества, принадлежащего налогоплатель­щику; нахождение индивидуального предпринимателя в командировке; изъятие документов правоохранительными органами; неправомерные дей­ствия прежнего руководителя организации и т.п.

А нохин А.Е. Указ. соч. — С. 50.

242

Обстоятельства непреодолимой силы могут быть вызваны природно-стихийными, техногенными или социальными причинами. Главное, чтобы соблюдались два обязательных признака - чрезвычайность и непреодоли­мость. Первое означает, что событие радикально выходит за рамки обыч­ных, повседневных явлений, второе - невозможность собственными инди­видуальными усилиями его предотвратить. Отметим, что непредсказуе­мость, то есть невозможность заранее предвидеть явление, не включена законодателем в число признаков непреодолимой силы. Обстоятельства непреодолимой силы устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не ну­ждающимися в специальных средствах доказывания. При этом общеизве­стными являются факты, о существовании которых знает неопределенно широкий круг людей.

Критерий невменяемости применяется лишь к физическим лицам, яв­ляющимся налогоплательщиками. Следовательно, невменяемость должно­стных лиц юридического лица либо его представителей не служит обстоя­тельством, освобождающим организацию от налоговой ответственности. Наличие невменяемости доказывается предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому на­логовому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

Болезненное состояние физического лица не позволяет ему адекватно осознавать фактический характер совершаемых деяний и реально оцени­вать их последствия. Поэтому невменяемое лицо не способно действовать умышленно или неосторожно, то есть проявлять вину в трактовке ст. 110 НК РФ. Состояние невменяемости характеризуется двумя критериями -медицинским и юридическим. Медицинский критерий обусловливает бо­лезненное состояние психики нарушителя, юридический — уровень и со­стояние его интеллектуально-волевой сферы, состоящий в неспособности лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими. Для при­знания лица невменяемым необходимо установить наличие обоих крите­риев на момент совершения налогового правонарушения. Если медицин­ский критерий фиксируется различными учреждениями здравоохранения, то юридический - только судом.

Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений государ­ственных органов по вопросам применения налогового законодательства исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонару­шения и тем самым освобождает его от налоговой ответственности. Ука­занные обстоятельства устанавливаются при наличии документов государ­ственных органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налого­вым периодам, в которых совершено правонарушение, вне зависимости от даты издания документов. То есть должна быть установлена причинно-следственная связь между письменным разъяснением и налоговым право­нарушением, когда первое выступает причиной второго.

Главный вопрос состоит в том, что следует понимать под письменны­ми разъяснениями, упоминаемыми в ст. 111 НК РФ? Представляются воз-

243

можными два варианта ответа - узкое и расширенное толкование: во-первых, речь идет об официальных разъяснениях, которые налоговые орга­ны обязаны давать о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов в со­ответствии с подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ (узкое толкование); во-вторых, речь идет о любых письменных актах государственных органов как инди­видуально-правового, так и нормативного характера, так или иначе ориен­тирующих участников налоговых правоотношений по вопросам примене­ния налогового законодательства (расширенное толкование).

Суды применяют категорию «письменные разъяснения» в широком смысле. Как разъяснил ВАС РФ, поскольку решение о привлечении нало­гоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К та­ким разъяснениям следует также относить письменные разъяснения руко­водителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а так­же иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении дан­ной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенно­му кругу лиц¹.

Письменными разъяснениями, исключающими вину налогоплатель­щика в совершении налогового правонарушения, судами, в частности, при­знавались: положения актов регионального законодательства; различного рода ведомственные нормативные акты - инструкции, положения, переч­ни, методические указания и т.п.; решения органов местного самоуправле­ния; справки, составленные налоговыми органами по результатам выезд­ных налоговых проверок; уведомления налоговых органов о постановке на налоговый учет, а также о переводе на уплату единого налога на вменен­ный доход; выдаваемые налоговыми органами патенты на право примене­ния упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности; налого­вые соглашения о предоставлении налогоплательщику налоговых льгот и многие другие документы.

Законодатель, указывая на письменные разъяснения, не употребляет такую важную характеристику актов, как их официальный характер. Это позволяет налогоплательщикам ссылаться на различного рода коммента­рии и консультации должностных лиц налоговых органов, сделанные в на­учной литературе, средствах массовой информации или электронно-правовых базах данных.

При издании письменных разъяснений должен соблюдаться принцип компетентности, то есть акты, изданные вне компетенции (с превышени­ем полномочий) властного субъекта, не должны признаваться судами об­стоятельствами, исключающими вину налогоплательщика. Тем самым в

¹ Пункт 35 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части 1 Нало­гового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. — 2001. — № 7.

244

налоговом праве устанавливается презумпция знания частным лицом и способности оценки им распределения функций, полномочий и подведом­ственности в государственном аппарате.

Письменные разъяснения должны быть адресованы непосредственно налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц, но никак не третьим лицам. Если налогоплательщик воспользовался индивидуально-правовым разъяснением, сделанным налоговым органом для другой организации, он не вправе ссылаться на него как на основание своей невиновности. По­следнее не касается филиалов, представительств и других обособленных подразделений, использующих разъяснения налоговых органов, адресо­ванные их головной организации.

Таким образом, обстоятельствами, исключающими согласно ст. 111 НК РФ вину налогоплательщика, могут признаваться акты, отвечающие следующим требованиям: 1) документы, изложенные в письменной форме; 2) акты индивидуально-правового или нормативного характера; 3) акты, изданные официально уполномоченными государственными органами или должностными лицами в пределах их компетенции; 4) акты, изданные по вопросам, связанным с применением налогового законодательства, или же иным образом повлиявшим на совершение налогового правонарушения; 5) акты, адресованные непосредственно налогоплательщику или неопреде­ленному кругу лиц; 6) акты, относящиеся к налоговым периодам, в кото­рых совершено налоговое правонарушение. Лишь при соблюдении всех этих условий налогоплательщик может ссылаться на выполнение актов го­сударственно-властных субъектов как на основание своей невиновности согласно ст. 111 НК РФ.

Возникает вопрос о соотношении п. 2 ст. 109 и ст. 111 НК РФ между собой. В первой статье законодатель называет отсутствие вины лица в со­вершении налогового правонарушения одним из обстоятельств, исклю­чающих привлечение его к налоговой ответственности, в другой - пере­числяются конкретные обстоятельства, исключающие виновность лица. Является ли перечень обстоятельств, указанный в ст. 111 НК РФ, закры­тым или же он носит примерный характер, определенным образом ориен­тируя участников налоговых правоотношений?

На наш взгляд, ответ очевиден. Если признать, что ст. 111 НК РФ со­держит исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, это приведет к явно абсурдно­му выводу: для привлечения лица к налоговой ответственности, вместо установления его вины всякий раз необходимо и достаточно установить отсутствие обстоятельств, прямо перечисленных в ст. 111 НК РФ. Именно так, кстати, суды часто и поступают. Характерным для судебных решений является формулировка: «Факт совершения налогового правонарушения подтверждается материалами дела. Наличие перечисленных в ст. 111 НК РФ обстоятельств, исключающих ответственность правонарушителя, су­дом не установлено». Получается, если суд прямо установит отсутствие вины лица в совершении правонарушения в ситуации, формально не впи-

245

сывающейся в ограниченный перечень ст. 111 НК РФ, он не имеет норма­тивного основания для освобождения такого лица от налоговой ответст­венности! Но налоговые правоотношения слишком многообразны, и по­этому исчерпывающее перечисление в рамках трех пунктов одной статьи всех обстоятельства, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, крайне нецелесообразно, да и вряд ли возможно.